Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 4. Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)
  • 4.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 23 UmgrStG)

4.1.9. Erfordernis eines übertragungsfähigen Vermögens

4.1.9.1. Allgemeines

1346

Anwendungsvoraussetzung für einen Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG ist, dass zumindest eine der am Zusammenschluss beteiligten Personen begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 12 Abs. 2 UmgrStG überträgt, somit

  • Betriebe,
  • Teilbetriebe oder
  • Mitunternehmeranteile.

Kapitalanteile können bei Zusammenschlüssen auf eine übernehmende Personengesellschaft nur dann begünstigt mitübertragen werden, wenn sie Teil eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles sind, oder wenn daneben von zumindest einer Person begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 12 Abs. 2 UmgrStG übertragen wird.

4.1.9.2. Positiver Verkehrswert

4.1.9.2.1. Begriff
1347

Das übertragene begünstigte Vermögen muss einen positiven Verkehrswert am Zusammenschlussstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages aufweisen (§ 23 Abs. 1 UmgrStG). Der positive Verkehrswert unterliegt der Überprüfung durch die Abgabenbehörde (keine Bindung an die Rechtsauffassung des Firmenbuchgerichtes) und ist im Zweifel vom Übertragenden durch das Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen. Siehe Rz 672 ff.

1348

Nur tatsächlich in das Gesellschaftsvermögen (gemeinschaftliches Betriebsvermögen) übertragenes Vermögen kann in die Verkehrswertermittlung einbezogen werden. Dazu zählen nicht Wirtschaftsgüter, die ins Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer überführt werden.

1349

Eine bloß buchmäßige Überschuldung des übertragenen Vermögens hindert nicht die Anwendung des Art. IV UmgrStG.

1350

Das Übertragen der Mitunternehmeranteile durch einzelne oder sämtliche Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft auf eine neue Mitunternehmerschaft setzt bei jedem Übertragenden das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes voraus. Wird trotz negativer Mitunternehmeranteile übertragen, kommt Art. IV UmgrStG nur für jene Mitunternehmer zur Anwendung, deren Mitunternehmeranteil einen positiven Verkehrswert aufweist.

1351

Wird demgegenüber der einen positiven Verkehrswert aufweisende Betrieb der Mitunternehmerschaft auf eine neue Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten übertragen, liegt trotz realer Überschuldung eines Mitunternehmeranteiles kein Anwendungshindernis für Art. IV UmgrStG vor. Da jede Änderung der Beteiligungen in der bestehenden Mitunternehmerschaft steuerlich als Übertragung auf eine neue Mitunternehmerschaft gilt (siehe Rz 1298 ff), kann bei verbleibenden real überschuldeten Mitunternehmern eine Äquivalenzverletzung vorliegen.

1352

Eine reale Überschuldung (negativer Verkehrswert) am Zusammenschlussstichtag kann insb. durch bis zum Abschluss des Zusammenschlussvertrages tatsächlich getätigte Einlagen oder durch das Zurückbehalten von Verbindlichkeiten beseitigt werden (siehe Rz 1431 ff). Durch eine bloße Zusage des Übertragenden die reale Überschuldung durch Zuführung von Aktiven zu einem späteren Zeitpunkt zu beseitigen (Einlageversprechen), kann ein positiver Verkehrswert nicht geschaffen werden. Das Leisten von Einlagen kann bei nachgewiesener Erzielung von Gewinnen (Zwischenbilanz, Status) bzw. bei nachhaltiger Besserung der Ertragslage (Unternehmensbewertungsgutachten) im Rückwirkungszeitraum, die bei Kenntnis zum Zusammenschlussstichtag einen positiven Verkehrswert ergeben hätte, unterbleiben.

1353

Liegt ein positiver Verkehrswert nicht vor, kann Art. IV UmgrStG nicht angewendet werden. In einem solchen Fall sind die Gesamtreserven des übertragenen Vermögens zu realisieren (§ 24 Abs. 7 EStG 1988). Es bestehen keine Bedenken, von einer Gewinnrealisierung abzusehen, wenn Vorsorgemaßnahmen nicht zu treffen sind, weil eine Vermögensübertragung und damit ein Übergang von allfälligen Reserven auf andere Personen nicht stattfindet.

