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Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 01.01.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 5 Sachliche Steuerbefreiungen (§§ 7 und 10 KStG 1988)
  • 5.2 Beteiligungsertragsbefreiung (§ 10 KStG 1988)

5.2.2 Internationale Schachtelbefreiung (§ 10 Abs. 2 bis 4 KStG 1988)

5.2.2.1 Betroffener Personenkreis

546

§ 10 Abs. 2 KStG 1988 stellt eine sachliche Steuerbefreiung dar. Die Anwendung der Befreiung ist von Amts wegen vorzunehmen, zwingend und unverzichtbar (siehe Rz 499).

Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung sind nachzuweisen.

Voraussetzung für die Anwendbarkeit der internationalen Schachtelbefreiung ist, dass es sich bei der Obergesellschaft um eine Körperschaft handelt, die gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 aufgrund ihrer Rechtsform handelsrechtlich buchführungspflichtig ist.

Diese Voraussetzung ist bei Körperschaften, die ihren Sitz im Ausland und die Geschäftsleitung im Inland haben (Doppelansässigkeit) - trotz unbeschränkter Steuerpflicht - nicht gegeben. Daher ist die internationale Schachtelbefreiung in solchen Fällen nicht anwendbar.

Nach § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) fällt ab der Veranlagung für das Jahr 2004 dieser Ausschluss für die doppelansässigen ausländischen Körperschaften weg.

Soweit sich die Buchführungspflicht nicht aufgrund der Rechtsform sondern aus anderen Gründen (zB §§ 124 f BAO) ergibt, kommt die internationale Schachtelbefreiung - unabhängig davon ob die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 erfolgt - ebenfalls nicht in Betracht.

547

Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 3 KStG 1988 erfüllen folgende Rechtsformen:

  • Aktiengesellschaften
  • GmbH
  • Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
  • (große) Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
  • Sparkassen
  • Betrieblich veranlasste Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 gemäß § 13 Abs. 1 Z 1 KStG 1988

548

Nicht erfüllt werden die Voraussetzungen ua. von

  • Eigen- oder gemischtnützigen Privatstiftungen gemäß § 13 Abs. 1 Z 1 KStG 1988, die nicht mangels Offenlegung unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen (siehe weiters StiftR 2001 Rz 23 bis 31)
  • Vereinen im Sinne des Vereinsgesetzes 1954.

549

Die Befreiung für Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen steht beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 - mangels Erfüllung der Voraussetzungen des § 7 Abs. 3 KStG 1988 - grundsätzlich nicht zu. Einzige Ausnahme sind beschränkt steuerpflichtige "EU-Gesellschaften" im Sinne des § 21 Abs. 1 Z 2 lit. a KStG 1988 (siehe Rz 1462).

550

Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts, siehe Rz 112 bis 113) sowie im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 (steuerbefreite Körperschaften) hat die internationale Schachtelbefreiung keine Bedeutung, da diese Körperschaften mit Beteiligungserträgen und dem Verkauf von Beteiligungen nicht der Körperschaftsteuer unterliegen.

5.2.2.2 Gesellschaftsanteile an ausländischen Körperschaften

5.2.2.2.1 Ausländische Körperschaften

551

Auslandsbeteiligungen liegen vor, wenn es sich entweder um Gesellschaftsanteile an einer ausländischen Gesellschaft handelt, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist, oder um Gesellschaftsanteile an einer ausländischen Körperschaft im Sinne der Anlage 2 zum EStG 1988.

Vergleichbar ist eine ausländische Gesellschaft dann, wenn sie aus dem Blickwinkel des österreichischen Gesellschaftsrechts die Wesensmerkmale einer inländischen Kapitalgesellschaft aufweist.

Indizien für die Vergleichbarkeit sind ua.:

  • Eigene Rechtspersönlichkeit nach ausländischem Recht
  • Starres, ergebnisunabhängiges, im Eigentum der Gesellschaft stehendes Gesellschaftskapital
  • Beteiligung einer oder mehrerer Personen am Gesellschaftskapital
  • Haftung für Gesellschaftsschulden ist auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt
  • Willensbildung unter Gesellschaftermitwirkung.

Es ist nicht notwendig, dass die ausländische Körperschaft nach ausländischem Recht als eigenes Steuersubjekt behandelt wird. Auch wenn bei der ausländischen Körperschaft die Gewinnbesteuerung prinzipiell oder aufgrund einer ausgeübten Optionsmöglichkeit (zur Besteuerung als Personengesellschaft) auf Gesellschafterebene erfolgt, steht dies der Anwendung der internationalen Schachtelbefreiung nicht entgegen.

551a

Mit Inkrafttreten des § 10 Abs. 2 bis 4 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003), ist mit Wirksamkeit ab der Veranlagung für das Jahr 2004 eine Beteiligung in Form von Kapitalanteilen ausreichend. Es sind daher neben Dividenden ab 2004 auch Erträge aus anderen Beteiligungsformen, die den Substanzgenussrechten (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) entsprechen, steuerfrei.

