Suchbegriffe anzeigen Änderungen anzeigen
  • Abschnitt:
  • <
  • 1
  • /
  • ...
  • /
  • 58
  • /
  • 59
  • /
  • 60
  • /
  • ...
  • /
  • 73
  • >
Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 31.12.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 17 Nichtabzugsfähige Ausgaben (§ 12 KStG 1988 in Verbindung mit § 20 EStG 1988)

17.4 Aufwendungen im Zusammenhang mit Beteiligungen (§ 12 Abs. 3 KStG 1988)

17.4.1 Zielsetzung und Anwendungsbereich

1220

§ 12 Abs. 3 KStG 1988 normiert in

  • Z 1 die Steuerneutralität ausschüttungsbedingter Teilwertabschreibungen von Beteiligungen. Die Vorschrift ergänzt § 12 Abs. 2 KStG 1988 und bewirkt, dass solche Teilwertabschreibungen nicht abzugsfähig sind, die in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Beteiligungserträgen stehen. Es soll dadurch dem Grundsatz der Neutralisierung von mit nicht steuerpflichtigen Erträgen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen Rechnung getragen werden.
  • Z 2 eine Einschränkung der Wirkung einer dem Grunde nach steuerwirksamen Teilwertabschreibung einer Beteiligung des Anlagevermögens durch Verteilung des Aufwandes auf sieben Jahre. Die Vorschrift soll die bei Beteiligungsverhältnissen mögliche doppelte Verlustverwertung mildern, die dadurch entsteht, dass die Verluste der Tochtergesellschaft einerseits bei ihr selbst vortragsfähig sind und andererseits zu einem Aufwand bei der Muttergesellschaft aus dem Titel der Teilwertabschreibung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft führen können.

Der Teilwertabschreibung einer Beteiligung sind Verluste anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen gleichgestellt. Unter einem sonstigen Ausscheiden einer Beteiligung ist beispielsweise der konkurs- oder liquidationsbedingte Wegfall der Beteiligung zu verstehen.

1221

Anwendungsvoraussetzung für die Bestimmung des § 12 Abs. 3 KStG 1988 ist das Vorliegen einer Beteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988. Die Bezugnahme auf § 10 KStG 1988 kann sich jedoch nur auf solche Beteiligungen beziehen, deren Erträge bei der Empfängerkörperschaft steuerfrei sind. Demnach treten die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 3 KStG 1988 nur bei Beteiligungen im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 und des § 10 Abs. 2 KStG 1988 nach Wirksamwerden der internationalen Schachtelbefreiung ein. Beteiligungen im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 vor Wirksamwerden der internationalen Schachtelbefreiung und Beteiligungen im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 sind hingegen nicht betroffen. Für die in § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 vorgesehene Verteilung des Aufwandes aus einer Teilwertabschreibung bzw. eines Veräußerungsverlustes auf sieben Jahre ist zusätzlich erforderlich, dass es sich um eine zum Anlagevermögen gehörende Beteiligung handelt (siehe dazu Rz 1232, erster Absatz).

1222

Keine Anwendung finden die Regelungen des § 12 Abs. 3 KStG 1988 im Bereich der Einkünfteermittlung nach dem EStG 1988. Besteht hingegen eine mittelbare Beteiligung zwischen zwei oder mehreren inländischen Körperschaften, hindert die Zwischenschaltung der Personengesellschaft nicht die Anwendbarkeit des § 12 Abs. 3 KStG 1988, da andererseits die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 auch für mittelbare Beteiligungen gilt.

Beispiel:

An der X-OHG sind die natürliche Person A und die B-GmbH zu je 50% beteiligt. Die X-OHG ist ihrerseits alleinige Gesellschafterin der Y-GmbH. Wird bei der X-OHG die Beteiligung an der Y-GmbH teilwertberichtigt, treten bei der B-GmbH entsprechend ihres Beteiligungsausmaßes die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 3 KStG 1988 ein.

Handelt es sich hingegen bei der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, um eine ausländische, einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbaren Gesellschaft, greift § 12 Abs. 3 KStG 1988 nicht, da nach § 10 Abs. 2 KStG 1988 mangels unmittelbarer Beteiligung in diesem Falle auch die Ausschüttungen bei der inländischen Empfängerkörperschaft nicht befreit wären.

