Richtlinie des BMF vom 02.01.2006, BMF-010203/0662-VI/6/2005 gültig von 02.01.2006 bis 31.01.2007

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 21 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988)

21.2 Absetzung für Abnutzung (§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988)

6422

§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 regelt die AfA für sämtliche Überschusseinkünfte. Besondere Bedeutung hat die Bestimmung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von Gebäuden. Die Geltendmachung der AfA setzt voraus, dass die Person, die die Einkünfte bezieht, auch wirtschaftlicher Eigentümer des vermieteten Wirtschaftsgutes ist. Zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums siehe Rz 104 ff. Die AfA-Bemessungsgrundlage ist abhängig von der Art des Erwerbes des Wirtschaftsgutes.Gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Verbindung mit § 8 Abs. 4 EStG 1988 ist auch eine Absetzung für außergewöhnliche technische und wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) möglich. Weist ein Gebäude Mängel auf, deren Sanierung wirtschaftlich nicht vertretbar ist, ist es wirtschaftlich verbraucht, sodass eine AfaA in Betracht kommt (VwGH 27.4.2005, 2000/14/0110, kein Anwendungsfall der so genannten Opfertheorie, siehe dazu Rz 2618).

6423

Nach der Rechtsprechung (vgl. VwGH 27.11.1984, 83/14/0046) kommt bei Gebäuden eine AfA bereits ab der Fertigstellung (Bereitstellung zur Vermietung), somit unter Umständen vor der Erzielung von Mieteinnahmen, in Betracht. Die Anerkennung einer AfA als vorweggenommene Werbungskosten setzt voraus, dass die Absicht zur künftigen Vermietung deutlich nach außen in Erscheinung tritt. Eine private Nutzung vor Vermietung schließt die Anerkennung von AfA als vorweggenommene Werbungskosten jedenfalls aus.

21.2.1 AfA-Bemessungsgrundlage bei entgeltlichem Erwerb (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988, § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988)

6424

§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988 kommt zur Anwendung, wenn ein angeschafftes oder hergestelltes Gebäude unmittelbar ab der Anschaffung oder Herstellung zur Einkünfteerzielung genutzt wird.

6425

Bei Anschaffung gegen Einmalbetrag oder Raten und bei Herstellung in Vermietungsabsicht sind der Bemessung der AfA die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu Grunde zu legen; zum Begriff der Anschaffungs- und Herstellungskosten siehe Rz 2164 ff.

6426

Beim Erwerb durch Tausch in Vermietungsabsicht sind der Bemessung der AfA der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes und allenfalls zusätzlich zu leistende Einmalbeträge und zu übernehmende Verbindlichkeiten zu Grunde zu legen.

6427

Wird eine Immobilie gegen Kaufpreisrente erworben und innerhalb von 10 Jahren vermietet, bildet ab 2004 der Rentenbarwert gemäß § 16 BewG 1955 idF Budgetbegleitgesetz 2003 zuzüglich zu leistender Einmalbeträge und übernommener Verbindlichkeiten die AfA-Bemessungsgrundlage (Rz 7020, 7021 f). Wird hinsichtlich der Rentenbesteuerung in die alte Rechtslage optiert (siehe Rz 7002a ff), ist der Rentenbarwert gemäß § 16 Abs. 2 BewG 1955 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 zuzüglich zu leistender Einmalbeträge und übernommener Verbindlichkeiten zu ermitteln (siehe Rz 7021a). Bei Vorliegen einer gemischten Rente ist für die AfA-Bemessungsgrundlage nur jener Teil, der als Kaufpreisrente zu beurteilen ist, maßgebend. Zur Einstufung und Bewertung von Renten siehe Rz 7001 ff.