552

Handelt es sich bei der Untergesellschaft um eine Körperschaft, die ihren Sitz im Ausland und die Geschäftsleitung im Inland hat (Doppelansässigkeit), ist - trotz unbeschränkter Steuerpflicht - die internationale Schachtelbefreiung anwendbar, da es sich im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 1 lit. a KStG 1988 um eine "ausländische Gesellschaft" handelt. Eine Anwendung der nationalen Beteiligungsertragsbefreiung kommt daher nicht in Frage, da es sich bei der Untergesellschaft nicht um eine inländische (Kapital)Gesellschaft im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 handelt.

5.2.2.2.2 Gesellschaftsanteile

553

Gesellschaftsanteile setzen eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung in der Form von

  • Aktien
  • Zwischenscheinen
  • GmbH-Anteilen

voraus.

Keine Befreiung vermitteln:

  • Verdeckte Einlagen
  • Nominalgenussrechte
  • Bis 2003 Substanzgenussrechte im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988, da sie nicht dem Begriff der "Gesellschaftsrechte", der nur Aktien oder GmbH-Anteile umfasst, die eine prozentuale (mindestens fünfundzwanzigprozentige) Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft vermitteln können, entsprechen.
  • Typische bzw. atypische stille Beteiligungen
  • Gesellschafternachschüsse, die nicht in Grund- oder Stammkapital der Tochter überführt werden.

Bei Anteilen an ausländischen Investmentfonds kommt im Hinblick darauf, dass der Besteuerungsgegenstand nach § 42 Investmentfondsgesetz 1993 jedenfalls ein Forderungswertpapier ist, auch bei Anteilsrechten, die formal als Aktien verbrieft sind, die Beteiligungsertragsbefreiung aufgrund des internationalen Schachtelprivilegs nicht in Betracht.

554

Mit Inkrafttreten des § 10 Abs. 2 bis 4 KStG1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003), ist mit Wirksamkeit ab der Veranlagung für das Jahr 2004 eine Beteiligung in Form von "Kapitalanteilen" ausreichend. Nach diesem weiteren Begriff sind daher neben Erträgen aus Aktien, Zwischenscheinen und GmbH-Anteilen (siehe Rz 553) ab 2004 auch solche aus anderen Beteiligungsformen, die den Substanzgenussrechten (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) vergleichbar sind, begünstigt.

5.2.2.2.3 Beteiligungsausmaß

555

Bis 2003 muss die Beteiligung zumindest 25% des Nennkapitals der ausländischen Gesellschaft ausmachen.

Besitzt die ausländische Gesellschaft eigene Anteile, ist bei der Ermittlung des Beteiligungsausmaßes dennoch vom vollen Nennkapital auszugehen.

Eine Zusammenrechnung mit Anteilen einer Untergesellschaft ist - selbst bei Organverhältnissen - unzulässig.

Beispiel 1:

Die inländische A-AG ist an der inländischen B-GmbH zu 50% beteiligt.

Die A-AG hält Anteile im Ausmaß von 20%, die B-GmbH Anteile im Ausmaß von 10% am Nennkapital der niederländischen X-BV, einer Körperschaft im Sinne der Anlage 2 zum EStG 1988.

Die Ausschüttungen der X-BV an die A-AG (und die B-GmbH) unterliegen mangels eines 25% des Nennkapitals erreichenden Beteiligungsausmaßes nicht der internationalen Schachtelbefreiung.

Beispiel 2:

Die inländische A-AG (Organträger) befindet sich mit der inländischen B-GmbH (Organgesellschaft), an der sie zu 100% beteiligt ist, in einem Organschaftsverhältnis.

Die A-AG ist mit 20% an der niederländischen X-BV, einer Körperschaft im Sinne der Anlage 2 zum EStG 1988 beteiligt. Die B-GmbH ist zu 10% an der X-BV beteiligt.

Die Ausschüttungen der X-BV an die A-AG (und die B-GmbH) unterliegen mangels eines 25% des Nennkapitals erreichenden Beteiligungsausmaßes nicht der internationalen Schachtelbefreiung.

Beispiel 3

Die inländische A-AG (Organträger) befindet sich mit der inländischen B-GmbH (Organgesellschaft), an der sie zu 100% beteiligt ist, in einem Organschaftsverhältnis.

Die A-AG ist mit 20% an der niederländischen X-BV, einer Körperschaft im Sinne der Anlage 2 zum EStG 1988 beteiligt. Die B-GmbH ist zu 30% an der X-BV beteiligt.

Die Ausschüttungen der X-BV an die A-AG unterliegen mangels eines 25% des Nennkapitals erreichenden Beteiligungsausmaßes nicht der internationalen Schachtelbefreiung. Die Ausschüttungen der X-BV an die B-GmbH sind aufgrund entsprechenden Beteiligungsausmaßes gemäß § 10 Abs. 2 Z 1 lit. a KStG 1988 steuerfrei.