Beispiel:

Ist die Y-GmbH aus dem obigen Beispiel eine ausländische Gesellschaft, sind hinsichtlich der Teilwertabschreibung die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 3 KStG 1988 bei der inländischen B-GmbH nicht anwendbar.

1223

Im Falle des Vorliegens einer Organschaft gemäß § 9 KStG 1988 entsteht beim Organträger auf Grund der organschaftlichen Ergebniszusammenrechnung kein steuerfreier Beteiligungsertrag im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988. Daher können die Rechtsfolgen des § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht greifen. Hinsichtlich ausschüttungsbedingter und sonstiger Teilwertabschreibungen siehe Rz 463 bis 470. Hinsichtlich der Auflösung vororganschaftlicher stiller Reserven und freier Rücklagen siehe Rz 439 bis 441.

17.4.2 Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung und Veräußerungsverluste (§ 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988)

17.4.2.1 Allgemeines

1224

Unter das Abzugsverbot der Z 1 fallen die so genannten "ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste". Dazu zählen Teilwertabschreibungen, die dadurch notwendig werden, dass eine Kapitalgesellschaft Gewinne an ihre der Körperschaftsteuer unterliegenden Gesellschafter ausschüttet, die bei diesen auf Grund der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 steuerfrei bleiben, aber zu einer Verminderung des Wertansatzes der Beteiligung oder bei darauf folgender Veräußerung in derselben Periode zu einem Veräußerungsverlust führen. Ohne die Vorschrift des § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 stünde dem steuerfreien Ertrag aus der Ausschüttung ein steuerwirksamer Aufwand aus der Teilwertabschreibung bzw. im Falle der Veräußerung aus dem Buchwertabgang der Beteiligung gegenüber. Zur Notwendigkeit einer Teilwertabschreibung oder zu einem Veräußerungsverlust im Zusammenhang mit einer Gewinnausschüttung wird es beim Gesellschafter insoweit kommen, als

  • thesaurierte Gewinne, die beim Anteilserwerb abgegolten wurden und die daher im Beteiligungsansatz enthalten sind, ausgeschüttet werden oder
  • eingekaufte stille Reserven, die im Beteiligungsansatz ihren Niederschlag gefunden haben, aufgelöst und ausgeschüttet werden und dadurch der Teilwert der Beteiligung oder der Veräußerungspreis unter den Buchwert absinkt.

1225

Gesellschafterzuschüsse an Körperschaften stellen gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1988 steuerneutrale Einlagen dar. Sie führen beim Anteilsinhaber gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 tauschbedingt zu einer Erhöhung des Beteiligungsansatzes. Im Falle der Rückführung der getätigten Einlagen im Wege einer handelsrechtlichen Gewinnausschüttung kann gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 eine steuerneutrale Einlagenrückzahlung vorliegen. Beim Anteilsinhaber führt die Einlagenrückzahlung rücktauschbedingt zu einer Verminderung des Beteiligungsansatzes in Höhe der Einlagenrückzahlung. Eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung kann diesfalls im Geltungsbereich des § 4 Abs. 12 EStG 1988 nicht mehr vorliegen.

17.4.2.2 Anwendungsvoraussetzungen

1226

§ 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 kommt unter den folgenden Voraussetzungen zur Anwendung:

  • Es muss eine Beteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988 vorliegen. Siehe Rz 1221.
  • Bei der Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, muss eine Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 oder 3 KStG 1988 stattgefunden haben.
  • Bei der beteiligten Körperschaft ist eine Teilwertabschreibung der Beteiligung vorgenommen worden bzw. ist es im Zuge der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens der Beteiligung zu einem Veräußerungsverlust gekommen.
  • Dem beteiligten Gesellschafter gelingt nicht der Nachweis, dass kein ursächlicher Zusammenhang zwischen der Teilwertabschreibung oder dem Veräußerungsverlust bzw. Ausscheidensverlust und der vorgelagerten Einkommensverwendung besteht. § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 normiert somit eine Umkehr der Beweislast. Daraus ergibt sich, dass mangels eines Gegenbeweises eine gesetzliche Vermutung für die Ausschüttungsbezogenheit eines Beteiligungsverlustes in einer zeitlichen Nahebeziehung zur vorangegangenen Ausschüttung besteht, der Beteiligungsverlust also ausschüttungsbedingt und somit nicht abzugsfähig ist.

