Richtlinie des BMF vom 18.12.2017, BMF-010222/0111-IV/7/2017 gültig ab 18.12.2017

LStR 2002, Lohnsteuerrichtlinien 2002

Die Lohnsteuerrichtlinien 2002 stellen einen Auslegungsbehelf zum Einkommensteuergesetz 1988 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Die Lohnsteuerrichtlinien sind als Zusammenfassung des geltenden Lohnsteuerrechts und somit als Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis anzusehen. Sie basieren auf den Lohnsteuerrichtlinien 1999.
  • 10 Leistungen des Arbeitgebers, die nicht unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit fallen (§ 26 EStG 1988)
  • 10.8 Beiträge an Pensionskassen, ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes, Unterstützungskassen, betriebliche Kollektivversicherungen oder Arbeitsstiftungen (§ 26 Z 7 und 8 EStG 1988)

10.8.4 Übertragung von Anwartschaften an eine inländische Pensionskasse oder eine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 PKG

765

Unter diese Bestimmung fallen nur Beiträge, die auf Grund des Betriebspensionsgesetzes oder vergleichbarer gesetzlicher Regelungen übertragen werden. Als vergleichbare gesetzliche Regelungen gelten insbesondere Art. 2 Bundesbezügegesetz, BGBl. I Nr. 64/1997, Art. 3 Pensionskassenvorsorgegesetz, BGBl. I Nr. 64/1997, oder Art. 7 Bezügegesetz, BGBl. I Nr. 64/1997. Hinsichtlich der Höhe der übertragenen Beträge des Arbeitgebers enthält diese Gesetzesbestimmung keine Einschränkung, sodass auch Beträge lohnsteuerfrei sind, die über das im § 4 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG 1988 genannte Ausmaß hinausgehen.

765a

Gemäß § 26 Z 7 lit. c EStG 1988 ist bei Erfüllung der arbeitsrechtlichen Bestimmungen des BPG - und zwar insbesondere des Gleichbehandlungsgebotes - auch die Übertragung der Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft eines Vorstandsmitgliedes (mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit) aus einer direkten Leistungszusage während eines aufrechten Dienstverhältnisses oder im Zuge der Beendigung des Dienstverhältnisses auf eine Pensionskasse im Inland (§ 5 Z 1 lit. e PKG) steuerfrei. Sofern im Zuge der Beendigung des Dienstverhältnisses eine direkte Leistungszusage gemäß § 5 Z 1 lit. e PKG in Verbindung mit § 48 PKG auf eine Pensionskasse übertragen wird, ist die Erfüllung des Gleichbehandlungsgebotes keine Voraussetzung, da in diesem Fall die Übertragung der Anwartschaft eines einzelnen Arbeitnehmers möglich ist.

765b

Die Übertragung der Rückstellung für eine Pensionsanwartschaft eines Arbeitnehmers (auch eines Vorstandsmitgliedes mit nichtselbständigen Bezügen) aus direkter Leistungszusage auf den neuen Dienstgeber im Inland führt gemäß § 26 Z 7 lit. c EStG 1988 beim Arbeitnehmer zu keinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn sich der neue Arbeitgeber verpflichtet, die Pensionsverpflichtung des alten Arbeitgebers zu übernehmen.

Die "Steuerfreiheit" gemäß § 26 Z 7 lit. c EStG 1988 besteht auch dann, wenn ein Versicherungsunternehmen die Pensionsverpflichtung als Arbeitgeber übernimmt und diese in seiner Eigenschaft als Arbeitgeber weiterführt. In diesem Fall erfolgt auch die zukünftige steuerliche Behandlung der Anwartschaft bzw. der daraus resultierenden Leistungen wie bei Anwartschaften anderer Arbeitgeber.

766

Werden hingegen Pensionsansprüche an eine ausländische Pensionskasse, die keine ausländische Einrichtung im Sinne des § 5 Z 4 PKG ist, abgetreten, liegt keine begünstigte Übertragung vor. Werden Pensionsansprüche an eine Versicherungsgesellschaft abgetreten, liegt nur dann eine begünstigte Übertragung vor, wenn die zukünftigen Leistungen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit (§ 25 EStG 1988) zählen (betriebliche Kollektivversicherung). Andernfalls sind die Überweisungsbeträge als Pensionsabfindung gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 von der übertragenden Stelle zu versteuern. Vor allem ist eine steuerneutrale Übertragung in eine Rentenversicherung eines Versicherungsunternehmens, deren Leistungen Einkünfte gemäß § 29 EStG 1988 darstellen, nicht möglich.