Beispiele:

Beitritt einer GmbH als reiner Arbeitsgesellschafter zu einer real überschuldeten KG, wobei der bisherige Komplementär ohne Veränderung der Beteiligung zum Kommanditisten wird.

Übertragung eines real überschuldeten Einzelunternehmens auf eine GmbH & Co KG, wobei der Einzelunternehmer einziger Kommanditist mit einer 100-prozentigen Vermögensbeteiligung ist.

4.1.9.2.2. Grundsätze der Unternehmensbewertung
1354

Der Verkehrswert ist der nach den anerkannten betriebswirtschaftlichen und branchenspezifischen Grundsätzen der Unternehmensbewertung ermittelte Wert des übertragenen Vermögens. Der positive Verkehrswert muss für das zu übertragende Vermögen vor der Umgründung vorliegen und ist daher isoliert und unbeeinflusst von Synergieeffekten nach der stand-alone-Betrachtung zu ermitteln. Mögliche Synergieeffekte dürfen nicht berücksichtigt werden. Der Verkehrswert schließt stets einen (vorhandenen) selbstgeschaffenen Firmenwert ein. Näheres siehe Rz 682 ff.

4.1.9.3. Betrieb

1355

Betrieb im Sinne des UmgrStG ist eine selbstständige organisatorische Einheit zur Erzielung von betrieblichen Einkünften gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbstständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb); siehe EStR 2000 Rz 5507. Die Betriebseigenschaft ergibt sich nicht aus der Rechtsform; entscheidend ist vielmehr der Inhalt der ausgeübten Tätigkeit. Daher fällt die Übertragung von Vermögen durch eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft, die nur kraft Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb hat (§ 7 Abs. 3 KStG 1988), nicht unter Art. IV UmgrStG, wenn nicht ein anderer Partner Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG überträgt.

1356

Übertragen werden können sowohl in- als auch ausländische Betriebe, die die Anwendungsvoraussetzungen erfüllen.

Auch ein verpachteter - noch nicht aufgegebener - Betrieb (siehe EStR 2000 Rz 5647 bis Rz 5653) ist als begünstigtes Vermögen übertragbar.

Die Betriebseigenschaft des übertragenen Objektes muss beim Übertragenden zum Zusammenschlussstichtag wie auch zum Zeitpunkt des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages vorliegen.

1357

Nicht unter Art. IV UmgrStG fallen mangels steuerlicher Betriebseigenschaft die Übertragung eines Liebhabereibetriebes oder des Hoheitsbetriebes einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 2 Abs. 5 KStG 1988).

1358

Nicht notwendig ist die Übertragung aller wesentlichen Grundlagen des Betriebes. Das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens ist so lange unschädlich für die Anwendung des Art. IV UmgrStG, als das tatsächlich übertragene Vermögen als Betrieb anzusehen ist (siehe EStR 2000 Rz 5507 bis Rz 5563).

Zu den ertragsteuerlichen Folgen der Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern siehe Abschn. 4.2.4.5.

1359

Anwendungsvoraussetzung für Art. IV UmgrStG ist auf Grund des Verweises in § 23 Abs. 2 UmgrStG auf § 12 Abs. 2 UmgrStG ferner, dass für den übertragenen Betrieb zum Zusammenschlussstichtag ein Jahres- oder Zwischenabschluss (§ 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. § 5 Abs. 1 EStG 1988) aufgestellt wird. Wird einer von mehreren Betrieben eines Unternehmens (zB einer Kapitalgesellschaft) übertragen, ist zum Zusammenschlussstichtag ein Jahres- oder Zwischenabschluss für das gesamte Unternehmen aufzustellen. Ebenso ist jeweils eine Zusammenschlussbilanz zu erstellen. Zum Jahres- oder Zwischenabschluss bei Fortführung der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung siehe Rz 1398 ff.

1360

Auch Betriebe gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts sowie steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe im Sinne des § 31 BAO zählen zu den zusammenschlussfähigen Betrieben.

4.1.9.4. Teilbetrieb

1361

Auch der Teilbetrieb muss der Erzielung von betrieblichen Einkünften dienen (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbstständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb). Der Begriff des Teilbetriebes ist nach einkommensteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen (siehe EStR 2000 Rz 5579 bis Rz 5628).

Sowohl in- als auch ausländische Teilbetriebe, die unter die Anwendungsvoraussetzungen des Art. IV UmgrStG fallen, sind übertragungsfähig.

