Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 14.11.2011

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)

1.6. Sonstige Rechtsfolgen der Verschmelzung (§ 6 UmgrStG)

302

§ 6 UmgrStG normiert sonstige - nicht ertragsteuerliche - Rechtsfolgen für Verschmelzungen zu folgenden Bereichen:

  • § 6 Abs. 1 UmgrStG ordnet für lohnsteuerliche Verhältnisse eine Ausnahme von der Rückwirkung an.
  • § 6 Abs. 2 UmgrStG befasst sich mit den Folgen einer so genannten Äquivalenzverletzung.
  • § 6 Abs. 3 UmgrStG enthält umsatzsteuerliche Regelungen für die Verschmelzung.
  • § 6 Abs. 4 UmgrStG beinhaltet eine Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern.
  • § 6 Abs. 5 UmgrStG sieht eine grunderwerbsteuerliche Begünstigung für Verschmelzungen vor.
303

Zu anderen Steuern (zB KFZ-Steuer, Straßenbenützungsabgabe, Grundsteuer usw.) enthält das UmgrStG keine Aussagen. Die Rechtsnachfolge richtet sich in diesen Fällen nach den allgemeinen rechtlichen Vorschriften.

1.6.1. Arbeitsverhältnisse

304

Nach § 6 Abs. 1 UmgrStG bleibt die übertragende Körperschaft bis zu ihrem Erlöschen aus lohnsteuerlicher Sicht Arbeitgeber im Sinne des § 47 EStG 1988. Der verschmelzungsbedingte Arbeitgeberwechsel deckt sich daher nach dem Gesetz mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge. Dies gilt nach § 6 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG auch für die Beurteilung von Tätigkeitsvergütungen als solche von wesentlich Beteiligten im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 5267 ff). Es bestehen allerdings keine Bedenken, wenn der Übergang der Arbeitgebereigenschaft in Abstimmung mit der Abgabenbehörde mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch folgenden Lohnzahlungszeitraum angenommen wird.

1.6.2. Äquivalenzverletzung

1.6.2.1. Allgemeines

305

Rechtslage ab 21. August 2003:

Entsprechen die Beteiligungsverhältnisse nach der Verschmelzung nicht den Wertverhältnissen, gilt nach § 6 Abs. 2 UmgrStG der Unterschiedsbetrag, wenn der Wertausgleich nicht auf andere Weise erfolgt, mit dem Erwerb der Anteile als unentgeltlich zugewendet. Die Wertverhältnisse sind im Zweifel durch das Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen.

306

Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des UmgrStG wird mit dieser Bestimmung bewirkt, dass die fehlende im Umtauschverhältnis zum Ausdruck kommende Äquivalenz zwischen dem Wert der Anteile der übertragenden Gesellschaft und der erhaltenen Gegenleistung die Anwendung des Art. I UmgrStG nicht ausschließt und dass sich die Wirkungen einer Äquivalenzverletzung auf das Vorliegen einer unentgeltlichen Zuwendung auf Gesellschafterebene beschränken.

Es ist dabei vom Grundsatz auszugehen, dass sich Kaufleute, die einander fremd gegenüberstehen, nichts zu schenken pflegen und dass daher das ermittelte Umtauschverhältnis marktverprobt und richtig ist. Ein denkbares objektiv unrichtiges Umtauschverhältnis wird idR auf eine unrichtige Einschätzung der Situation zurückzuführen sein. Ein Anwendungsfall der Äquivalenzverletzung ist demgemäß in erster Linie bei Vorliegen von Nahebeziehungen auf Gesellschafterebene denkbar.

307

Zur Vermeidung einer Äquivalenzverletzung kann nach dem Gesetz ein "Wertausgleich auf andere Weise" erfolgen. Ein solcher Wertausgleich ist nur dann steuerneutral, wenn er auf gesellschaftsrechtlicher Ebene erfolgt. Dazu dient die vertragliche Vereinbarung einer alinearen Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit dem Verschmelzungs- oder Gesellschaftsvertrag, die der Höhe nach mit dem Erreichen der Äquivalenz begrenzt ist. Ein Wertausgleich in Form von Zahlungen der begünstigten Anteilsinhaber an die benachteiligten setzt die Steuerneutralität des Anteilstausches im Sinne des § 5 UmgrStG außer Kraft und bewirkt Veräußerungs- bzw. Anschaffungstatbestände bei den Anteilsinhabern.