555a

Durch das Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) wird das notwendige Beteiligungsausmaß mit Wirkung ab der Veranlagung für 2004 auf 10% herabgesetzt. Dieses Beteiligungsausmaß ist nicht ausschließlich vom Nominalkapital der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, sondern gegebenenfalls auch vom rechnerischen Wert der Gesamtanteile zu berechnen.

Wird eine Beteiligung zum Teil unmittelbar und zum Teil mittelbar über eine Tochterkapitalgesellschaft gehalten, sind die Beteiligungsquoten für die Ermittlung des Beteiligungsausmaßes zusammenzurechnen.

Beispiel:

Die inländische GmbH A ist zu 90% an der inländischen GmbH B und zu 5% an der ausländischen GmbH C beteiligt. Die Tochtergesellschaft B ist wiederum mit 9% an der ausländischen Gesellschaft C beteiligt. Die Beteiligung der GmbH A an der ausländischen GmbH C stellt eine internationale Schachtelbeteiligung dar, da die Beteiligung durch Zusammenrechnung der ummittelbaren Beteiligung und der mittelbaren Beteiligung von 8,1% (90% der 9-prozentigen Tochterbeteiligung an C) insgesamt 13,1% beträgt.

556

Werden im Rahmen einer Kapitalerhöhung bei der Untergesellschaft seitens der Obergesellschaft zusätzliche Anteile erworben, ohne dass es zu einer Erhöhung der Beteiligungsquote kommt, teilen diese zusätzlichen Anteile im Hinblick auf die Behaltefrist das Schicksal der bisherigen Beteiligung (§ 10 Abs. 2 KStG 1988).

Kommt es hingegen im Rahmen einer Kapitalerhöhung bei der Untergesellschaft durch den Erwerb zusätzlicher Anteile zu einer Erweiterung der Beteiligungsquote, beginnt die Behaltefrist für die die bisherige Beteiligungsquote erweiternden Anteile erst mit deren Erwerb zu laufen.

5.2.2.3 Beteiligung an ausländischen Körperschaften

557

Bis zur Veranlagung 2003 gilt:

Wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen der ausländischen Gesellschaft ist nicht ausreichend, um eine unmittelbare Beteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 herzustellen. Die Anwendbarkeit der internationalen Schachtelbefreiung erfordert vielmehr zivilrechtliches Eigentum an den Gesellschaftsanteilen (formalrechtliche Anknüpfung, VwGH 4.10.1977, 0482/76).

Die Begünstigung für internationale Beteiligungen knüpft also, anders als jene für nationale Beteiligungen, an formalrechtliche Beteiligungsformen an.

Ab der Veranlagung für das Jahr 2004 fällt durch § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) diese Einschränkung weg, sodass wie bei der nationalen Beteiligungsertragsbefreiung zB die Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft unschädlich ist (siehe Rz 559).

558

Im Fall einer offenen (dh. gegenüber der Abgabenbehörde offengelegten), fremdnützigen Treuhandschaft erfolgt die Zurechnung der Gesellschaftsanteile beim Treugeber. Wird von einer österreichischen Kapitalgesellschaft über einen Treuhänder eine Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft gehalten und ist folglich gemäß § 24 Abs. 1 lit. b und c BAO diese Beteiligung (unmittelbar) dem Treugeber (der inländischen Kapitalgesellschaft) zuzurechnen, tritt nach Maßgabe des § 10 Abs. 2 KStG 1988 Steuerbefreiung im Inland ein. Allerdings ist zu bedenken, dass in Fällen dieser Art seitens der österreichischen Finanzverwaltung für Zwecke der steuerlichen Anerkennung des Treuhandverhältnisses auch auf die Sachverhaltsbeurteilung in dem betroffenen anderen Staat Rücksicht zu nehmen sein wird, insbesondere dann, wenn mit diesem Staat ein DBA besteht. Denn vor allem im Geltungsbereich von Doppelbesteuerungsabkommen ist vorzukehren, dass es nicht zu vermeidbaren grenzüberschreitenden Zurechnungskonflikten kommt.

559

Bis zur Veranlagung 2003 gilt:

Die Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft (zB einer atypisch stillen Gesellschaft) erfüllt nicht das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung.

Da bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften die im Gesellschaftsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter unmittelbar den beteiligten Körperschaften zugerechnet werden, liegt bei den beteiligten Körperschaften Unmittelbarkeit bezüglich sämtlicher Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft vor. Voraussetzung ist allerdings, dass die Einkünfte der Personengesellschaft der inländischen Körperschaft unmittelbar steuerlich zugerechnet werden können.

Hält die Obergesellschaft die Beteiligung an der Untergesellschaft im Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft, liegt diesbezüglich zivilrechtlich Unmittelbarkeit vor und die internationale Schachtelbefreiung ist anwendbar.