17.4.2.3 Auswirkungen

1227

Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen bzw. Verluste anlässlich der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens einer Beteiligung sind steuerlich nicht abzugsfähig. Eine steuerlich unwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung führt aber dennoch zu einer entsprechenden Verminderung des steuerlichen Buchwertes. Die Teilwertabschreibung ist dem Gewinn außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen, wodurch es zu einer endgültigen Neutralisierung des Aufwandes kommt.

Beispiel:

Die A-GmbH erwirbt am 10.12.04 alle Anteile an der B-GmbH um 1.000. Auf Grund einer am 20.5.05 beschlossenen Gewinnausschüttung für das Jahr 04 erhält die A-GmbH neben dem Jahresgewinn 04 auch thesaurierte Gewinne aus den Jahren 01 bis 03 in Höhe von 600. In der Bilanz zum 31.12.05 nimmt die A-GmbH eine Teilwertabschreibung der Beteiligung an der B-GmbH im selben Ausmaß vor.

Werden keine fundierten Argumente vorgebracht, auf welche anderen Faktoren die Teilwertberichtigung der Beteiligung an der B-GesmbH zurückzuführen ist, ist diese vom Abzugsverbot betroffen. Die Teilwertabschreibung von 600 ist daher dem Gewinn außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen und somit steuerunwirksam. Der steuerliche Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH beträgt jedoch nunmehr 400. Wird die Beteiligung in einem Folgejahr um 1.100 veräußert, kommt es zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 700.

1228

Wird eine Beteiligung im Jahr der Ausschüttung veräußert, kommt es in Höhe der in der Ausschüttung enthaltenen eingekauften thesaurierten Gewinne bzw. stillen Reserven zu einer Kürzung des Veräußerungsgewinnes, da der Erwerber der Beteiligung nur einen um die ausgeschütteten Beträge verringerten Kaufpreis leisten wird. Da Ausschüttung und Veräußerung im selben Jahr stattfinden, kann sich der Buchwert der Beteiligung bis zur Veräußerung noch nicht gemindert haben. Es ist daher in diesem Fall von einem der Veräußerung vorgelagerten Bewertungsvorgang auszugehen, der zum Ausschluss der ausschüttungsbedingten Wertminderung führt.

Beispiel:

Die A-GmbH aus obigem Beispiel veräußert die Beteiligung bereits am 1.12.05 um 1.100. Es ergibt sich nicht ein Veräußerungsgewinn von 100 (Veräußerungserlös von 1.100 abzüglich dem noch ungekürzten Buchwert von 1.000), sondern wie oben ein solcher von 700. Dies deshalb, weil der Veräußerung gedanklich ein Bewertungsvorgang vorzulagern ist, der dazu führt, dass die Beteiligung um 600 "teilwertzuberichtigen" ist. Diese "Teilwertberichtigung" ist als ausschüttungsbedingt nicht steuerwirksam, es mindert sich dadurch allerdings der Buchwert der Beteiligung erfolgsneutral auf 400. Dieser Wert ist dem Veräußerungserlös gegenüberzustellen.

1229

Wurde eine an sich vorzunehmende ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung bisher unterlassen, kommt es ebenfalls durch den um die Ausschüttung verringerten Veräußerungspreis zu einem entsprechend niedrigeren Veräußerungsgewinn. Gemäß dem Grundsatz, dass Bilanzfehler auf ihre Wurzel zurückzuführen sind, ist der zu hohe Buchwert der Beteiligung im Veräußerungsjahr steuerneutral um die unterlassene Teilwertabschreibung herabzusetzen und der dermaßen verminderte Wert dem Veräußerungspreis gegenüberzustellen.

1230

Wird innerhalb der Mindestbehaltefrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung einer internationalen Schachtelbeteiligung vorgenommen, hat dies entsprechend der vorläufigen Steuerpflicht von Ausschüttungen die vorläufige Abzugsfähigkeit der Teilwertabschreibung zur Folge. Nach Ablauf der Mindestbehaltefrist kommt es jedoch auf Grund der endgültigen Steuerfreiheit von Ausschüttungen rückwirkend zur endgültigen Nichtabzugsfähigkeit der Teilwertabschreibung.