1.6.2.2. Ertragsteuerliche Folgen

308

Die Beurteilung der Wertäquivalenz hat auf Basis der Verkehrswerte der zu verschmelzenden Gesellschaften zu erfolgen. Zum Nachweis ist im Zweifel ein Bewertungsgutachten eines Sachverständigen erforderlich. Die Wertäquivalenz ist dabei nach den Wertverhältnissen im Zeitpunkt der Beschlussfassung der Verschmelzung zu beurteilen. Spätere Wertänderungen sind für die Überprüfung der Äquivalenz unbeachtlich.

309

Als Folge einer Äquivalenzverletzung kommt es in Höhe der Wertverschiebung zu einer Korrektur der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile:

  • In einem ersten Schritt ist unter Außerachtlassung des tatsächlich vereinbarten (inäquivalenten) Umtauschverhältnisses eine sachgerechte (den tatsächlichen Werten entsprechende, also äquivalente) Zuordnung der Anteilsrechte zu unterstellen.
  • Anschließend werden bei den durch die Äquivalenzverletzung begünstigten Anteilsinhabern zusätzliche Anschaffungskosten in Höhe der ihnen unentgeltlich zugewendeten Anteile angesetzt; in gleicher Höhe vermindern sich die Anschaffungskosten (Buchwerte) der Anteile jener Gesellschafter, die diese Vorteile unentgeltlich zuwenden.

Beispiel

A ist Alleingesellschafter der A-GmbH (Anschaffungskosten 100, Verkehrswert der Beteiligung 1.000), B ist Alleingesellschafter der B-GmbH (Anschaffungskosten 1.500, Verkehrswert der Beteiligung 3.000). Die A-GmbH soll als übertragende Gesellschaft auf die B-GmbH verschmolzen werden. Auf Grund des sich aus den Verkehrswerten ergebenden Umtauschverhältnisses von 3:1 müsste A bei einer wertäquivalenten Verschmelzung eine 25-prozentige Beteiligung an der übernehmenden B-GmbH erhalten (zB im Wege einer Kapitalerhöhung oder einer Anteilsverschiebung auf Basis von § 224 Abs. 2 Z 2 AktG), während die Beteiligung von B an der B-GmbH von 100% auf 75% sinkt. Tatsächlich wird das Umtauschverhältnis auf Grund einer Nahebeziehung der beiden Gesellschafter mit 1:1 festgelegt.

Da kein Wertausgleich auf andere Weise getroffen wurde, liegt eine Äquivalenzverletzung (unentgeltliche Zuwendung) vor. Aus ertragsteuerlicher Sicht ist daher in der ersten Fiktionsstufe davon auszugehen, dass A eine 25-prozentige Beteiligung erwirbt (mit Anschaffungskosten nach § 5 UmgrStG in Höhe von 100) und die Beteiligung von B auf 75% sinkt (unveränderte Anschaffungskosten von 1.500). In der Folge wendet B von seiner wertäquivalenten 75-prozentigen Beteiligung fiktiv ein Drittel (also einen Anteil von 25%) unentgeltlich an A zu. Die steuerlichen Anschaffungskosten für den verbleibenden 50%-Anteil des B betragen daher 1.000, die steuerlichen Anschaffungskosten für den 50-prozentigen Anteil von A ergeben sich aus den ursprünglichen Anschaffungskosten von 100 und den Anschaffungskosten von 500 für den unentgeltlich erworbenen Anteil und betragen daher insgesamt 600.

310

Während die unentgeltliche Zuwendung nach § 6 Abs. 2 UmgrStG ausdrücklich als auf den Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages rückbezogen gilt, kommt eine Rückbeziehung des Auf- oder Abstockens der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile nicht in Betracht.

Rechtslage ab 21. August 2003:

Die unentgeltliche Zuwendung einerseits und das Auf- oder Abstocken der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile erfolgen mit dem tatsächlichen Erwerb der Anteile.