6428

Für den Fall der erstmaligen Nutzung eines vom Steuerpflichtigen bisher privat genutzten Gebäudes für Zwecke der Einkunftserzielung bestehen besondere Regelungen (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988). Diese sind den Bewertungsbestimmungen für die Einlage von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen nachgebildet. Es ist zu unterscheiden zwischen

  • Gebäuden, die vor mehr als zehn Jahren vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkunftserzielung angeschafft oder hergestellt wurden, und
  • Gebäuden, die innerhalb von zehn Jahren vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkunftserzielung angeschafft oder hergestellt wurden.

6429

Für die Fristenberechnung gilt das Stichtagsprinzip. Wird auf einem unbebaut erworbenen Grundstück erst ein Gebäude errichtet, so läuft die Frist - anders als bei der Einlagenbewertung - vom Ende der Herstellung des Gebäudes. Das Gebäude ist für Zwecke der Fristenberechnung die kleinste Einheit. Spätere Herstellungsaufwendungen auf das Gebäude sind unbeachtlich.

6430

Wurde ein Gebäude vor mehr als zehn Jahren vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkunftserzielung angeschafft oder hergestellt, so darf die AfA vom gemeinen Wert bemessen werden, wenn dieser höher ist als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Sind hingegen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten höher, so sind diese anzusetzen. Weder der gemeine Wert noch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dürfen um eine AfA für die Zeit der privaten Nutzung gekürzt werden.

6431

Wurde ein Gebäude innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung zur Einkunftserzielung angeschafft oder hergestellt, so ist die AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bemessen. Eine Kürzung um eine AfA für die Zeit der Privatnutzung kommt nicht in Betracht.

6432

Wird ein Gebäude, das aus einem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, sofort oder zu einem späteren Zeitpunkt zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet, so ist für die AfA-Bemessung an Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Entnahmewert (Teilwert) oder der Aufgabewert (gemeine Wert) zu Grunde zu legen. Liegt die Anschaffung oder Herstellung länger als zehn Jahre zurück, so kann an Stelle dieser Werte der höhere gemeine Wert im Zeitpunkt des Beginns der Verwendung zur außerbetrieblichen Einkunftserzielung angesetzt werden.Werden nach einer Betriebsaufgabe nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004 begünstigte Gebäudeteile vermietet, ist der maßgebliche steuerliche Wertansatz um die unversteuerten stillen Reserve zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen (§ 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004, siehe auch Rz 5717a).

6433

Wird ein Gebäude, das früher zur außerbetrieblichen Einkunftserzielung verwendet worden ist, nach einem Zeitraum privater Verwendung wieder zur außerbetrieblichen Einkunftserzielung eingesetzt, so ist die AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der früher vorgenommenen AfA zu bemessen. Liegt die Anschaffung oder Herstellung länger als zehn Jahre zurück, kann der höhere gemeine Wert im Zeitpunkt der neuerlichen Verwendung zur Einkunftserzielung angesetzt werden.

21.2.2 AfA-Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichem Erwerb (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988)

21.2.2.1 Allgemeines

6434

Ein unentgeltlicher Erwerb unter Lebenden liegt bei Erwerb durch Schenkung und bei Erwerb gegen Unterhaltsrente vor. Bei Vorliegen einer gemischten Rente ist für die AfA-Bemessungsgrundlage jener Teil, der als Unterhaltsrente zu beurteilen ist, nicht maßgebend. Der AfA-Bemessungsgrundlage ist ausschließlich jener Teil zu Grunde zu legen, der als Kaufpreisrente zu beurteilen ist. Zur Beurteilung einer gemischten Schenkung als entgeltlich oder unentgeltlich siehe Rz 5571 f und 7052. Zur Einstufung von Renten siehe Rz 7001 ff.

6435

Ein unentgeltlicher Erwerb von Todes wegen liegt vor beim Erwerb durch Erbschaft, durch Legat, durch Schenkung auf den Todesfall und als Abfindung eines Pflichtteilsanspruches. Eine Nachlassteilung kann entgeltlich oder unentgeltlich sein (siehe Rz 9 ff). Die Art des unentgeltlichen Erwerbs ist für die AfA-Bemessungsgrundlage ohne Bedeutung.