Ab der Veranlagung für das Jahr 2004 fällt durch § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) diese Einschränkung weg, sodass wie bei der nationalen Beteiligungsertragsbefreiung die Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft unschädlich ist (siehe auch Rz 555a).

560

Die Bestimmung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 ist auf Fruchtgenussberechtigte an Kapitalanteilen ausländischer Gesellschaften nicht anwendbar, da für das Bestehen einer internationalen Schachtelbeteiligung eine Beteiligung an der Unternehmenssubstanz erforderlich ist.

561

Bis zur Veranlagung 2003 gilt:

Aufgrund der formalrechtlichen Anknüpfung zählt für die Fristenberechnung (die Ermittlung der Frist erfolgt von "Tag zu Tag") der zivilrechtliche Erwerb des Eigentums.

Es genügt, wenn die Beteiligungsdauer von mindestens zwei Jahren insgesamt, dh. vor und nach dem Zeitpunkt der Betriebseinnahme aus der Gewinnausschüttung gegeben ist (EuGH 17.10.1996, Rs C-283/94, Denkavit).

Zum Zeitpunkt der Erfassung von Gewinnanteilen als Betriebseinnahme siehe Rz 514 sowie EStR 2000 Rz 4618.

Erforderlich für die Erfüllung der Zweijahresfrist ist, dass die Beteiligung ununterbrochen gehalten wird.

Zum Zeitpunkt der Ausschüttung muss die erforderliche Beteiligung jedenfalls gegeben sein.

Ab der Veranlagung für 2004 wird durch § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) die Beteiligungsdauer auf ein Jahr herabgesetzt.

562

Rz 562 ist letztmalig bei der Veranlagung für 2003 anzuwenden.

Gemäß § 10 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 in der Fassung vor dem BGBl. I Nr. 71/2003 unterliegen Gewinnanteile (siehe Rz 564), die vor Ablauf von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung erzielt werden, vorläufig der Besteuerung. Verfahrensrechtliche Grundlage ist § 200 Abs. 1 BAO (vorläufige Veranlagung).

§ 10 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 in der Fassung vor dem BGBl. I Nr. 71/2003 bestimmt hinsichtlich der Ungewissheit, ob die Behaltefrist erfüllt werden wird (und folglich Steuerfreiheit vorliegt), dass im Zuge der vorläufigen Veranlagung von einer Nichterfüllung der Behaltefrist auszugehen ist.

Nach Ablauf der Zweijahresfrist ist der vorläufige - von der Steuerpflicht der Gewinnanteile ausgehende - Bescheid durch einen endgültigen - die Steuerbefreiung aussprechenden - Bescheid zu ersetzen.

Beispiel 1:

Veranlagung der inländischen A-AG für 1999, Wirtschaftsjahr ist das Kalenderjahr, der Erwerb einer internationalen Schachtelbeteiligung durch die A-AG im Ausmaß von 30% des Nennkapitals der ausländischen Gesellschaft erfolgt am 1. April 1999; die Beteiligung wird zum 31. Dezember 1999 noch gehalten.

Eine Ausschüttung der ausländischen Gesellschaft an die A-AG erfolgt am 15. Oktober 1999, die Veranlagung der A-AG erfolgt am 15. Februar 2001.

Es ergeht ein vorläufiger Bescheid für das Jahr 1999 gemäß § 200 Abs. 1 BAO: Die Ausschüttung vom 15. Oktober 1999 wird in diesem Bescheid vorläufig steuerpflichtig behandelt.

Nach Ablauf der Zweijahresfrist, dh. ab dem 1. April 2001, ergeht ein endgültiger Bescheid gemäß § 200 Abs. 2 BAO, der die Steuerfreiheit der Ausschüttung ausspricht.

Es können aber auch ab Geltung der neuen Rechtslage vorläufige Bescheide (§ 200 BAO) wegen nicht abgelaufener Behaltefrist erlassen werden.

563

Rz 563 ist letztmalig bei der Veranlagung für 2003 anzuwenden.

Bei Verkauf einer potentiellen internationalen Schachtelbeteiligung innerhalb der Zweijahresfrist ist der vorläufige Bescheid als endgültig zu erklären (§ 200 Abs. 2 BAO).

Beispiel:

Wie Beispiel 1, aber die potentielle internationale Schachtelbeteiligung wird am 15. März 2001 veräußert.

Der vorläufige Bescheid ist, da nunmehr feststeht, dass die Behaltefrist von zwei Jahren bezüglich der am 15. Oktober 1999 erfolgten Ausschüttung nicht erfüllt werden wird, gemäß § 200 Abs. 2 BAO zum endgültigen zu erklären.

5.2.2.5 Gewinnanteile aus Auslandsbeteiligungen

564

Die zeitliche Herkunft der Beteiligungserträge ist irrelevant: Es ist also gleichgültig, ob die Gewinne bereits vor Erwerb der Beteiligung erwirtschaftet wurden.