1.6.2.3. Schenkungssteuerliche Folgen

311

Als weitere Folge ist bei Vorliegen einer Äquivalenzverletzung zu überprüfen, ob ein dem ErbStG 1955 unterliegender Vorgang verwirklicht wurde. Nach dem Wortlaut der Bestimmung des § 6 Abs. 2 UmgrStG gilt im Falle einer Äquivalenzverletzung der Unterschiedsbetrag als unentgeltlich zugewendet. Diese gesetzliche Fiktion beschränkt sich jedoch auf die ertragsteuerliche Beurteilung. Für das Vorliegen eines schenkungssteuerpflichtigen Vorganges reicht es nicht aus, dass Unentgeltlichkeit gegeben ist, sondern muss einer der in § 3 ErbStG 1955 genannten Tatbestände verwirklicht werden. Bei Vorliegen einer Äquivalenzverletzung wird insb. der Tatbestand der freigebigen Zuwendung im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 2 ErbStG 1955 in Betracht kommen.

312

Eine freigebige Zuwendung setzt voraus, dass im Vermögen des Bedachten eine Bereicherung auf Kosten und mit Willen des Zuwendenden eintritt. Eine freigebige Zuwendung liegt dabei nur vor, wenn es auf eine (Gegen)Leistung des bereicherten Teils nicht ankommt. Der Bereicherungswille braucht kein unbedingter sein, es genügt, dass der Zuwendende eine Bereicherung des Empfängers bejaht bzw. in Kauf nimmt, falls sich eine solche Bereicherung im Zuge der Abwicklung des Geschäftes ergibt. Der Beweggrund für die Bereicherung des Zuwendungsempfängers ist für das Vorliegen des Bereicherungswillens nicht weiter von Bedeutung (siehe ua. VwGH 27.4.2000, 99/16/0249).

Der (zumindest bedingte) Bereicherungswille muss bei Abschluss des Verschmelzungsvertrages vorliegen. Entscheidend sind die Wertvorstellungen der Vertragspartner in diesem Zeitpunkt. Eine sich ohne Willen der Beteiligten (quasi zufällig) später bei Durchführung der Verschmelzung ergebende Wertverschiebung, kann keinen schenkungssteuerpflichtigen Tatbestand erfüllen. Ein Bereicherungswille kann insb. bei nahen Angehörigen vermutet werden bzw. wenn die Wertverschiebung auffallend hoch ist.

313

Für die Beurteilung der Frage, ob eine objektive Bereicherung bzw. ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung vorliegt oder nicht, sind die gemeinen Werte von Leistung und Gegenleistung gegenüber zu stellen. Der Schenkungssteuer unterliegt eine Äquivalenzverletzung dann, wenn zwischen dem Wert des hingegebenen Vermögens und dem Wert der dafür gewährten Gesellschaftsrechte ein offensichtliches oder deutliches Missverhältnis besteht. Ein offenbares oder erhebliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist anzunehmen, wenn die tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche angemessene Gegenleistung um ca. 20 bis 25% unterschreitet (siehe ua. VwGH 12.7.1990, 89/16/0088, VwGH 1.12.1987, 86/16/0008). Je höher der Differenzbetrag in absoluten Zahlen ist, umso geringer darf der Prozentsatz der Abweichung sein, damit die Äquivalenzverletzung noch nicht der Schenkungssteuer unterliegt.

314

Auch geringere Wertverschiebungen können eine Schenkungssteuerpflicht auslösen, wenn die Ursache der Wertverschiebung nicht in einem Bewertungsspielraum liegt, sondern die Vertragsparteien bei Abschluss des Verschmelzungsvertrages bewusst von der Gleichwertigkeit abgehen.

315

Für die Berechnung der Schenkungssteuer sind Leistung und Gegenleistung ausschließlich auf die im § 19 ErbStG 1955 bestimmte Weise zu bewerten. Bewertungsstichtag ist hierfür nach § 18 ErbStG 1955 der Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld. Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nach § 13 BewG 1955 primär der inländische Kurswert anzusetzen. Ist ein solcher nicht vorhanden, ist der gemeine Wert maßgebend. Lässt sich dieser aus Verkäufen nicht ableiten, ist er unter Berücksichtigung des Gesamtvermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen.

316

Für Schenkungen unter Lebenden entsteht die Steuerschuld gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 ErbStG 1955 mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Ausgeführt ist eine Zuwendung erst dann, wenn die Bereicherung im Vermögen des Bedachten tatsächlich eintritt. Da der Übergang des Vermögens der untergehenden auf die aufnehmende Gesellschaft ex lege mit der Eintragung der Verschmelzung ins Firmenbuch erfolgt (siehe § 225a Abs. 3 AktG), wird es im Falle einer Äquivalenzverletzung idR in diesem Zeitpunkt zu einer Werterhöhung im Vermögen des Gesellschafters kommen.