Ist ein Gewinn aus der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 steuerfrei, kann es im Zuge der Veräußerung auch zu keiner Steuerpflicht einer vorher durchgeführten ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung kommen.

Beispiel:

Im Jahr 03 führt die österreichische A-GmbH auf ihre Beteiligung an der deutschen B-GmbH (Buchwert 1.000) eine steuerunwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung von 300 durch. Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH sinkt damit steuerneutral auf 700. Wird die Beteiligung in einem Folgejahr um 1.100 verkauft und entsteht dadurch ein Veräußerungsgewinn von 400, wäre gemäß § 10 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 grundsätzlich die vorgenommene Teilwertabschreibung von 300 nachzuversteuern und nur der darüberhinausgehende Gewinn von 100 steuerfrei. Dies kann jedoch nur für steuerwirksame Teilwertabschreibungen gelten, nicht hingegen für die in diesem Fall vorliegende steuerunwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung. Diesfalls wäre der gesamte Veräußerungsgewinn von 400 steuerfrei.

Zur Frage der Teilwertabschreibung der Beteiligung an einer Organgesellschaft siehe Rz 468.

17.4.3 Abzugsfähige Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste (§ 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988)

17.4.3.1 Allgemeines

1231

Anwendung findet § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 bei dem Grunde nach zulässigen Teilwertabschreibungen von zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligungen gemäß § 10 KStG 1988 sowie bei Verlusten anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens solcher Beteiligungen, sofern die Teilwertabschreibungen und Ausscheidensverluste nicht ausschüttungsbedingt sind.

17.4.3.2 Anwendungsvoraussetzungen

1232

Es muss eine Beteiligung im Sinne des § 10 KStG 1988 vorliegen. Siehe Rz 1221. Zum Buchwertansatz siehe EStR 2000 Rz 2239 ff. Im Gegensatz zu § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 fordert § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zusätzlich, dass es sich um eine zum Anlagevermögen gehörende Beteiligung handeln muss, wobei diese Bestimmung folgendermaßen auszulegen ist:

  • Bei einer Beteiligung von weniger als 5% am Nennkapital einer Körperschaft unterbleibt die Prüfung, ob sie dem Anlagevermögen zuzurechnen ist. Es ist in diesen Fällen ungeprüft von einer Beteiligung auszugehen, die nicht dem Anlagevermögen zugehört. Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste im Zusammenhang mit solchen Beteiligungen sind daher sofort absetzbar.
  • Ab einer Beteiligung von 5% am Nennkapital einer Körperschaft ist im Einzelfall zu prüfen, ob sie funktional dem Anlagevermögen zuzurechnen ist. Diese Prüfung ist auch bei Körperschaften vorzunehmen, die in ihrem Rechnungswesen nicht zwischen Anlage- und Umlaufvermögen unterscheiden (zB bei Versicherungsunternehmen). Die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen ergibt sich handelsrechtlich wie abgabenrechtlich aus der Dauerwidmung. Eine Teilwertabschreibung bzw. ein Veräußerungsverlust bei Beteiligungen des Umlaufvermögens ist sofort in vollem Umfang steuerwirksam.

17.4.3.3 Auswirkungen

1233

Die Verteilung der steuerlichen Wirksamkeit der Teilwertabschreibung einer Beteiligung auf sieben Jahre bewirkt nicht, dass sich der Buchwert der Beteiligung im Jahr der Teilwertberichtigung und den folgenden sechs Jahren jeweils um ein Siebentel mindert. Vielmehr sinkt der Buchwert der Beteiligung sofort um den gesamten Abschreibungsbetrag. Im Jahr der bilanzmäßigen Abschreibung kommt es zu einer außerbilanzmäßigen Zurechnung von sechs Siebenteln des Abschreibungsbetrages, in den nachfolgenden sechs Jahren zu einer außerbilanzmäßigen Absetzung jeweils eines Siebentelbetrages. Ob die handelsrechtliche Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert auf vorübergehende oder dauernde Wertminderungen zurückzuführen ist, ist für die steuerliche Siebentelung nicht maßgebend. Mehrfache Teilwertabschreibungen lösen ebenso viele Siebenjahresverteilungen aus.