6436

Im Falle des unentgeltlichen Erwerbs eines Gebäudes, das im Zeitpunkt des Erwerbs zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt und vom Erwerber weitervermietet wird ("durchgehende" Vermietung), sind wahlweise der zuletzt festgestellte Einheitswert oder die fiktiven Anschaffungskosten anzusetzen (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988). Der Steuerpflichtige muss den Antrag auf Geltendmachung der fiktiven Anschaffungskosten für das Kalenderjahr stellen, in dem er das Gebäude unentgeltlich erworben hat und daher zumindest eine halbe Jahres-AfA vorzunehmen ist (VwGH 23.4.1980, 1690/79). Die einmal getroffene Wahl der Bemessung der AfA von den fiktiven Anschaffungskosten kann nicht mehr rückgängig gemacht werden (VwGH 1.7.1992, 91/13/0062).

Von dem Wahlrecht auf AfA von den fiktiven Anschaffungskosten wird dann noch nicht konkret Gebrauch gemacht, wenn ein Steuerpflichtiger in einem Fall, in welchem sich bei Ansatz einer von den fiktiven Anschaffungskosten ausgehenden AfA ein Verlust ergibt, auf eine Verlustveranlagung verzichtet (weil in einem solchen Fall die Entscheidung des Steuerpflichtigen über eine Antragstellung im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nicht ausreichend klargestellt ist). Durch den Verzicht auf eine Verlustveranlagung wird somit das Wahlrecht auf Ansatz der fiktiven Anschaffungskosten (bei einer in späteren Jahren durchzuführenden Pflichtveranlagung) nicht konsumiert (VwGH 18.7.2001, 98/13/0003).

6437

Bei unentgeltlicher Übertragung unter Lebenden gehen die Zehntel- bis Fünfzehntelabsetzungen nach § 28 Abs. 2 und 3 EStG 1988 verloren, bei Erwerben von Todes wegen nur dann, wenn der Erwerber die AfA auf Basis der fiktiven Anschaffungskosten bemisst (siehe auch Rz 6486).

6438

Wird ein Gebäude unentgeltlich erworben, das seit dem letzten entgeltlichen Erwerb noch nie zur Einkunftserzielung verwendet wurde, ist die AfA nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 zu bemessen. Hinsichtlich des Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes ist auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei mehreren unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt des letzten entgeltlichen Erwerbers abzustellen.

6439

Wurde ein Gebäude vom Rechtsvorgänger oder vom Rechtsnachfolger bereits zur Erzielung von Einkünften verwendet, so gelten - abgesehen von der "durchgehenden" Vermietung - die Rz 6432 und 6433.

6440

Hinsichtlich des Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes ist auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei mehreren unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt des letzten entgeltlichen Erwerbers abzustellen.

21.2.2.2 Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten

6441

Die fiktiven Anschaffungskosten (§ 6 Z 9 EStG 1988) sind aus der Sicht des Erwerbers im Schätzungswege nach dem Grundsatz zu ermitteln, was für den Erwerber als tatsächlicher Kaufpreis angefallen wäre. Sie können nur im Schätzungswege auf Grundlage einer Liegenschaftsbewertung ermittelt werden. Die mit der Liegenschaftsschätzung zum Zweck der Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten verbundenen Kosten stellen sofort abzugsfähige Werbungskosten dar.

6442

Der Marktpreis von Mietobjekten orientiert sich am Ertragswert; daher können auch die fiktiven Anschaffungskosten vom Ertragswert abgeleitet werden (Ertragswertmethode; vgl. dazu VwGH 5.10.1988, 87/13/0075; VwGH 20.7.1999, 98/13/0109). Die Auswahl der richtigen Bewertungsmethode ist eine Sachverhaltsfrage, die im Rahmen der Beweiswürdigung zu beurteilen ist. Gleiches trifft für den Bewertungsvorgang selbst zu.