317

Schenkungssteuerpflichtige Vorgänge sind gemäß § 22 ErbStG 1955 innerhalb von drei Monaten nach Kenntnis von dem Anfall dem für die Erhebung der Erbschafts- und Schenkungssteuer zuständigen Finanzamt anzumelden. Diese Verpflichtung entfällt bei Rechtsvorgängen, für die gemäß § 23a ErbStG 1955 eine Selbstberechnung der Schenkungssteuer durch einen Rechtsanwalt oder Notar erfolgt.

1.6.3. Umsatzsteuer

318

§ 6 Abs. 3 UmgrStG legt fest, dass die unter das UmgrStG fallenden Verschmelzungen nicht als steuerbare Umsätze im Sinne des UStG 1994 gelten.

319

Mangels Rückwirkungsfiktion für den Bereich der Umsatzsteuer besteht die Unternehmereigenschaft der übertragenden Körperschaft nach dem Gesetz bis zur Eintragung der Verschmelzung im Firmenbuch (= Löschung der übertragenden Körperschaft). Der Übergang der umsatzsteuerlichen Zurechnung kann allerdings mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch folgenden Monatsersten angenommen werden, sofern der zuständigen Abgabenbehörde kein anderer Stichtag des tatsächlichen Wechsels der Unternehmereigenschaft dargetan wird. Siehe auch UStR 2000 Rz 56.

320

Die übertragende Körperschaft muss daher für den Zeitraum vom Verschmelzungsstichtag bis zum Ende der Unternehmerfunktion noch Umsatzsteuervoranmeldungen erstellen und eine gesonderte (Jahres)Umsatzsteuererklärung abgeben. Bis zu diesem Zeitpunkt hat die übertragende Körperschaft unter ihrem Namen noch Ausgangsrechnungen im Sinne des § 11 UStG 1994 auszustellen und haben auch die Eingangsrechnungen für Lieferungen und Leistungen an die übertragende Körperschaft noch auf ihren Namen zu lauten.

321

Die übernehmende Körperschaft tritt für den Bereich der Umsatzsteuer unmittelbar in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Die übernehmende Körperschaft setzt damit die Unternehmereigenschaft der übertragenden und verschmelzungsbedingt untergehenden Körperschaft nahtlos fort und tritt unmittelbar in deren umsatzsteuerrechtliche Positionen ein (siehe UStR 2000 Rz 54 f). Diese Rechtsnachfolgeregelung bedeutet in der Praxis ua. Folgendes:

  • Änderungen der Bemessungsgrundlage, die erst bei der übernehmenden Körperschaft eintreten, sind bei dieser zu berücksichtigen. Dies gilt unabhängig davon, ob die übertragende Körperschaft Leistender oder Leistungsempfänger war.
  • Hat die übertragende Körperschaft Leistungen für ihr Unternehmen erhalten und geht die Rechnung erst bei der übernehmenden Körperschaft ein, ist diese jedenfalls zum Vorsteuerabzug berechtigt.
  • Umsatzsteuerrechtlich maßgebliche Fristen, die von der übertragenden Körperschaft in Gang gesetzt wurden, laufen bei der übernehmenden Körperschaft weiter, wenn dies dem Zweck des Fristenlaufs entspricht. Dies gilt etwa für den Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die Verpflichtung oder Berechtigung zur Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 hinsichtlich der von der übertragenden Körperschaft geltend oder nicht gemachten Vorsteuern.
  • Hat die übertragende Körperschaft für eine an einen Unternehmer erbrachte umsatzsteuerpflichtige Leistung noch keine Rechnung gelegt, richtet sich der zivilrechtliche Anspruch des Leistungsempfängers auf Ausstellung einer mehrwertsteuergerechten Rechnung gegen die übernehmende Körperschaft.
322

Die Umsatzsteuer für Dienstleistungen, die die übertragende Körperschaft für die Durchführung der Übertragung in Anspruch nimmt (zB Beratungsleistungen), ist insoweit als Vorsteuer abzugsfähig, als für die Umsätze der übertragenden Körperschaft das Recht auf Vorsteuerabzug besteht (EuGH 22.2.2001, Rs C-408/98, Abbey National plc).

