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Richtlinie des BMF vom 27.10.2022, 2022-0.764.613 gültig ab 27.10.2022

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)
  • 1.4a. Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages

1.4a.3. Besondere Voraussetzungen (§ 2 Zinsvortrags-ÜbergangsV)

1.4a.3.1. Allgemeines

255e

§ 2 Zinsvortrags-ÜbergangsV regelt die besonderen - umgründungsspezifischen - Grundsätze für den Übergang eines zum Umgründungsstichtag noch nicht verrechneten Zins- oder EBITDA-Vortrages der übertragenden Körperschaft. Dabei orientiert sich die Zinsvortrags-ÜbergangsV an den jeweiligen Bestimmungen für den Übergang eines zum Umgründungsstichtag bestehenden Verlustabzuges im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988, nämlich an

Diese für die jeweilige Umgründungsart maßgeblichen Regelungen gelten nach § 2 Z 1 bis 3 Zinsvortrags-ÜbergangsV sinngemäß für den Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages der übertragenden Körperschaft, wobei die Zinsvortrags-ÜbergangsV punktuell Einschränkungen (siehe Rz 255h) bzw. Modifikationen (siehe Rz 593d zur Umwandlung) vornimmt.

Im Wesentlichen bedingen der Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages bei den von § 2 Zinsvortrags-ÜbergangsV erfassten Umgründungen gleichermaßen, dass das Vermögen, dem der Zins- oder EBITDA-Vortrag jeweils zuordenbar ist, am Umgründungsstichtag noch (vergleichbar) bei der übertragenden Körperschaft vorhanden ist (objektbezogener Zins- oder EBITDA-Vortragsübergang; siehe zum objektbezogenen Verlustübergang allgemein Rz 187 ff). Vor diesem Hintergrund ist eine Zuordnung des nicht abzugsfähigen Zinsüberhangs (Zinsvortrag) bzw. des steuerlichen EBITDA (EBITDA-Vortrag) zum jeweiligen vortragsverursachenden Vermögen erforderlich (siehe dazu näher Rz 255g).

Die Beurteilung des vergleichbaren Vorhandenseins des vortragsverursachenden Vermögens zum Umgründungsstichtag ist in zeitlicher Hinsicht auf den Entstehungszeitpunkt des jeweiligen Vortrages zu beziehen (zur Frage, ob und inwieweit ein Zinsvortrag neu entsteht, siehe KStR 2013 Rz 1309dq ff; zur Entstehung des EBITDA-Vortrages siehe KStR 2013 Rz 1309dy ff).

255f

Grundsätzlich kann eine Körperschaft entweder über einen Zins- oder EBITDA-Vortrag, nicht aber gleichzeitig über beide Arten von Vorträgen verfügen (siehe KStR 2013 Rz 1309ea). Aufgrund der von § 2 Zinsvortrags-ÜbergangsV erfassten Umgründungen (siehe Rz 255b) kann es jedoch dazu kommen, dass auf eine über einen EBITDA-Vortrag verfügende Körperschaft ein Zinsvortrag übergeht oder umgekehrt. Den Grundsätzen der §§ 4 Z 1 lit. a, 10 Z 1 lit. a und 21 Z 1 UmgrStG entsprechend gilt in zeitlicher Hinsicht ein bis zum Umgründungsstichtag entstandener und noch nicht verrechneter Zins- oder EBITDA-Vortrag der übertragenden Körperschaft ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum insoweit als Zins- oder EBITDA-Vortrag der übernehmenden Körperschaft. Entsprechend den Grundsätzen zur Verwertung umgründungsbedingt übergehender Verlustvorträge können daher übergehende Zins- oder EBITDA-Vorträge von der übernehmenden Körperschaft erstmals in diesem Veranlagungszeitraum (= Kalenderjahr) verrechnet werden.