766a

Zuwendungen einer Belegschaftsbeteiligungsstiftung im Sinne des § 4d Abs. 3 EStG 1988 (bis 2017 Zuwendungen einer Privatstiftung im Sinne des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988) zählen bis zu einem Betrag von 4.500 Euro (bis 2017 1.460 Euro) jährlich nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Bis zu diesem Betrag liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988) vor, die der Kapitalertragssteuer unterliegen und endbesteuert sind. Insoweit für diese Zahlungen Sozialversicherungsbeiträge des Arbeitnehmers anfallen, sind diese nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Darüber hinausgehende Zuwendungen sind als Vorteil aus dem Dienstverhältnis gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 zu versteuern.

766b

Beiträge des Arbeitgebers an Betriebliche Vorsorgekassen im Sinne des BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007, stellen keinen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar, soweit die Leistungen höchstens 1,53% des monatlichen Entgeltes (inklusive allfälliger Sonderzahlungen) bzw. höchstens 1,53% der Bemessungsgrundlage für entgeltfreie Zeiträume betragen. Bezahlt der Arbeitgeber mehr als 1,53% des monatlichen Entgeltes, liegt insoweit steuerpflichtiger (laufender) Arbeitslohn vor. Die Beitragspflicht nach dem BMSVG ist nicht Voraussetzung für die Steuerfreiheit. Freiwillige Beiträge des Arbeitgebers im Ausmaß von höchstens 1,53% vom Entgelt für den ersten Monat des Arbeitsverhältnisses (gemäß § 6 Abs. 1 BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007, besteht keine Beitragspflicht) oder für die diesbezüglichen Sonderzahlungen fallen daher ebenfalls nicht unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Der bei jährlicher Zahlungsweise für geringfügig beschäftigte Arbeitnehmer anfallende Zusatzbeitrag in Höhe von 2,5% des abzuführenden Beitrages stellt ebenfalls keinen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar.

766c

Die Bestimmungen des § 26 Z 7 lit. d EStG 1988 (Rz 766b) kommen nur dann zum Tragen, wenn die Bezüge

  • Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen und
  • den Vorschriften des BMSVG unterliegen

Nicht darunter fallen daher monatliche Entgelte im Sinne arbeitsrechtlicher Bestimmungen, die steuerlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb darstellen (zB Einkünfte von freien Dienstnehmern oder Einkünfte von Kommanditisten, die arbeitsrechtlich Arbeitnehmer sind). Leistet daher der Arbeitgeber für derartige Dienstnehmer im arbeitsrechtlichen Sinn Beiträge an eine Betriebliche Vorsorgekasse, stellen diese Beiträge steuerpflichtige Einkünfte dar. Beiträge für Vorstände von Aktiengesellschaften oder Geschäftsführer von GmbHs mit Sperrminorität und einer Beteiligung von nicht mehr als 25% (§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988, Rz 670) fallen ebenfalls unter die Bestimmung § 26 Z 7 lit. d EStG 1988.

766d

§ 26 Z 7 lit. d EStG 1988 ist anzuwenden, wenn zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften (§ 47 Abs. 3 BMSVG) vereinbart wird und der Arbeitgeber dafür Beiträge in eine Betriebliche Vorsorgekasse leistet. Ist kollektivvertraglich die Anrechnung von Vordienstzeiten vorgesehen, können diese auch übertragen oder eingefroren werden. Die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften kann den gesamten Anspruchszeitraum (Vollübertragung, Rz 766e) betreffen oder einen Teil des bisherigen Anspruchszeitraumes (Teilübertragung, Rz 766f).