1.6.4. Kapitalverkehrsteuern

1.6.4.1. Allgemeines

323

Verschmelzungen im Sinne des § 1 UmgrStG sind nach § 6 Abs. 4 UmgrStG von den Kapitalverkehrsteuern dh. konkret von der Gesellschaftsteuer befreit, wenn die übertragende Körperschaft am Tag der Anmeldung des Verschmelzungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch länger als zwei Jahre besteht.

324

Neben dieser Spezialbestimmung für Verschmelzungen sieht auch das Kapitalverkehrsteuergesetz (KVG) seit 1. Jänner 1995 eine Befreiung von der Gesellschaftsteuer vor, der gerade für den Bereich der Umgründungen eine große praktische Bedeutung zukommt. Gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 KVG ist der Erwerb von Gesellschaftsrechten oder deren Erhöhung von der Besteuerung ausgenommen, wenn und soweit auf die Kapitalgesellschaft als Gegenleistung das gesamte Vermögen, ein Betrieb oder Teilbetrieb einer anderen Kapitalgesellschaft übertragen wird. Das gilt nicht, wenn die Kapitalgesellschaft, an der Gesellschaftsrechte erworben werden, für die übernommenen Sacheinlagen bare Zahlungen oder sonstige Leistungen von mehr als 10% der Gesellschaftsrechte leistet oder gewährt.

Dieser Tatbestand bezieht sich nicht nur auf Einbringungen im engeren Sinn, sondern auf sämtliche Rechtstitel, mit welchen das gesamte Vermögen, ein Betrieb oder Teilbetrieb einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung (Erhöhung) von Gesellschaftsrechten auf eine andere Kapitalgesellschaft übertragen wird, somit auch auf Verschmelzungen. Da nach § 225 Abs. 5 AktG die Leistung von baren Zuzahlungen durch die übernehmende Gesellschaft insofern limitiert ist, als diese den zehnten Teil des auf die gewährten Aktien der übernehmenden Gesellschaft entfallenden anteiligen Betrages ihres Grundkapitals nicht übersteigen dürfen, werden bei einer Verschmelzung mit oder ohne Gewährung von Anteilen idR die Voraussetzungen für eine Gesellschaftsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 KVG vorliegen.

325

Beide Befreiungsbestimmungen, jene des KVG und jene des UmgrStG, bestehen nebeneinander. Es sind grundsätzlich die für die Abgabepflichtigen jeweils günstigeren Bestimmungen anzuwenden.

1.6.4.2. Befreiung nach dem UmgrStG

326

Eine Befreiung nach § 6 Abs. 4 UmgrStG ist an zwei Voraussetzungen geknüpft:

  • Es muss sich um eine Verschmelzung im Sinne des § 1 UmgrStG handeln
  • Die übertragende Körperschaft muss am Tag der Anmeldung des Verschmelzungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch länger als zwei Jahre bestehen.

Zur Beurteilung des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen des Art. I UmgrStG im Zweifelsfall siehe Rz 27.

327

Die Zweijahresfrist ist subjektbezogen, da es nach dem Wortlaut der Bestimmung nur auf das Bestehen der übertragenden Körperschaft ankommt. Es ist irrelevant, seit wann das der Körperschaft gehörende Vermögen zu einem bestimmten Betrieb gehört oder einem bestimmten Unternehmen dient. Da eine Kapitalgesellschaft erst mit der Eintragung in das Firmenbuch rechtlich existent wird, ist für die Berechnung der Zweijahresfrist entscheidend, wann die durch eine Verschmelzung untergehende Gesellschaft seinerzeit erstmalig ins Firmenbuch eingetragen wurde. Im Falle der Aufeinanderfolge mehrerer Umgründungsvorgänge hat bei der Berechnung der 2-Jahresfrist keine Zusammenrechnung mit Zeiten des Rechtsvorgängers zu erfolgen. So ist bspw. bei einer Spaltung zur Neugründung mit unmittelbar nachfolgender Verschmelzung (auch wenn die Spaltung gemäß § 38 Abs. 3 UmgrStG von den Kapitalverkehrsteuern befreit ist) hinsichtlich der durch die Aufspaltung neugegründete Gesellschaft zwangsläufig die Voraussetzung des zweijährigen Bestehens nicht gegeben und kann deshalb für die Verschmelzung die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 4 UmgrStG nicht zur Anwendung kommen.

