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Richtlinie des BMF vom 16.11.2009, BMF-010200/0011-VI/6/2009 gültig ab 16.11.2009

StiftR 2009, Stiftungsrichtlinien 2009

  • Teil 1: Körperschaftsteuerrecht der Stiftungen

3. Die Besteuerung der eigennützigen Privatstiftungen (§§ 7 und 13 KStG 1988)

3.1 Einkommen

3.1.1 Allgemeines

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Als Körperschaftsteuersubjekt hat die eigen- oder gemischtnützige Privatstiftung nach § 7 Abs. 1 KStG 1988 das Einkommen zu versteuern, das ihr zuzurechnen ist und das sie innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Da § 7 Abs. 1 PSG die Eintragung im Firmenbuch vorsieht und § 18 PSG bestimmt, dass taxativ aufgezählte Rechnungslegungsvorschriften des UGB sinngemäß anzuwenden sind, wäre grundsätzlich § 7 Abs. 3 KStG 1988 (alle Einkünfte sind den Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen) anzuwenden. § 13 Abs. 1 KStG 1988 sieht allerdings unter bestimmten Voraussetzungen vor, dass § 7 Abs. 3 KStG 1988 nicht anzuwenden ist. Grundlage der Einkommensermittlung solcher Privatstiftungen ist daher gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den in § 2 Abs. 3 EStG 1988 aufgezählten Einkunftsarten (ausgenommen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) abzüglich der Sonderausgaben gemäß § 8 Abs. 4 KStG 1988.

3.1.2 Offenlegungspflicht

3.1.2.1 Allgemeines
25

Voraussetzung für die Einkommensbesteuerung gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit den besonderen Regelungen des § 13 KStG 1988 ist das Vorliegen einer "gläsernen Stiftung", dh.

  • das Aufdecken einer allenfalls bestehenden Treuhandschaft in Form der Bekanntgabe des tatsächlichen Stifters, sofern die Privatstiftung durch Treuhänder errichtet wurde, sowie
  • die Vorlage der Stiftungsurkunde und Stiftungszusatzurkunde in der jeweils geltenden Fassung

bei dem für die Stiftungsveranlagung sachlich (§ 8 Abs. 1 AVOG) und örtlich (§ 58 BAO) zuständigen Finanzamt. Andere als die im Gesetz genannten Urkunden und Rechtsverhältnisse sind von der speziellen Offenlegungspflicht des § 13 Abs. 1 KStG 1988 nicht erfasst.

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Für die Offenlegung besteht im KStG 1988 keine Frist. Grundsätzlich sollte bereits bei Vergabe einer Steuernummer der Offenlegungspflicht entsprochen werden. Sollte der Offenlegungspflicht nicht entsprochen worden sein, ist spätestens bei behördlicher Aufforderung der Offenlegungsverpflichtung nachzukommen. Ist noch keine behördliche Aufforderung ergangen, ist die Offenlegungspflicht noch nicht verletzt.

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Ein anlässlich der Stiftungserrichtung vom FA versendeter Fragebogen, mit dem unter anderem die Offenlegung einer auf Stifterseite etwa bestehenden Treuhandschaft und die Vorlage der Stiftungsurkunde und der Stiftungszusatzurkunde verlangt wird, stellt die behördliche Aufforderung zur Offenlegung dar. Für die Erfüllung kann eine Fristverlängerung gemäß § 110 Abs. 2 BAO beantragt werden. Bei Fristversäumnis kann bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 308 BAO in Betracht kommen.

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Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für den Fall, dass eine Privatstiftung zunächst ihren Offenlegungsverpflichtungen vollinhaltlich nachgekommen ist, eine später geänderte Stiftungsurkunde oder Stiftungszusatzurkunde aber der Abgabenbehörde trotz Aufforderung nicht vorgelegt hat. Zur Offenlegung iZm dem Stiftungseingangssteuergesetz siehe unten Rz 329.