Dabei erhöht gemäß § 12a Abs. 6 Z 1 KStG 1988 ein übergehender Zinsvortrag (zusätzlich zu einem etwaig vorhandenen eigenen Zinsvortrag) die laufenden Zinsaufwendungen jenes Wirtschaftsjahres der übernehmenden Körperschaft, das in diesem Veranlagungszeitraum endet. Ein Verbrauch des übergehenden Zinsvortrages erfolgt diesfalls entsprechend der allgemeinen Systematik des § 12a KStG 1988 zunächst - wie für einen etwaigen eigenen Zinsvortrag der übernehmenden Körperschaft - bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA, des höheren Freibetrages oder aufgrund der Ausnahme aufgrund des Eigenkapitalquotenvergleichs (siehe dazu allgemein KStR 2013 Rz 1309dv ff). Ebenso kann ein übergehender EBITDA-Vortrag erstmalig in dem Wirtschaftsjahr, das in dem dem Umgründungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft endet, von der übernehmenden Körperschaft nach Maßgabe von § 12a Abs. 6 Z 2 lit. b KStG 1988 verbraucht werden.

Beim Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages der übertragenden Körperschaft ist im Hinblick auf einen bei der übernehmenden Körperschaft bestehenden eigenen Zins- oder EBITDA-Vortrag zu unterscheiden:

  • Besteht bei der übertragenden Körperschaft ein Zinsvortrag und bei der übernehmenden Körperschaft ein EBITDA-Vortrag, kann eine unmittelbare Verrechnung des übergehenden Zinsvortrages mit dem EBITDA-Vortrag der übernehmenden Körperschaft in einem ersten Schritt nicht erfolgen. Vielmehr erhöht der übergehende Zinsvortrag die laufenden Zinsaufwendungen der übernehmenden Körperschaft. Soweit die laufenden Zinsaufwendungen als abzugsfähige Zinsüberhänge gemäß § 12a Abs. 6 Z 2 lit. b KStG 1988 qualifiziert werden können, führen diese nicht zu einem Verbrauch des EBITDA-Vortrages (siehe dazu allgemein KStR 2013 Rz 1309ef). Verbleibt jedoch noch ein grundsätzlich nicht abzugsfähiger Zinsaufwand, erfolgt in einem zweiten Schritt eine Verrechnung dieser Zinsaufwendungen mit dem EBITDA-Vortrag der übernehmenden Körperschaft nach Maßgabe des § 12a Abs. 6 Z 2 lit. b KStG 1988 (siehe dazu allgemein KStR 2013 Rz 1309ee). Sofern ein übergehender Zinsvortrag auch nach Verrechnung mit dem eigenen EBITDA-Vortrag der übernehmenden Körperschaft nicht vollständig verbraucht werden kann, ist der gekürzte Zinsvortrag in darauffolgende Wirtschaftsjahre der übernehmenden Körperschaft vorzutragen. Die übernehmende Körperschaft muss diesfalls hinsichtlich eines übergehenden Zinsvortrages keinen Antrag stellen. Übersteigt hingegen der EBITDA-Vortrag der übernehmenden Körperschaft die Zinsaufwendungen, kann dieser nach Maßgabe von § 12a Abs. 6 Z 2 lit. a KStG 1988 weiter vorgetragen werden.

Beispiel 1:

Die X-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) wird zum 30.9.X2 auf die Y-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) verschmolzen. Die X-GmbH verfügt zum 31.12.X1 über Zinsvorträge iHv 150.000.

Der laufende Zinsüberhang der X-GmbH für das Rumpfwirtschaftsjahr 1.1.X2 bis 30.9.X2 beträgt 4.000.000, das verrechenbare EBITDA 4.100.000.

Der laufende Zinsüberhang der Y-GmbH für das Wirtschaftsjahr 1.1.X2 bis 31.12.X2 beträgt 3.500.000, das verrechenbare EBITDA 3.800.000. Für das Wirtschaftsjahr 1.1.X3 bis 31.12.X3 beträgt der laufende Zinsüberhang der Y-GmbH 5.000.000, das verrechenbare EBITDA 6.000.000.

Im Rumpfwirtschaftsjahr 1.1.X2 bis 30.9.X2 kann bei der X-GmbH noch ein Zinsvortrag iHv 100.000 vom verrechenbaren EBITDA abgezogen werden. Zum Verschmelzungsstichtag 30.9.X2 beträgt daher der Zinsvortrag noch 50.000; dieser kann nach Maßgabe von § 1 iVm § 2 Zinsvortrags-ÜbergangsV auf die Y-GmbH übergehen.