328

Erbringen die Gesellschafter im Zuge der Vorbereitung einer Verschmelzung freiwillige Leistungen im Sinne des § 2 Z 4 KVG (bspw. damit die Voraussetzung eines positiven Verkehrswertes erfüllt wird), ist hierfür die Befreiung nach § 6 Abs. 4 UmgrStG nicht anwendbar.

329

Trotz Befreiung von der Gesellschaftsteuer ist für die Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch gemäß § 160 Abs. 2 BAO die Vorlage einer Unbedenklichkeitsbescheinigung (bzw. im Falle der Selbstberechnung die Vorlage einer Selbstberechnungserklärung gemäß § 10a Abs. 6 KVG) erforderlich.

1.6.5. Grunderwerbsteuer

1.6.5.1. Erwerbsvorgänge

330

Werden auf Grund einer Verschmelzung nach § 1 UmgrStG Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 des GrEStG verwirklicht, ist die Grunderwerbsteuer vom zweifachen Einheitswert zu berechnen.

331

Zu den Rechtsgeschäften, die einen Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG begründen, zählen auch die Verträge über Verschmelzungen von Gesellschaften, sofern sich im Vermögen der untergehenden Gesellschaft Grundstücke im Sinne des § 2 GrEStG (das sind Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechtes, weiters Baurechte und Gebäude auf fremdem Boden) befinden.

332

Ist das Grundstück zwischen dem Verschmelzungsstichtag und dem Abschluss des Verschmelzungsvertrages verkauft worden (§ 8 GrEStG), ist der Ausweis des Grundstückes in der Verschmelzungsbilanz unmaßgeblich. Der Grunderwerbsteuer unterliegen daher mangels Rückwirkung nur jene Grundstücke, die sich im Zeitpunkt des Abschlusses des Verschmelzungsvertrages im Eigentum der übertragenden Gesellschaft befinden, es sei denn, die Grundstücke sind in diesem Zeitpunkt bereits verkauft worden und die Verbücherung des Eigentumsrechtes des Erwerbers ist noch nicht erfolgt.

333

Für den umgekehrten Fall, dass die übertragende Gesellschaft zwischen dem Verschmelzungsstichtag und dem Abschluss des Verschmelzungsvertrages ein Grundstück erworben hat, ist Folgendes zu beachten: Da nach § 1 Abs. 1 Z 3 GrEStG auch Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruches begründen, einen grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerbsvorgang darstellen, löst der Verschmelzungsvertrag nicht nur dann Grunderwerbsteuerpflicht aus, wenn die übertragenden Gesellschaft bereits Eigentümerin des Grundstückes wurde, sondern auch dann, wenn der übertragenden Gesellschaft bloß ein Übereignungsanspruch zu stand.

334

Eine Grunderwerbsteuerpflicht wird durch die Bestimmung des § 1 Abs. 2 GrEStG auch durch Grundstücke, die sich bloß in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht der übertragenden Gesellschaft befinden, ausgelöst.

335

Für alle Fälle, in denen auf Grund der Verschmelzung Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG verwirklicht werden, kommt die Spezialbestimmung des § 6 Abs. 5 UmgrStG zur Anwendung. Diese Bestimmung schafft eine Ausnahme vom sonst bei der Grunderwerbsteuer idR anzuwendenden Steuermaßstab der Gegenleistung (siehe § 4 Abs. 1 GrEStG).

336

Scheidet aus einer grundstücksbesitzenden OHGOG, die nur aus zwei Gesellschaftern besteht, einer der Gesellschafter durch Erlöschen auf Grund einer Verschmelzung nach § 1 UmgrStG aus, ist im Fall der verschmelzungsbedingten Geschäftsübernahme (§ 142 HGBUGB) durch den übernehmenden Gesellschafter auf die Überführung des Gesamthandeigentums in sein Alleineigentum die Bestimmung des § 6 Abs. 5 UmgrStG anzuwenden.

Zur Beurteilung des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen des Art. I UmgrStG im Zweifelsfall siehe Rz 27.