1362

Die Teilbetriebseigenschaft des Übertragungsvermögens muss beim Übertragenden sowohl zum Zusammenschlussstichtag als auch zum Zeitpunkt des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages gegeben sein.

1363

Auch bei der Übertragung von Teilbetrieben ist als Anwendungsvoraussetzung für Art. IV UmgrStG auf Grund des Verweises in § 23 Abs. 2 UmgrStG auf § 12 Abs. 2 UmgrStG zum Zusammenschlussstichtag ein Jahres- oder Zwischenabschluss für den gesamten Betrieb (das gesamte Unternehmen) des Übertragenden aufzustellen. Daneben ist eine Zusammenschlussbilanz zu erstellen.

Im Übrigen siehe Rz 1355 ff.

4.1.9.5. Mitunternehmeranteil

1364

Zum Begriff des Mitunternehmeranteiles siehe Rz 1309 f, Rz 717 ff und EStR 2000 Rz 5804 ff. Eine Mitunternehmerschaft liegt nur vor, wenn sie Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbstständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb) erzielt.

Übertragender kann jede natürliche und juristische Person sowie jede Mitunternehmerschaft sein.

Zu den übertragungsfähigen Mitunternehmeranteilen gehören alle in- und ausländischen Anteile an Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind.

1365

Das übertragene Beteiligungsausmaß ist unerheblich. Art. IV UmgrStG ist auch dann anwendbar, wenn lediglich ein Teil des Mitunternehmeranteiles übertragen wird.

Beispiel:

Der zu 40% an der ABC-OHG beteiligte A überträgt die Hälfte seines Mitunternehmeranteiles im Wege eines Zusammenschlusses.

1366

Der von der Übertragung betroffene Mitunternehmeranteil umfasst grundsätzlich folgende Positionen: Fixe und variable Kapitalkonten, Gewinnverrechnungskonten, ausstehende Einlagen sowie eventuelles anschaffungsbedingtes Ergänzungskapital und Sonderbetriebsvermögen.

1367

Das Zurückbehalten von Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Übertragung des Mitunternehmeranteiles im Wege eines Zusammenschlusses muss nicht eine Gewinnrealisierung auslösen.

Beispiel:

A überträgt seinen 20-prozentigen Mitunternehmeranteil an der ABC-KG zum Zusammenschlussstichtag 31.12.2001 an die B-GmbH & Co KG. Die von A an die ABC-KG vermietete und von dieser betrieblich genutzte Liegenschaft wird nicht mitübertragen, sondern bleibt zivilrechtliches Eigentum von A.

Dieses Zurückbehalten löst keine ertragsteuerlichen Konsequenzen aus, da auf Grund der Mitunternehmerstellung von A an der B GmbH & Co KG und deren Mitunternehmerstellung an der ABC-KG die Eigenschaft der Liegenschaft als Sonderbetriebsvermögen aufrecht bleibt.

1368

Der übertragene Mitunternehmeranteil kann auch vor dem Zusammenschlussstichtag durch Schenkung oder Veräußerung der Quote eines Einzelunternehmens entstehen (siehe Rz 1301). Diese Quotenschenkung bzw. -veräußerung fällt steuerlich unter § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 bzw. § 6 Z 8 lit. b EStG 1988 in Verbindung mit § 24 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 5966). In der Folge können die nunmehr am Betriebsvermögen beteiligten Personen eine Vergesellschaftung vornehmen, die im Hinblick auf den nach § 24 Abs. 1 UmgrStG maßgebenden § 13 UmgrStG nicht rückwirkend sondern frühestens auf den Quotenübertragungstag steuerwirksam bezogen werden kann.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A schenkt seiner Gattin am 31.12. eine Quote von 40% seines Unternehmens mit Wirkung ab 31.12.2001, 24.00 Uhr. Mit Zusammenschlussvertrag vom 30.8.2002 erfolgt zum Zusammenschlussstichtag 31.12.2001 die Errichtung der A-GmbH & Co KG, an der die neu gegründete A-GmbH als reiner Arbeitsgesellschafter sowie A und seine Gattin mit 60 bzw. 40% als Kommanditisten beteiligt sind.

Es liegt ein Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG vor, da die durch die Quotenschenkung entstehende Personengesellschaft begünstigtes Vermögen gemäß § 23 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 12 Abs. 2 UmgrStG auf die A-GmbH & Co KG überträgt.