Gewinnanteile jeder Art aus der Beteiligung sind offene und verdeckte Ausschüttungen, soweit sie auf die Beteiligung entfallen.

Keine Gewinnanteile sind Einlagenrückzahlungen, siehe aber Rz 571.

Zur zeitlichen Erfassung der Gewinnanteile siehe Rz 512 bis 515.

5.2.2.6 Gewinne aus der Veräußerung oder Beendigung von Auslandsbeteiligungen

5.2.2.6.1 Allgemeines

565

Bis zur Veranlagung 2003 gilt:

Gewinne aus der Veräußerung sind steuerfrei. Verluste aus der Veräußerung dagegen steuerwirksam. Ebenso sind Abschreibungen der internationalen Schachtelbeteiligung auf den niedrigeren Teilwert prinzipiell steuerwirksam (siehe Rz 1220 bis 1238).

Unter Veräußerung im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 2 lit. b KStG 1988 in der Fassung vor dem Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) ist die entgeltliche Übertragung der Beteiligung zu verstehen.

Bei der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgebend.

565a

Ab der Veranlagung 2004 bleiben nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I, Nr. 71/2003) Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen aus einer internationalen Schachtelbeteiligung außer Ansatz, sofern keine Option vorgenommen wurde (siehe Rz 565b). Ausgenommen sind Liquidationsverluste (siehe Rz 570a).

565b

Option:

Die Steuerneutralität gilt nicht, soweit Steuerpflichtige bei Abgabe der Steuererklärung für das Jahr der Anschaffung der internationalen Schachtelbeteiligung oder das Jahr, in dem eine solche durch die Anschaffung zusätzlicher Anteile entsteht, erklären, dass die Gewinne, Verluste und sonstigen Wertänderungen aus der angeschafften oder entstandenen internationalen Schachtelbeteiligungen steuerwirksam bleiben sollen (Option). Diese Option betrifft lediglich die aus der Beteiligungssubstanz resultierenden Erträge, nicht die laufenden Gewinnanteile, die jedenfalls steuerbefreit sind, sofern nicht § 10 Abs. 4 KStG 1988 zur Anwendung kommt. Die Option hat für jede einzelne Beteiligung gesondert zu erfolgen und wirkt auch nur für diese.

Die Option kann nicht widerrufen werden und umfasst auch zukünftige Erweiterungen der internationalen Schachtelbeteiligung durch zusätzliche Anschaffungen. Sie bindet im Falle der Veräußerung oder Übertragung der internationalen Schachtelbeteiligung im Rahmen einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes auch die erwerbende Gesellschaft, wenn diese mittelbar oder unmittelbar konzernzugehörig ist (§ 15 AktG).

Auf Grund der echten oder fiktiven umgründungssteuerlichen Gesamtrechtsnachfolge besteht eine solche Bindung aber auch bei Umgründungen außerhalb eines Konzernes.

565c

Der Veräußerungstatbestand ist weit zu verstehen und umfasst jeden entgeltlichen Vorgang, somit auch den Tausch oder eine Umgründung außerhalb des Geltungsbereiches des UmgrStG. Auch der Konzernumgründungsbereich im Geltungsbereich des UmgrStG ist weit zu verstehen. Der konzernzugehörige Rechtsnachfolger ist unabhängig davon an die Entscheidung des Rechtsvorgängers gebunden, ob die Schachtelbeteiligung zur Gänze, anteilig oder gesondert übertragen oder im Rahmen einer (Teil)Betriebsübertragung mitübertragen wird, oder ob sie mittelbar im Wege einer Mitunternehmeranteilsübertragung übergeht oder etwa durch Übertragung auf eine konzernzugehörige Personengesellschaft mehreren konzernzugehörigen Zusammenschlusspartnern die Schachtelbeteiligungsfunktion quotal vermittelt. Im Falle der umgründungsveranlassten Übertragung einer internationalen Schachtelbeteiligung auf einen ausländischen Rechtsnachfolger erstreckt sich die Option auf die erhaltene Gegenleistung. Sollte der konzernangehörige Erwerber der internationalen Schachtelbeteiligung bereits unmittelbar oder mittelbar eine steuerwirksame Schachtelbeteiligung an derselben ausländischen Körperschaft besitzen, ist die steuerliche Behandlung auch in der Folge getrennt nach der jeweiligen bis zum Erwerb maßgebenden Entscheidung fortzusetzen. In diesem Fall sind die künftigen Substanzerträge nach der Relation des steuerhängigen und steuerbefreiten Beteiligungsteiles dem steuerwirksamen und dem steuerunwirksamen Teil zuzurechnen. Dies gilt auch für spätere Anschaffungen von zusätzlichen Anteilen.