1.6.5.2. Bemessungsgrundlage

337

Die Bemessungsgrundlage des zweifachen Einheitswertes gilt unabhängig davon, ob eine Verschmelzung mit einer grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (zB Anteilsgewährung) oder ohne eine solche erfolgt. Daran hat auch die Änderungen des GrEStG durch das Budgetbegleitgesetz 2001 nichts geändert, wonach in Fällen, bei denen eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist, die Steuer vom dreifachen Einheitswert bzw. niedrigeren gemeinen Wert zu berechnen ist (siehe § 4 Abs. 2 Z 1 GrEStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 lit. b GrEStG). Selbst bei geringer Gegenleistung oder gänzlichem Fehlen einer Gegenleistung ist auf Grund der lex specialis immer der zweifache Einheitswert Bemessungsgrundlage (siehe VwGH 24.11.1994, 94/16/0253).

338

Maßgebend ist der Einheitswert, der auf den dem Erwerbsvorgang unmittelbar vorangegangenen Feststellungszeitpunkt festgestellt wurde. Wird der Einheitswertbescheid nach Erlassung des Grunderwerbsteuerbescheides geändert, ist der Grunderwerbsteuerbescheid als abgeleiteter Bescheid gemäß § 295 BAO ebenfalls zu ändern. Einwendungen gegen die Richtigkeit des Einheitswertbescheides können entsprechend der Bestimmung des § 252 BAO nicht im Grunderwerbsteuerverfahren geltend gemacht werden.

339

Haben sich die Verhältnisse zwischen dem unmittelbar vorausgegangenen Feststellungszeitpunkt und dem Zeitpunkt des Erwerbsvorganges so geändert, dass nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes die Voraussetzungen für eine Wert- oder Artfortschreibung gegeben sind, ist gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG auf den Zeitpunkt des Erwerbsvorganges ein besonderer Einheitswert (unter sinngemäßer Anwendung der Grundsätze für Fortschreibungen im Sinne des § 21 BewG 1955) zu ermitteln. Wurde ein solcher besonderer Einheitswert ermittelt, ist dieser mit dem Grunderwerbsteuerbescheid anfechtbar.

1.6.5.3. Anteilsvereinigung

340

Im Zuge einer Verschmelzungen kann auch eine grunderwerbsteuerpflichtige Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG erfolgen. Grunderwerbsteuerpflicht tritt sowohl dann ein, wenn zum Vermögen der übertragenden Körperschaft alle Anteile einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft gehören, als auch dann, wenn die übertragende und übernehmende Körperschaft an der selben grundstücksbesitzenden Gesellschaft beteiligt sind und es durch die Verschmelzung zur zivilrechtlichen Vereinigung aller Anteile an dieser Gesellschaft in der Hand der übernehmenden Körperschaft kommt. Ein Grundstück "gehört" der Gesellschaft nicht nur dann, wenn es in deren Eigentum steht, sondern auch schon dann, wenn ein Tatbestand verwirklicht ist, der nach § 1 GrEStG die Steuerpflicht begründet. Der Gesellschaft ist demnach ein Grundstück zuzurechnen, wenn die Gesellschaft das grundbücherliche Eigentum am Grundstück oder einen Anspruch auf Übereignung des Grundstückes erworben hat (VwGH 15.12.1988, 87/16/0142).

341

Da die Sonderbemessungsgrundlage des § 6 Abs. 5 UmgrStG (zweifacher Einheitswert) nur für Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 Abs. 1 und 2 GrEStG gilt, bemisst sich die Grunderwerbsteuer bei Erwerbsvorgängen im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG entsprechend den grunderwerbsteuerrechtlichen Vorschriften des § 4 Abs. 2 Z 3 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 lit. b GrEStG vom dreifachen Einheitswert.

1.6.5.4. Mehrfachzüge

342

Für mehrfache Umgründungen auf denselben Stichtag enthält § 39 UmgrStG Regelungen für ertragsteuerliche Zwecke (siehe Rz 1874 ff). Diese Bestimmung gilt aber nicht für die Verkehrsteuern. Bei der Grunderwerbsteuer als einer Verkehrsteuer ist an die äußere zivilrechtliche (hier gesellschaftsrechtliche) durch die Umgründungsvorgänge bewirkte Gestaltung anzuknüpfen. Daher sind die in einer gemeinsamen Urkunde nacheinander vereinbarten, rechtlich verschiedenen Umgründungsschritte jeweils gesondert der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, weil durch sie jeweils Grunderwerbsteuervorgänge im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG verwirklicht werden (VwGH 27.5.1999, 98/16/0304).