21.2.3 AfA-Satz, Nutzungsdauer

6443

Bei Gebäuden beträgt der AfA-Satz grundsätzlich bis zu 1,5% (1,5% entsprechen einer Nutzungsdauer von rund 67 Jahren). Nicht maßgeblich ist die Nutzungsart durch den Mieter; der AfA-Satz beträgt daher auch dann bis zu 1,5%, wenn der Mieter sein Mietobjekt zu gewerblichen Zwecken nützt. Nach dem klaren Gesetzeswortlaut des § 16 Abs. 1 Z 8 lit. e EStG 1988, der einen grundsätzlich einheitlichen, jährlich geltend zu machenden AfA-Prozentsatz von 1,5% normiert, ändert es an der Höhe dieses AfA-Satzes nichts, wenn das vermietete Gebäude schon vor dem Eigentumsübergang in Nutzung stand (und sich damit eine Gesamtnutzungsdauer von über 66 Jahren errechnet, VwGH 18.7.2001, 98/13/0003). Ein höherer AfA-Satz (kürzere Nutzungsdauer) kommt - auch dann, wenn das Gebäude in gebrauchtem Zustand angeschafft worden ist - nur dann in Betracht, wenn auf Grund des Bauzustandes eine durch ein Gutachten nachzuweisende kürzere Restnutzungsdauer anzunehmen ist.

6444

Eine kürzere als die gesetzliche Nutzungsdauer ist grundsätzlich durch ein Gutachten über den Bauzustand schlüssig und nachvollziehbar darzulegen (VwGH 9.9.2004, 2002/15/0192). Das Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung der Behörde. Im Rahmen der freien Beweiswürdigung ist auch die Aussagekraft von Gutachten zu beurteilen, die vom Steuerpflichtigen selbst erstellt werden. Eine schlüssige Ermittlung der im Einzelfall anzusetzenden kürzeren Restnutzungsdauer setzt ein Eingehen auf den konkreten Bauzustand des Gebäudes voraus. Die Ermittlung einer fiktiven Gesamtnutzungsdauer, von der das Alter des Gebäudes abgezogen wird, bildet keine taugliche Grundlage zur Schätzung der Restnutzungsdauer. Es bestehen keine Bedenken, von der genauen Überprüfung der Nutzungsdauer abzusehen, wenn das Gebäude vor 1915 erbaut wurde und der AfA-Satz nicht mehr als 2% beträgt.

6444a

Die voraussichtliche Nutzungsdauer ist ab dem jeweils sich aus § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis d EStG 1988 ergebenden Zeitpunkt zu ermitteln. Ein Gutachten, das von der Nutzungsdauer im Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens ausgeht, ist bereits vom Ansatz her methodisch verfehlt. Für die Ermittlung der Nutzungsdauer ab dem jeweils sich aus § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a bis d EStG 1988 ergebenden Zeitpunkt ist ein derartiges Gutachten daher unmaßgeblich (VwGH 25.4.2001, 99/13/0221; VwGH 22.6.2001, 2000/13/0175).

6445

Zur Verlängerung und Neubemessung der Restnutzungsdauer im Falle von nachträglichen Herstellungsaufwendungen siehe Rz 3121 und Rz 6476 ff.

21.2.4 AfA bei teilweiser privater Nutzung

6446

Wird ein Gebäude nur zum Teil vermietet und zum anderen Teil für eigene (Wohn-)Zwecke genutzt, steht die AfA nur für jenen Teil zu, der dem Ausmaß der Nutzung zur Erzielung von Einkünften entspricht. Die Ermittlung dieses Ausmaßes richtet sich grundsätzlich wie im betrieblichen Bereich nach der anteiligen Nutzfläche oder der Kubatur.