Bei der Y-GmbH entsteht im Wirtschaftsjahr 1.1.X2 bis 31.12.X2 ein EBITDA-Vortrag iHv 300.000; eine Verrechnung mit dem übergehenden Zinsvortrag der X-GmbH ist jedoch in der Veranlagung X2 noch nicht möglich. Für den Zeitraum 1.10.X2 bis 31.12.X2 sind allerdings bereits laufende Zins- und EBITDA-Komponenten aus dem Vermögen der ehemaligen X-GmbH in die Ermittlung des Zinsüberhangs und des verrechenbaren EBITDA der übernehmenden Y-GmbH eingeflossen.

Im Wirtschaftsjahr 1.1.X3 bis 31.12.X3 geht der übergehende Zinsvortrag iHv 50.000 auf die Y-GmbH über und erhöht bei dieser zunächst den laufenden Zinsüberhang auf 5.050.000. Da der Zinsüberhang inklusive übergehendem Zinsvortrag niedriger als das verrechenbare EBITDA ist, kann der übergehende Zinsvortrag in der Veranlagung X3 zur Gänze von der Y-GmbH abgezogen werden. Der bestehende eigene EBITDA-Vortrag aus X2 iHv 300.000 wird daher in X3 nicht reduziert und daher ungekürzt in X4 vorgetragen. Zusätzlich entsteht in X3 bei der Y-GmbH ein EBITDA-Vortrag iHv 950.000, der ebenfalls auf Antrag in X4 vorgetragen werden kann.

  • Besteht bei der übertragenden Körperschaft ein EBITDA-Vortrag und bei der übernehmenden Körperschaft ein Zinsvortrag, kann der umgründungsbedingt übergehende EBITDA-Vortrag erstmalig in dem Wirtschaftsjahr, das in dem dem Umgründungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft endet, von der übernehmenden Körperschaft nach Maßgabe von § 12a Abs. 6 Z 2 lit. b KStG 1988 verbraucht werden. Der Zinsvortrag der übernehmenden Körperschaft erhöht zunächst gemäß § 12a Abs. 6 Z 1 KStG 1988 die laufenden Zinsaufwendungen jenes Wirtschaftsjahres, das in dem dem Umgründungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum endet, und ist zunächst bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA, des höheren Freibetrages oder aufgrund der Ausnahme aufgrund des Eigenkapitalquotenvergleichs abzugsfähig (siehe dazu allgemein KStR 2013 Rz 1309dv ff). Kann der eigene Zinsvortrag der übernehmenden Körperschaft nicht vollständig verbraucht werden, ist der bereits gekürzte eigene Zinsvortrag erst in einem zweiten Schritt mit einem übergehenden EBITDA-Vortrag nach Maßgabe des § 12a Abs. 6 Z 2 lit. b KStG 1988 in diesem Wirtschaftsjahr zu verrechnen (siehe dazu allgemein KStR 2013 Rz 1309ee). Eine unmittelbare Verrechnung eines übergehenden EBITDA-Vortrages mit einem eigenen Zinsvortrag der übernehmenden Körperschaft erfolgt somit in einem ersten Schritt nicht, weil abzugsfähige Zinsüberhänge gemäß § 12a Abs. 6 Z 2 lit. b KStG 1988 nicht zu einem Verbrauch des EBITDA-Vortrages führen (siehe dazu allgemein KStR 2013 Rz 1309ef). Sofern ein übergehender EBITDA-Vortrag nicht vollständig mit dem eigenen Zinsvortrag verrechnet werden kann, kann dieser nach Maßgabe von § 12a Abs. 6 Z 2 lit. a KStG 1988 weiter vorgetragen werden. Die übernehmende Körperschaft muss diesfalls hinsichtlich eines übergehenden EBITDA-Vortrages keinen Antrag stellen. Im Hinblick auf einen umgründungsbedingt übergehenden EBITDA-Vortrag läuft allerdings dessen zeitliche Befristung auf fünf Wirtschaftsjahre gemäß § 12a Abs. 6 Z 2 lit. a KStG 1988 (siehe dazu grundsätzlich KStR 2013 Rz 1309dy und 1309eg) beim umgründungsbedingten Rechtsnachfolger weiter. Für Zwecke der Fristberechnung zählen sowohl Rumpfwirtschaftsjahre der übertragenden als auch der übernehmenden Körperschaft als Wirtschaftsjahr (siehe dazu bereits KStR 2013 Rz 1309eg). Kann eine vollständige Verrechnung des EBITDA-Vortrages erfolgen, kann ein übersteigender Zinsaufwand als Zinsvortrag weiter vorgetragen werden.