343

Bei der gleichzeitigen Vereinbarung einer Anteilsvereinigung und einer Verschmelzung handelt es sich um zwei selbständige Rechtsvorgänge, die für sich allein und unabhängig vom anderen bestehen können, und daher grunderwerbsteuerrechtlich nicht einheitlich zu beurteilen sind. Jeder Erwerbsvorgang löst selbständig die Grunderwerbsteuerpflicht aus (VwGH 28.9.1998, 98/16/0052).

344

Im Falle der Aufeinanderfolge mehrerer Erwerbsvorgänge, die dasselbe Grundstück betreffen, sieht § 1 Abs. 4 letzter Satz GrEStG eine Anrechnungsvorschrift vor. Voraussetzung für die Anwendung des § 1 Abs. 4 GrEStG ist allerdings, dass die einzelnen Erwerbsvorgänge zwischen den gleichen Vertragspartnern stattfinden (VwGH 27.5.1999, 98/16/0304).

345

Nach § 1 Abs. 4 letzter Satz GrEStG wird die Steuer nur insoweit erhoben, als beim späteren Rechtsvorgang eine Gegenleistung vereinbart wird, deren Wert den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist. Nach dem Wortlaut der Bestimmung wäre eine Anrechnung der Grunderwerbsteuer vom ersten Vorgang auf den späteren nur dann möglich, wenn beim späteren Vorgang eine höhere Gegenleistung vereinbart worden ist. Da eine wortgetreue Anwendung zu einer Ungleichheit in den Fällen führen würde, in denen die Steuer vom Einheitswert zu erheben ist, ist die Anrechnungsvorschrift auch sinngemäß auf jenen Fälle anzuwenden, in denen der Einheitswert als Bemessungsgrundlage anzusetzen ist. Grundvoraussetzung der Anrechnung ist allerdings, dass es sich um einen Erwerbsvorgang zwischen denselben Personen handelt.

346

Bei einer Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG wird derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen (= Alleingesellschafter A), grunderwerbsteuerlich so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft (G-GmbH) erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen. Es findet deshalb im Falle der nachfolgenden Verschmelzung der G-GmbH mit A (als aufnehmende Körperschaft) ein Erwerbsvorgang zwischen denselben Personen statt und ist eine Anrechung der Grunderwerbsteuer des früheren Erwerbsvorganges möglich.

1.6.5.5. Rückerwerb

347

Kommt es durch eine Verschmelzung zum Rückerwerb eines zuvor (innerhalb von drei Jahren vor der Verschmelzung) veräußerten Grundstücks, wird die Grunderwerbsteuer auf Antrag nach Maßgabe von § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG für den seinerzeitigen Erwerbsvorgang nicht festgesetzt; weiters ist auch der verschmelzungsbedingte Übergang (= Rückerwerb) des Grundstücks selbst nach § 17 Abs. 2 GrEStG grunderwerbsteuerfrei. Für die Anwendung des § 17 Abs. 1 Z 1 GrEStG ist es nicht erforderlich, dass die Rückgängigmachung des ursprünglichen Erwerbsvorganges durch das gleiche Verpflichtungsgeschäft wie das vorangegangene erfolgt; es kann daher ein Kaufvertrag auch durch eine Umgründung (zB eine Verschmelzung) rückgängig gemacht werden. Weiters ist es nicht erforderlich, dass der zur Rückgängigmachung führende Rechtsakt (zB Verschmelzung) ausdrücklich auf die (Rück)Übertragung des Grundstücks auf den ursprünglichen Eigentümer gerichtet ist. Die Vereinbarung, die zur Rückgängigmachung führt, muss allerdings zwischen denselben Vertragsparteien abgeschlossen werden, zwischen denen der seinerzeitige Erwerbsvorgang vereinbart wurde (VwGH 29.10.1998, 98/16/0115).

348

Diese Voraussetzung der Parteienidentität wird insb. bei Mehrfachumgründungen nicht gegeben sein. Auch im Falle der Gesamtrechtsnachfolge sind Rechtsvorgänger und Rechtsnachfolger nicht als ident anzusehen.