1234

Erfolgt nach einer Teilwertberichtigung in einem folgenden Jahr eine steuerwirksame Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 oder werden stille Reserven anlässlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens der Beteiligung aufgedeckt, führt dies zu einer Verkürzung des Verteilungszeitraumes. Dabei ist im Jahr der Zuschreibung bzw. des Ausscheidens der Beteiligung zunächst das laufende Siebentel abzusetzen. In Höhe der über das laufende Siebentel hinausgehenden Gewinnrealisierung kommt es im Realisierungsjahr zu einer Zusatzabschreibung und insoweit zu einem Vorziehen noch nicht abgesetzter Siebentel. Der Verteilungszeitraum verkürzt sich in jenem Ausmaß, in dem noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge in der Zusatzabschreibung Deckung finden.

Beispiel:

Die A-GmbH wertet die um 1.000 angeschaffte Beteiligung an der B-GmbH im Jahr 01 auf 300 ab. Im Jahr 03 wird die Beteiligung um 550 veräußert.

Im Jahr 01 sind von der bilanzmäßig vorgenommenen Teilwertabschreibung in Höhe von 700 dem Gewinn steuerlich 600 außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen, sodass nur ein Betrag von 100 aufwandswirksam wird. Im Jahr 02 sind 100 außerbilanzmäßig abzusetzen. Im Jahr 03 entsteht handelsrechtlich durch die Veräußerung ein Buchgewinn von 250. Steuerlich sind das dritte Siebentel in Höhe von 100 und zusätzlich 150 außerbilanzmäßig abzusetzen. In den Jahren 04 und 05 sind jeweils 100, im Jahr 06 nur mehr die restlichen 50 abzusetzen.

1235

Ein Veräußerungsverlust führt insoweit zu einer Siebentelabsetzung, als der Buchwert der Beteiligung den Veräußerungspreis übersteigt. Hinsichtlich der Berücksichtung der den Veräußerungsverlust erhöhenden Schuldzinsen siehe Rz 1211 bis 1213. Ob die gesamte Beteiligung veräußert wird oder nur ein Teil, ändert nichts an der Siebentelung. Sollte ein Veräußerungsverlust auf eine unangemessen niedrige Kaufpreisgestaltung zugunsten eines Anteilsinhabers zurückzuführen sein und damit eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Differenz zum fremdüblichen Kaufpreis vorliegen, liegt in der Höhe, in der die verdeckte Ausschüttung zu einer Minderung des Veräußerungsverlustes führt, kein Fall einer Siebentelung vor.

Beispiel:

Eine Beteiligung mit einem Buchwert von 1.000 und einem gemeinen Wert von a) 900 bzw. b) 1200 wird um 600 an den Gesellschafter verkauft. Es liegt eine verdeckte Ausschüttung von a) 300 bzw. b) 600 vor. Im Fall a) ist ein Betrag von 100 auf sieben Jahre zu verteilen, im Fall b) kommt es zu keiner Siebentelabsetzung.

1236

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung in einem späteren Wirtschaftsjahr mit Verlust veräußert oder geht sie konkursbedingt ohne Auszahlung eines Liquidationsüberschusses unter, ändert dies nichts an einer noch laufenden Siebentelverteilung der ursprünglichen Teilwertabschreibung. Vielmehr kommt es dann, wenn die Veräußerung oder Liquidation unter dem fortgeschriebenen Buchwert erfolgt, bezüglich des "Restverlustes" zu einer neuerlichen Siebenjahresverteilung.

Beispiel:

Die A-GmbH ist alleinige Gesellschafterin der B-GmbH. Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH beträgt 1.000. Im Jahr 03 führt die A-GmbH eine Teilwertabschreibung der Beteiligung in Höhe von 700 durch, die steuerlich auf sieben Jahre zu verteilen ist. Der Buchwert der Beteiligung sinkt daher im Jahr 03 auf 300. Im Jahr 05 wird die Beteiligung an der B-GmbH um 90 veräußert, wodurch es bei der A-GmbH zu einem Veräußerungsverlust von 210 kommt. Trotz Veräußerung der Beteiligung läuft die Siebentelabsetzung der Teilwertabschreibung unverändert weiter. Zusätzlich beginnt im Veräußerungsjahr eine weitere Siebentelabsetzung hinsichtlich des Veräußerungsverlustes von 210. In den Jahren 03 und 04 wird daher jeweils ein Betrag von 100 aufwandswirksam, in den Jahren 05 bis 07 ein Betrag von jeweils 130 und in den Jahren 10 und 11 kommen die noch verbliebenen Siebentel aus dem Veräußerungsverlust von jeweils 30 zum Abzug.