565d

Aus § 26a Abs. 16 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) ergeben sich folgende Übergangsbestimmungen:

  • § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz BGBl. I Nr. 71/2003 ist ab der Veranlagung für das Jahr 2004 jedenfalls anzuwenden. Dies betrifft die Änderungen in der gesetzlichen Definition der internationalen Schachtelbeteiligung durch:
    • Absenkung des Mindestbeteiligungsausmaßes auf 10% (siehe Rz 555a und 561).
    • Ausweitung der Beteiligungsform auf Kapitalbeteiligungen, die keine Gesellschaftsanteile im engeren Sinn darstellen (siehe Rz 551a und 554).
    • Ausweitung auf mittelbare Beteiligungen (siehe Rz 559) und
    • Ausweitung auf unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Gesellschaften (siehe Rz 546).

Der neugefasste § 10 Abs. 2 KStG 1988 ist auf alle Steuerpflichtige anzuwenden, unabhängig davon, ob sie vor oder nach dem 31. Dezember 2000 in das Firmenbuch eingetragen wurden.

Die Wirksamkeit erstreckt sich auch auf alle Beteiligungen, die erst durch die Änderung des § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz BGBl. I Nr. 2003/71 die Voraussetzungen für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung erfüllen.

  • § 10 Abs. 3 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz BGBl. I Nr. 71/2003 ist erstmalig anzuwenden:
    • Ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2004 auf Steuerpflichtige, die nach dem 31. Dezember 2000 in das Firmenbuch eingetragen wurden. Sie können die Option zur Steuerpflicht nur mit Wirkung ab der Veranlagung für das Jahr 2004, spätestens mit der Steuererklärung für 2004 ausüben.
    • Ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2006 auf Steuerpflichtige, die vor dem 1. Jänner 2001 in das Firmenbuch eingetragen wurden, wobei für die Jahre 2004 und 2005 weiterhin § 10 Abs. 2 KStG 1988 in der Fassung vor dem Bugetbegleitgesetz BGBl. I Nr. 71/2003, ausgenommen hinsichtlich der Definition der internationalen Schachtelbeteiligung, für die § 10 Abs. 2 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz BGBl. I Nr. 71/2003 gilt, anzuwenden ist. Sie können die Option zur Steuerpflicht nur mit Wirkung ab der Veranlagung für das Jahr 2006, spätestens mit der Steuererklärung für 2006 ausüben.

565e

Wird keine Option zugunsten der Steuerpflicht ausgeübt, gilt hinsichtlich der in § 26a Abs. 16 Z 3 KStG 1988 vorgesehenen Nachversteuerung folgendes:

  • Erfolgt bei Gesellschaften, die nach dem 31. Dezember 2000 im Firmenbuch eingetragen worden sind, bis zur Erklärungsabgabe für das Jahr 2004 keine Option, tritt die Steuerneutralität bereits im Jahr 2004 (Wirtschaftsjahr 2003/04) ein und es sind alle bis zum Ende des letzten im Jahr 2003 endenden Wirtschaftsjahres steuerwirksam erfolgten Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988, beginnend mit dem unmittelbar folgenden Wirtschaftsjahr also 2004, nachzuversteuern, auch wenn die internationale Schachtelbeteiligung im Jahr 2004 (Wirtschaftsjahr 2003/2004) veräußert wird. Fiktive umgründungsbedingte Teilwertkorrekturen sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung steuerwirksam zu berücksichtigen. Durch die Nachversteuerung erhöht sich im Jahr 2004 (Wirtschaftsjahr 2003/2004) der steuerliche Buchwert der Beteiligung.
  • Erfolgt bei Gesellschaften, die vor dem 1. Jänner 2001 im Firmenbuch eingetragen worden sind, mit der Erklärungsabgabe für das Jahr 2006 keine Option, tritt die Steuerneutralität bereits im Jahr 2006 (Wirtschaftsjahr 2005/06) ein und es sind alle bis zum Ende des letzten im Jahr 2005 endenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam erfolgten Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988, beginnend mit dem unmittelbar folgenden Wirtschaftsjahr, nachzuversteuern, auch wenn die internationale Schachtelbeteiligung im Wirtschaftsjahr 2006 (Wirtschaftsjahr 2005/2006) veräußert wird. Fiktive umgründungsbedingte Teilwertkorrekturen sind erst im Zeitpunkt der Veräußerung steuerwirksam zu berücksichtigen.

Zur Berechnung des Nachversteuerungsbetrages sind dem steuerlichen Buchwert (Rz 1233) zum Ende des jeweils maßgeblichen Wirtschaftsjahres die historischen Anschaffungskosten der Beteiligung gegenüberzustellen und ist der Differenzbetrag (Summe der steuerwirksamen Teilwertabschreibungs/7-tel) ab dem Optionsjahr, auf sieben Jahre gleichmäßig verteilt, gewinnerhöhend anzusetzen. Dabei bleiben bisher noch nicht verrechnete Siebentelbeträge im Sinne des § 12 Abs. 3 KStG 1988 und nicht steuerwirksame ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen unberücksichtigt.