1369

Art. IV UmgrStG verlangt auf Grund des Verweises in § 23 Abs. 2 UmgrStG auf § 12 Abs. 2 UmgrStG zum Zusammenschlussstichtag eine Bilanz der gesamten Mitunternehmerschaft, deren Anteil übertragen werden soll. Wird der Mitunternehmeranteil zu einem vom Regelbilanzstichtag der Mitunternehmerschaft abweichenden Zusammenschlussstichtag übertragen (siehe Rz 1410 f), hat auch die Mitunternehmerschaft auf den Zusammenschlussstichtag eine Steuerbilanz zu erstellen. Steuerlich endet mit dem Zusammenschlussstichtag ein (Rumpf)Wirtschaftsjahr. Der Zusammenschlussstichtag begründet aber für die Mitunternehmerschaft kein abweichendes Wirtschaftsjahr, sondern führt nur zu einer Zwischenbilanz. Der Zwischenbilanzstichtag bedarf keiner Zustimmung des Finanzamtes. Ebenso hat der Übertragende eine Zusammenschlussbilanz aufzustellen, in der der Mitunternehmeranteil ausgewiesen ist.

4.1.10. Übertragung von nicht unter § 23 Abs. 2 UmgrStG fallendem Vermögen

1370

Zur Anwendung des Art. IV UmgrStG muss mindestens eine der am Zusammenschluss beteiligten Personen begünstigtes Vermögen gemäß § 23 Abs. 2 UmgrStG übertragen. Dann finden die Bestimmungen des Art. IV UmgrStG auf den ganzen Zusammenschluss Anwendung, auf jene Personen, die kein begünstigtes Vermögen übertragen, aber nur hinsichtlich der Rückwirkung.

Beispiel:

A beteiligt sich auf Grund eines Zusammenschlussvertrages vom 7.8.2002 mit Wirkung zum 31.12.2001 als atypisch stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe der B-GmbH. Da die B-GmbH einen Betrieb im Sinne des Einkommensteuerrechts unterhält und sich A mit einer Geldeinlage beteiligt, ist Art. IV UmgrStG dadurch erfüllt, dass der Betrieb der GmbH mit einem positiven Verkehrswert in die Mitunternehmerschaft übertragen wird. Obwohl A kein begünstigtes Vermögen überträgt, kann er trotzdem rückwirkend der Mitunternehmerschaft beitreten.

Zur Bewertung siehe Rz 1471 ff.

4.1.11. Erfordernis der tatsächlichen Vermögensübertragung

1371

Das begünstigte Vermögen muss tatsächlich übertragen werden (§ 23 Abs. 1 UmgrStG).

Das Übertragungsvermögen muss in der Zusammenschlussbilanz ausgewiesen werden, im Zeitpunkt des Zusammenschlussvertrages vorhanden sein und auf die Mitunternehmerschaft real übergehen. Soweit es zivilrechtlich zu einem Wechsel auf eine neu entstehende oder bestehende Mitunternehmerschaft kommt, ist der Nachweis der tatsächlichen Übertragung bei Vorliegen von Realvermögen idR durch die Grundbuchseintragung gegeben sonst durch die Übertragung der Betriebsführungsgewalt.

1372

Übertragen werden muss das zivilrechtliche, zumindest aber das wirtschaftliche Eigentum. Daher ist auch eine quoad sortem-Übertragung eines Mitunternehmeranteiles gemäß Art. IV UmgrStG möglich (siehe Rz 1298 ff).

1373

Auch das nicht begünstigte Vermögen eines Zusammenschlusspartners muss tatsächlich übertragen werden. Da nach allgemeinem Steuerrecht die Einlage in eine Mitunternehmerschaft eine Einlagehandlung erfordert, muss auch die im Zusammenschlussvertrag vereinbarte Geld- oder Sacheinlage bis zum letzten Tag der Neunmonatsfrist tatsächlich erbracht werden. Stehen der geplanten rechtzeitigen Vermögensübertragung rechtliche bzw. behördliche Hindernisse entgegen, liegt keine Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des Art. IV UmgrStG vor, wenn die tatsächliche Übertragung nach Vorliegen der rechtlichen Möglichkeit ungesäumt erfolgt.