1237

Kommt es im Jahr einer Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung oder eines Veräußerungs- oder sonstigen Ausscheidensverlustes zum Aufdecken stiller Reserven anläßlich der Veräußerung oder eines sonstigen Ausscheidens einer anderen Beteiligung, können auf Antrag die aufgedeckten stillen Reserven mit der Teilwertabschreibung bzw. dem Verlust bei der erstgenannten Beteiligung gegengerechnet werden. Diesfalls ist nur mehr der sich nach der Gegenverrechnung ergebende Betrag auf sieben Jahre zu verteilen. Die Gegenverrechnung darf nur dann vorgenommen werden, wenn bei der zweitgenannten Beteiligung keine Teilwertabschreibung vorgenommen worden ist, deren Siebentel im Realisierungsjahr noch offen sind.

Beispiel:

Die A-GmbH wertet die um 1.000 angeschaffte Beteiligung an der B-GmbH im Jahr 01 auf 300 ab. Im gleichen Jahr erzielt die A-GmbH durch Veräußerung der Beteiligung an der C-GmbH einen Gewinn von 490. Auf Antrag kann die A-GmbH die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der B-GmbH von 700 mit den beim Verkauf der Beteiligung an der C-GmbH aufgedeckten stillen Reserven von 490 verrechnen. Der verbleibende Betrag von 210 ist gleichmäßig auf sieben Jahre zu verteilen. Es sind daher in den folgenden sieben Jahren jeweils 30 abzusetzen.

Innerhalb der Mindestbehaltefrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 liegt entsprechend der vorläufigen Steuerpflicht von Ausschüttungen eine vorläufige Nichtanwendbarkeit der Siebenjahresverteilung vor, nach Ablauf der Mindestbehaltefrist kommt es auf Grund der endgültigen Steuerfreiheit von Ausschüttungen zu deren endgültiger Anwendbarkeit.

1238

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung im Zuge einer Umgründung nach dem UmgrStG (Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Spaltung) übertragen, gehen die zum Umgründungsstichtag noch nicht abgesetzten Siebentelbeträge auf den Rechtsnachfolger über. Wenn bzw. soweit natürliche Personen Rechtsnachfolger sind, kommt eine Siebentelabschreibung nicht mehr in Betracht, die restlichen Beträge sind zu Lasten des ersten nach dem Umgründungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres steuerwirksam abzuschreiben. Kommt es im Zuge eines up- oder down-stream-merger umgründungsbedingt zum Wegfall der Beteiligung, führt dies unabhängig von der Steuerneutralität des Buchgewinnes oder Buchverlustes zu einem Weiterlaufen der Siebentelabschreibung bei der übernehmenden Körperschaft.

1238a

§ 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 idF des StRefG 2005, BGBl. I Nr. 57/2004 verhindert, dass unerwünschte Kaskadenwirkungen bei Durchaktivierungen von Einlagen an mittelbar verbundene Körperschaften bei den Zwischenkörperschaften entstehen und es zur steuerlichen Multiplikation der Wirkung von Wertminderungen dieser Beteiligungen im Wege von steuerwirksamen Teilwertabschreibungen kommt und zwar unabhängig davon, ob tatsächlich Geldflüsse stattfinden oder nicht. Der Begriff der mittelbaren Verbindung ist weit auszulegen und kann etwa auch Einlagen der "Tantengesellschaft" in die "Nichtengesellschaft" betreffen (siehe Beispiel unten). Dies ändert nichts an der steuerwirksamen Aktivierung einer mittelbaren Einlage bei allen Zwischenkörperschaften und der entsprechenden Rücklagenbildung bzw. Evidenzhaltung (§ 4 Abs. 12 EStG 1988). Bei tatsächlichen Einlagenleistungen von Stufe zu Stufe werden mit dem fünfjährigen Beobachtungszeitraum Gestaltungen hintan gehalten. Die Steuerneutralität der Teilwertabschreibung gilt in diesem Ausmaß auch für den Fall der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens der Beteiligung.

Beispiel:

Abbildung: 19975.1.170.0000