Beispiel:

Berechnung des Nachversteuerungsbetrages

Jahr


HB

StB

M-WR

01

Erwerb

AK 1700

1700

1700

--

02

TWA 700

1000

1000

+ 600 (6/7)

03 - 05

---

---

---

- 300 (3/7)

06

Verkauf Erlös 1500

steuerfreier Gewinn

500

Nachversteuerung

400

-0

(Rest/7 300 gehen verloren)

06 - 12

-

-

-

+400

(7 x 57,14)

 

565f

Wird die Option zugunsten der Steuerpflicht ausgeübt, kann mit Beginn des Optionsjahres der gemeine Wert der Beteiligung, abzüglich der bis dahin tatsächlich vorgenommenen und als vorgenommen geltenden Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert angesetzt werden (Änderung der steuerlichen Eröffnungsbilanz). Da eine handelsrechtliche Neubewertung ausgeschlossen ist, wird der neue steuerliche Buchwert in geeigneter weise evident zu halten sein.

566

Im Fall der offenen (dh. gegenüber der Abgabenbehörden offengelegten), fremdnützigen Treuhand erfüllt die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums durch den Treugeber den Tatbestand einer Veräußerung im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 2 lit. b KStG 1988 (siehe Rz 558).

567

Keine Veräußerungstatbestände liegen vor

  • bei Zuschreibungen auf internationale Schachtelbeteiligungen (§ 6 Z 13 EStG 1988, siehe EStR 2000 Rz 2574 ff), sie sind daher steuerwirksam (siehe auch Rz 572 bis 577).
  • bei unentgeltlicher Übertragung einer solchen Beteiligung.

568

Die Befreiung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 umfasst folgende Vorgänge:

  • Verkauf
  • Tausch (§ 6 Z 14 EStG 1988)
  • Liquidation (siehe Rz 570 f)
  • Einlagenrückzahlung (siehe Rz 571)

569

Die Steuerbefreiung steht sowohl bei Veräußerung der gesamten Beteiligung als auch bei der Veräußerung von Teilen derselben zu.

5.2.2.6.2 Liquidation

570

Bis zur Veranlagung für das Jahr 2003 gilt:

Gewinne aus der Liquidation einer ausländischen Gesellschaft, an der eine internationale Schachtelbeteiligung besteht, fallen unter den Befreiungstatbestand des § 10 Abs. 2 KStG 1988. Da die Liquidation der Untergesellschaft einem Veräußerungstatbestand gleichzusetzen ist, ist der Liquidationsgewinn daher nach Maßgabe der gesetzlichen Einschränkungen (insb. Berücksichtigung der Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert) steuerfrei.

570a

Von der Steuerneutralität ausgenommen und damit steuerwirksam ist ein Liquidationsverlust infolge eines Liquidationsbeschlusses oder der Eröffnung des Konkurses, der allerdings um steuerfreie Gewinnanteile aller Art zu kürzen ist, die innerhalb der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Wirtschaftsjahr der Liquidationseröffnung angefallen sind. Der Liquidationsverlust ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Abwicklungsguthaben einerseits und dem handelsrechtlichen Buchwert andererseits.

5.2.2.6.3 Einlagenrückzahlung

571

Die Grundsätze über Einlagen und Einlagenrückzahlungen gelten auch für ausländische vergleichbare Körperschaften, soweit die Tatsache des Vorliegens einer Einlagenrückzahlung durch entsprechende Unterlagen der ausländischen Körperschaft nachgewiesen werden kann. Eine Kapitalherabsetzung bei der ausländischen Körperschaft ist als Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 KStG 1988 zu werten.

Liegen die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 vor, fällt der einlagenrückzahlungsbedingte Veräußerungstatbestand bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen unter die Steuerbefreiung (siehe § 4 Abs. 12 EStG 1988 und Erlass des BMF vom 31. März 1998, 06 0257/1-IV/6/98, AÖF Nr. 88/1998).

571a

Die Rz 572 bis 577 sind bis zur Veranlagung für 2003 anzuwenden. Danach können sie bei der Ermittlung des Nachversteuerungsbetrages mangels Option im Übergang und in der Folge bei Nachversteuerung von fiktiven Teilwertabschreibungen sinngemäß angewendet werden.

5.2.2.6.4 Ermittlung des Veräußerungsgewinnes

572

Die Ermittlung des steuerfreien Veräußerungsgewinnes erfolgt nach folgendem Schema:

Veräußerungserlös - Veräußerungskosten - maßgeblicher Buchwert = Veräußerungsgewinn

Veräußerungsgewinn - Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert, soweit sie nicht im Wege einer Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 rückgängig gemacht wurden = Steuerfreier Veräußerungsgewinn

Bei der Liquidation der ausländischen Gesellschaft ist als Veräußerungserlös das Abwicklungsguthaben anzusetzen.