766e

Vollübertragung

Einmalbeträge, die aus Anlass der vollen Übertragung bestehender Anwartschaften an eine Betriebliche Vorsorgekasse geleistet werden, scheiden nur in dem in § 124b Z 66 EStG 1988 umschriebenen Ausmaß (maßgeblich sind, die gesetzlichen Abfertigungsansprüche oder jene auf Grund eines Kollektivvertrages, der bereits am 1. Jänner 2002 bestanden hat) aus dem steuerpflichtigen Arbeitslohn bzw. den sonstigen Steuer- und Beitragspflichten aus. Die Steuerfreiheit für übertragene Altanwartschaften des fiktiven Abfertigungsanspruches zum Zeitpunkt der Übertragung besteht nur bis zur Höhe des fiktiven Anspruches. Übersteigt der Einmalbetrag das sich aus dem gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsanspruch ergebende Ausmaß, liegt insoweit steuerpflichtiger Arbeitslohn (sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988) vor. Übertragungsbeträge für freiwillige Abfertigungen (auch für angerechnete Vordienstzeiten) sind steuerpflichtig, ausgenommen sie finden Deckung im gesetzlichen Abfertigungsanspruch oder jenem auf Grund eines Kollektivvertrages, der bereits am 1. Jänner 2002 bestanden hat.

Wird zur vollen Übertragung bestehender Anwartschaften an eine Betriebliche Vorsorgekasse nicht der gesamte zum Zeitpunkt der Übertragung bestehende (fiktive) kollektivvertragliche oder gesetzliche Abfertigungsanspruch übertragen, gehören Beträge, die vom Arbeitgeber unter bestimmten Voraussetzungen "nachzuschießen" sind, insoweit nicht zu den Einkünften, als sie den Abfertigungsanspruch zum Zeitpunkt der Übertragung abzüglich des bereits übertragenen Betrages sowie die Verzugszinsen für den nachgeschossenen Betrag nicht übersteigen.

Beispiel:

Der Abfertigungsanspruch des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt der Übertragung beträgt 4 Monatsentgelte (die bisherige Dauer des Dienstverhältnisses beträgt 11 Jahre). Übertragen werden 60% dieses fiktiven Anspruches. Der Arbeitgeber ist verpflichtet 40% dieses fiktiven Anspruches sowie die hierauf entfallenden Verzugszinsen zusätzlich in die Betriebliche Vorsorgekasse einzuzahlen, wenn der Arbeitnehmer innerhalb von 7 Jahren nach der Übertragung gekündigt wird. Kommt es zu einer "Nachschusspflicht" des Arbeitgebers im Sinne dieser Vereinbarung, dann führt der nachzuschießende Betrag sowie die darauf entfallenden Zinsen nicht zu Einkünften des Arbeitnehmers. Wird insgesamt ein höherer Betrag (mehr als 40% zuzüglich der darauf entfallenden Verzugszinsen) an die Betriebliche Vorsorgekasse geleistet, dann führt der übersteigende Betrag zu steuerpflichtigen Einkünften.

766f

Teilübertragung

Betrifft die Übertragung von Altabfertigungsanwartschaften nur einen Teil des bisherigen Anspruchszeitraumes, ist auch nur der fiktive Abfertigungsanspruch für den übertragenen Teil steuerfrei. Eine weitere "Teilübertragung" ist nicht zulässig. Für Zeiträume, die von der Übertragung nicht betroffen sind, bleibt allenfalls ein gesetzlicher Abfertigungsanspruch bestehen (siehe Rz 1079c). Verzugszinsen bleiben nur dann steuerfrei, wenn sie sich auf den übertragenen Teil der Anwartschaft beziehen.

Beispiel:

Der fiktive Anspruch des Arbeitnehmers zum Zeitpunkt der Übertragung beträgt 4 Monatsentgelte (die bisherige Dauer des Dienstverhältnisses beträgt 11 Jahre). Übertragen wird nur der fiktive Anspruch für fünf Jahre im Ausmaß von 3 Monatsentgelten. Der restliche Teil des Anspruches wird "eingefroren".

Der Übertragungsbetrag ist bis zum Ausmaß von 3 Monatsentgelten und allfälliger darauf entfallender Verzugszinsen steuerfrei. Höhere oder weitere Übertragungsbeträge stellen steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Es bleibt ein gesetzlicher Anspruch von einem Monatsentgelt bestehen.

766g

Werden Beträge auf Grund des BMSVG, in der Fassung des BGBl. I Nr. 102/2007,

  • von einer Betrieblichen Vorsorgekasse durch Übertragen von Anwartschaften an eine andere Betriebliche Vorsorgekasse oder
  • als Überweisung der Abfertigungen an ein Versicherungsunternehmen als Einmalprämie für eine Pensionszusatzversicherung gemäß § 108b EStG 1988 oder
  • als Überweisung der Abfertigung an eine Pensionskasse

geleistet, liegt kein steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.