Beispiel 2:

Die X-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) wird zum 30.9.X5 auf die Y-GmbH (Bilanzstichtag 31.12.) verschmolzen.

Die X-GmbH verfügt zum 31.12.X4 über EBITDA-Vorträge von 2.500.000, die im Jahr X1 entstanden sind. Der laufende Zinsüberhang der X-GmbH für das Rumpfwirtschaftsjahr 1.1.X5 bis 30.9.X5 beträgt 6.000.000, das verrechenbare EBITDA 5.000.000.

Der laufende Zinsüberhang der Y-GmbH für das Wirtschaftsjahr 1.1.X5 bis 31.12.X5 beträgt 9.000.000, das verrechenbare EBITDA 7.000.000. Für das Wirtschaftsjahr 1.1.X6 bis 31.12.X6 beträgt der laufende Zinsüberhang der Y-GmbH 8.200.000, das verrechenbare EBITDA 9.500.000.

Im Rumpfwirtschaftsjahr 1.1.X5 bis 30.9.X5 wird bei der X-GmbH der ansonsten nicht abzugsfähige laufende Zinsüberhang iHv 1.000.000 mit dem EBITDA-Vortrag verrechnet; der reduzierte EBITDA-Vortrag aus X1 beträgt daher zum Verschmelzungsstichtag 30.9.X5 noch 1.500.000; dieser kann nach Maßgabe § 1 iVm § 2 Zinsvortrags-ÜbergangsV auf die Y-GmbH übergehen.

Bei der Y-GmbH entsteht im Wirtschaftsjahr 1.1.X5 bis 31.12.X5 ein Zinsvortrag iHv 2.000.000; eine Verrechnung des übergehenden EBITDA-Vortrages der X-GmbH ist jedoch in der Veranlagung X5 noch nicht möglich. Für den Zeitraum 1.10.X5 bis 31.12.X5 sind allerdings bereits laufende Zins- und EBITDA-Komponenten aus dem Vermögen der ehemaligen X-GmbH in die Ermittlung des Zinsüberhangs und des verrechenbaren EBITDA der übernehmenden Y-GmbH eingeflossen.

Im Wirtschaftsjahr 1.1.X6 bis 31.12.X6 geht der EBITDA-Vortrag der X-GmbH aus X1 iHv 1.500.000 auf die Y-GmbH über. Im Wirtschaftsjahr X6 erhöht zunächst der eigene Zinsvortrag der Y-GmbH den laufenden Zinsüberhang und kann bis zum verrechenbaren EBITDA abgezogen werden; der eigene Zinsvortrag reduziert sich somit auf 700.000. Der gekürzte eigene Zinsvortrag der Y-GmbH ist nunmehr in X6 mit dem übergegangenen EBITDA-Vortrag der X-GmbH aus X1 zu verrechnen. Nach dieser Verrechnung verbleibt noch ein EBITDA-Vortrag aus X1 iHv 800.000; dieser verfällt jedoch aufgrund der zeitlichen Befristung von 5 Wirtschaftsjahren (4 Wirtschaftsjahre auf Ebene der X-GmbH, 1 Wirtschaftsjahr auf Ebene der Y-GmbH).

1.4a.3.2. Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages im Rahmen von Verschmelzungen

255g

Für den Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages der übertragenden Körperschaft im Rahmen von Verschmelzungen gemäß Art. I UmgrStG ist § 4 Z 1 lit. a und lit. c UmgrStG sinngemäß anzuwenden (zum systematischen Aufbau von § 4 UmgrStG im Überblick siehe Rz 191).