Im Fall der Einlagenrückzahlung stellt der rückgezahlte Betrag den Veräußerungserlös dar.

573

Nur die unmittelbar mit der Veräußerung zusammenhängenden Kosten des Veräußerers, zB Vertragserrichtungskosten, Bank- und Geldtransfergebühren, in- und ausländische Abgaben, Gebühren für Kapitalverkehr, Vermittlungskosten, Gutachterkosten sind vom Veräußerungserlös abzuziehen und mindern mithin den Veräußerungsgewinn. Die Frage der Abzugsfähigkeit der Veräußerungskosten im Hinblick auf § 12 Abs. 2 KStG 1988 stellt sich daher nicht.

574

Der maßgebliche Buchwert errechnet sich wie folgt:

Anschaffungskosten

+ nachträgliche Anschaffungskosten (offene bzw. verdeckte Einlagen)

- zulässige Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988, soweit sie nicht im Wege einer Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 rückgängig gemacht wurden

- zu Unrecht unterlassene Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988, soweit sie nicht im Wege einer Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 rückgängig zu machen gewesen wären

- Abschreibungen gemäß § 6 Z 7 EStG 1988 (bis 1995)

= maßgeblicher Buchwert

575

Die Siebentelung der Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 ist bei der Ermittlung des maßgeblichen Buchwertes ohne Auswirkung, da als Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert auch in diesem Fall nicht die bis zum Zeitpunkt der Veräußerung steuerwirksam gewordene, sondern die buchwertwirksame (dh. gesamte) Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert zu sehen ist. Da im Jahr der Veräußerung die restlichen Siebentel zur Anrechnung gelangen, kompensieren diese die Verminderung des steuerfreien Veräußerungsgewinns.

576

Es sind nur Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988, mithin Abschreibungen ab dem Wirtschaftsjahr 1989, gegenzuverrechnen. Auch Zuschüsse zur Verlustabdeckung sind als Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 zu werten, da sie zunächst auf den Buchwert zu aktivieren sind.

577

Zuschreibungen auf internationale Schachtelbeteiligungen (§ 6 Z 13 EStG 1988, siehe EStR 2000 Rz 2574 ff) sind steuerwirksam.

Beispiel:

Erwerb einer internationalen Schachtelbeteiligung durch die A-AG im Ausmaß von 30% des Nennkapitals einer ausländischen Gesellschaft am 15. Oktober 1992 um einen Kaufpreis von 16.000.000 Euro.

Abschreibung der Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert (TWA I) zum 31. Dezember 1995 im Ausmaß von 6.000.000 Euro.

Nichtrückzahlbarer Zuschuss zur Verlustabdeckung (TWA II) zum 30. März 1996 in der Höhe von 4.000.000 Euro.

Vornahme einer Zuschreibung auf die Beteiligung zum 31. Dezember 2000 im Ausmaß von 4.000.000 Euro.

Veräußerung der Beteiligung am 20. Juli 2001 um einen Kaufpreis von 23.000.000 Euro.

In unmittelbarem Zusammenhang mit dem Beteiligungsverkauf erwachsen der A-AG Vertragserrichtungskosten sowie Bankgebühren in der Höhe von 100.000 Euro.

In einem ersten Schritt wird der maßgebliche Buchwert der internationalen Schachtelbeteiligung ermittelt:

Anschaffungskosten

16.000.000 Euro

+ TWA II:

4.000.000 Euro

- TWA I und II:

10.000.000 Euro

+ Zuschreibung:

4.000.000 Euro

Maßgeblicher Buchwert:

14.000.000 Euro

In einem zweiten Schritt erfolgt die Ermittlung des steuerfreien Veräußerungsgewinnes:

Veräußerungserlös:

23.000.000 Euro

- Veräußerungskosten:

100.000 Euro

- maßgeblicher Buchwert:

14.000.000 Euro

= Veräußerungsgewinn:

8.900.000 Euro

- TWA I und II:

10.000.000 Euro

+ Zuschreibung:

4.000.000 Euro

= Steuerfreier Veräußerungsgewinn:

2.900.000 Euro

5.2.2.7 Umgründungsvorgänge

578

Kommt es aufgrund einer Umgründung nach Maßgabe der einzelnen Vorschriften des UmgrStG bei der übertragenden oder der übernehmenden Körperschaft zum Entstehen oder zur Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung, ist bezüglich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten auf den Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten zum Umgründungsstichtag § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 idF des Bugetbegleitgesetz 2003 nicht anzuwenden.

579

Kommt es aufgrund einer Umgründung nach Maßgabe der einzelnen Vorschriften des UmgrStG zum Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung, gilt der höhere Teilwert zum Umgründungsstichtag abzüglich vorgenommener oder umgründungsbedingt als vorgenommen geltender zulässiger Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 oder zu Unrecht unterlassener Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 als Buchwert.