3.1.2.2 Wechsel in der Stiftungseigenschaft
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Für die steuerliche Behandlung der Privatstiftung ist dem Grunde nach von einer Einheitsbetrachtung im jeweiligen Veranlagungszeitraum auszugehen, dh. dass für jene Veranlagungszeiträume, in denen die Offenlegung ganzjährig gegeben ist, die Eigenschaft einer eigennützigen oder gemischtnützigen Privatstiftung im Sinne des § 13 KStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988 anzunehmen ist und für jene Veranlagungszeiträume, in denen die Offenlegung (unabhängig wie lange) nicht gegeben ist, die Eigenschaft einer eigennützigen oder gemischtnützigen Privatstiftung im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 anzunehmen ist.

3.1.2.2.1 Stiftungserrichtung
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Kommt die Privatstiftung anlässlich der Stiftungserrichtung oder im Rahmen der Erstveranlagung auf Vorhalt der Offenlegungsverpflichtung fristgerecht nach, stehen die Begünstigungen des § 13 KStG 1988 ab Beginn der Steuerpflicht zu. Wird anlässlich der Stiftungserrichtung oder im Rahmen der Erstveranlagung trotz behördlicher Aufforderung die Treuhandschaft nicht offen gelegt bzw. die Vorlage der Erstfassung der Stiftungszusatzurkunde verweigert, kann die Behörde die Stiftungsurkunde zwar im Wege der Amtshilfe vom Firmenbuchgericht anfordern, die Sonderregelungen des § 13 KStG 1988 stehen aber ab Beginn der Steuerpflicht bis zum Ende des Veranlagungszeitraumes, in dem die Offenlegung erfolgt, nicht zu. Mit Beginn der folgenden Veranlagungsperiode kommt es diesfalls zu einem Wechsel der Einkommensermittlungsart von § 7 Abs. 3 KStG 1988 auf § 7 Abs. 2 KStG 1988.

3.1.2.2.2 Änderung der Verhältnisse
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Wird bei einer unter § 13 KStG 1988 fallenden eigennützigen oder gemischtnützigen Privatstiftung die Vorlage einer vom Finanzamt konkret bezeichneten geänderten Stiftungszusatzurkunde (etwa der gegenwärtig maßgebenden Fassung) nach Aufforderung verweigert oder nicht fristgerecht vorgelegt, kommt es mit Beginn der Veranlagungsperiode, in der die Urkunde geändert wurde, zum Wechsel der Einkommensermittlungsart von § 7 Abs. 2 KStG 1988 auf § 7 Abs. 3 KStG 1988. Kommt die Privatstiftung später der gesetzlichen Verpflichtung nach, tritt mit Beginn der folgenden Veranlagungsperiode der Rückwechsel der Einkommensermittlungsart ein. Der Wechsel bzw. Rückwechsel fällt nicht unter § 18 KStG 1988. Nach § 13 Abs. 1 letzter Satz KStG 1988 sind die Vorschriften des § 6 Z 4 EStG 1988 (Entnahmen) bzw. § 6 Z 5 EStG 1988 (Einlagen) anzuwenden.

Beispiel:

Die Stiftungszusatzurkunde einer Privatstiftung wird am 15.10.01 geändert. Das Finanzamt ersucht am 10.05.02 um Vorlage der im Vorjahr geänderten Stiftungszusatzurkunde. Die Privatstiftung legt erst 15.01.03 (außerhalb der Nachfrist) diese Fassung vor. Die Privatstiftung wechselt mit Beginn des Jahres 01 vom Status einer eigennützigen Privatstiftung im Sinne des § 13 KStG 1988 in jenen einer Privatstiftung im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 und verwirklicht in diesem Jahr den Einlagetatbestand mit jenen Wirtschaftsgütern, die sie bisher im Privatvermögen gehalten hat. Mit Beginn des Jahres 04 wechselt die Privatstiftung wieder in den Status einer eigennützigen Privatstiftung im Sinne des § 13 KStG 1988 in Verbindung mit der Einkommensermittlung gemäß § 7 Abs.2 KStG 1988 zurück und verwirklicht in diesem Jahr den Entnahmetatbestand.

32

Sollte die Frage der Rechtzeitigkeit der Vorlage strittig sein, bestehen keine Bedenken, bis zur Klärung vom Fortbestehen einer eigennützigen Privatstiftung im Sinne des § 13 Abs. 1 KStG 1988 auszugehen und entsprechende Veranlagungsbescheide gemäß § 200 BAO vorläufig zu erlassen.