Diesen Regelungen entsprechend ist auch hinsichtlich eines Zins- oder EBITDA-Vortrages der übertragenden Körperschaft festzustellen, mit welchem Objekt dieser verknüpft ist (Betrieb, Teilbetrieb oder ggf. nicht einem Betrieb zurechenbarer Vermögensteil bei operativen Körperschaften, einzelner Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung bei vermögensverwaltenden Körperschaften; siehe Rz 195 ff). Ein bis zum Verschmelzungsstichtag entstandener und noch nicht verrechneter Zins- oder EBITDA-Vortrag der übertragenden Körperschaft gilt ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum insoweit als Zins- oder EBITDA-Vortrag der übernehmenden Körperschaft, als dieser den übertragenen "vortragsverursachenden Quellen" zugeordnet werden kann. Voraussetzung ist weiters, dass das jeweilige Vermögen, dem der Zins- oder EBITDA-Vortrag zugeordnet werden kann, am Verschmelzungsstichtag tatsächlich (§ 4 Z 1 lit. a UmgrStG; siehe Rz 192 ff) und auch umfänglich vergleichbar (§ 4 Z 1 lit. c UmgrStG; siehe Rz 218 ff) vorhanden ist.

Beispiel 1:

Die A-GmbH wird zum 31.12.X1 auf die B-GmbH nach Art. I UmgrStG verschmolzen, wobei die A-GmbH am Verschmelzungsstichtag über einen noch nicht verrechneten EBITDA-Vortrag verfügt, der ausschließlich von einem zum Verschmelzungsstichtag bereits veräußerten Teilbetrieb verursacht wurde. Da das "vortragverursachende" Vermögen nicht mehr vorhanden ist, geht der EBITDA-Vortrag verschmelzungsbedingt unter.

Kann ein Zins- oder EBITDA-Vortrag den noch vorhandenen und nicht mehr vorhandenen Verursachungsquellen (zB Teilbetrieben) nicht eindeutig zugeordnet werden, ist eine sachgerechte Zuordnung des Zins- oder EBITDA-Vortrages zu den jeweiligen Verursachungsquellen vorzunehmen (siehe zur Zuordnung von Verlustvorträgen in diesem Sinne auch Rz 198); dies gilt aufgrund von § 2 letzter Satz Zinsvortrags-ÜbergangsV für den Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages im Rahmen von Verschmelzungen, Umwandlungen, Einbringungen und Spaltungen gleichermaßen. Eine sachgerechte Zuordnung kann beispielsweise nach Maßgabe der Buchwerte (insbesondere hinsichtlich der Aufteilung eines Zinsvortrages) oder der Verkehrswerte (insbesondere hinsichtlich der Aufteilung eines EBITDA-Vortrages) der "vortragsverursachenden Quellen" zum Entstehungszeitpunkt des Zins- oder EBITDA-Vortrages erfolgen; entscheidend ist, dass die Zuordnung betriebswirtschaftlich nachvollziehbar ist. Insoweit ein Zins- oder EBITDA-Vortrag dabei auf nicht mehr vorhandene Verursachungsquellen entfällt, geht dieser verschmelzungsbedingt unter.

Beispiel 2:

Die A-GmbH wird zum 31.12.X1 auf die B-GmbH gemäß Art. I UmgrStG verschmolzen, wobei die A-GmbH am Verschmelzungsstichtag über einen noch nicht verrechneten Zinsvortrag verfügt, der auf eine Sammelverbindlichkeit zur Finanzierung ihrer gesamten betrieblichen Tätigkeit zurückzuführen ist ("neutrale Passiva") und den beiden Teilbetrieben (TB1 und TB2) der A-GmbH nicht eindeutig verursachungsgerecht zugeordnet werden kann. TB2 war zum Verschmelzungsstichtag bereits veräußert. Zum Entstehungszeitpunkt des Zinsvortrages wies das Anlagevermögen von TB1 einen Buchwert von 1.000 und von TB2 einen Buchwert von 500 auf.

Es kann eine sachgerechte Aufteilung des Zinsvortrages nach den Buchwerten der jeweiligen Teilbetriebe durchgeführt werden. Da somit ein Drittel des "vortragverursachenden" Vermögens (TB2) nicht mehr vorhanden ist, geht ein Drittel des Zinsvortrages verschmelzungsbedingt unter.

255h

Von der von § 2 Zinsvortrags-ÜbergangsV angeordneten sinngemäßen Anwendung von § 4 UmgrStG sind Z 1 lit. b (und damit generell Zins- und EBITDA-Vorträge der übernehmenden Körperschaft), lit. d (Kürzungsvorschrift zu Vermeidung einer doppelten Verlustverwertung) sowie Z 2 UmgrStG (Mantelkauf) ausgenommen. Dies gilt generell für sämtliche von § 2 Zinsvortrags-ÜbergangsV erfasste Umgründungen.