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Richtlinie des BMF vom 13.03.2013, BMF-010216/0009-VI/6/2013 gültig von 13.03.2013 bis 28.03.2018

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.

11. Einlagen (§ 8 Abs. 1 KStG 1988)

11.1 Allgemeines

486

Die steuerliche Neutralität von Gesellschaftereinlagen und ähnlichen Leistungen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 folgt bereits aus der Systematik des Gewinnbegriffs, da sie in gleicher Weise wie Einlagen im Sinne des § 6 Z 5 EStG 1988 keine betrieblich veranlassten Vermögenszugänge darstellen. Unbeachtlich sind daher Vermögenszuführungen seitens des Anteilsinhabers, die er in dieser Eigenschaft erbringt, unabhängig davon, ob sie bei der Gründung oder zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen oder ob sie in offener oder verdeckter Form geleistet werden. Die steuerlich nicht zu erfassenden Einlagen sind von den grundsätzlich steuerpflichtigen Entgelten anlässlich einer Leistungsbeziehung des Anteilsinhabers zu seiner Körperschaft zu unterscheiden.

11.2 Einlagen und Beiträge (§ 8 Abs. 1 KStG 1988)

11.2.1 Einlagenbegriff

487

Einlagen im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 liegen vor, wenn der Körperschaft vom Anteilsinhaber liquide Mittel oder Wirtschaftsgüter aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen zugewendet werden oder wenn ihr aus Anlass einer rechtsgeschäftlichen Transaktion ein geldwerter Vorteil zukommt, der seine Erklärung nur in der Anteilsinhaberstellung findet, mit anderen Worten dem Fremdvergleich nicht standhält. Neben einer objektiven Bereicherung der Körperschaft durch den Anteilsinhaber oder eine ihm nahestehende Person (siehe Rz 593) muss für das Vorliegen einer Einlage auch eine Zuwendungsabsicht causa societatis vorliegen bzw. müssen im Zweifelsfall die Umstände des Einzelfalles für das Vorliegen einer Zuwendungsabsicht des Anteilsinhabers sprechen. Unter den Einlagentatbestand kann daher die Übertragung von Schulden oder wirtschaftlich überschuldetem Vermögen nicht fallen. Eine Zweckbindung der geleisteten Mittel schadet der Behandlung als Einlage nicht.

488

Körperschaftsteuerrechtliche Einlagen setzen somit einen Vermögenstransfer aus dem Eigentum des Anteilsinhabers in das Eigentum der Körperschaft und die Übertragung in Eigentümerfunktion voraus. Zuwendungen einer dem Anteilsinhaber nahe stehenden Person an die Körperschaft sind als Zuwendungen an den Anteilsinhaber mit nachfolgender Einlage durch diesen anzusehen. Zahlungen, die nicht aus dem Vermögen des Anteilinhabers oder einer ihm nahestehenden Person, sondern von fremden Dritten kommen, stellen grundsätzlich keine Einlagen dar und erwerben auch bei Durchleitung über den Gesellschafter nicht den Charakter einer Einlage.

Eine andere Situation besteht bei Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988. Dabei kommt es lediglich zu einer Verschiebung in der Vermögenssphäre ein und desselben Steuerpflichtigen. Der in § 8 Abs. 1 KStG 1988 verwendete Einlagenbegriff ist daher ein anderer als der des § 4 Abs. 1 EStG 1988.

489

Sind an der Körperschaft mehrere Personen beteiligt, die nicht in einem Naheverhältnis zueinander stehen, wird eine von einem Anteilsinhaber gesetzte Maßnahme in der Regel der Wahrung eigener, nicht aber fremder Interessen dienen. Denn im geschäftlichen Verkehr kann grundsätzlich vermutet werden, dass zwei unabhängige Vertragspartner einander nichts zu schenken pflegen (VwGH 24.06.2009, 2007/15/0113).

490

Zuwendungen fremder Dritter an eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft können aufgrund der fehlenden Eigentums- oder Nahebeziehung zur Körperschaft keine Einlagen darstellen. Sie sind in der Regel als Betriebseinnahmen zu erfassen, weil unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften - von den in Rz 435 ff beschriebenen Sonderfällen abgesehen - nur über eine betriebliche Sphäre verfügen und die Zuwendungen somit nur Ergebnis einer betrieblichen Tätigkeit der Körperschaft sein können (zu Zuwendungen von Privatstiftungen siehe auch StiftR 2009 Rz 256).

Es führt jedoch nicht jede objektiv bestehende Bereicherung einer unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft bei dieser zu einer Betriebseinnahme im Zeitpunkt der Bereicherung. Denn auch unter Fremden hängt die Preisfindung von verschiedenen Faktoren, insbesondere dem Verhandlungsgeschick und der Verhandlungsmacht der Vertragspartner ab, weshalb die für übertragene Wirtschaftsgüter bezahlten Preise bzw. gewährten Gegenleistungen sich in der Regel innerhalb einer gewissen Bandbreite um deren tatsächlichen, objektiven Wert bewegen werden. Bei Fehlen einer subjektiven Bereicherungsabsicht ist das Abweichen vom objektiven Wert daher lediglich das Ergebnis einer marktkonformen Preisgestaltung; die objektive Bereicherung der Körperschaft ist bei dieser nicht als Betriebseinnahme zu erfassen.

Bei der Beurteilung, ob bei den Vertragspartnern eine subjektive Bereicherungsabsicht gegeben ist, ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen. Eine Bereicherungsabsicht wird dabei umso eher angenommen werden können, je stärker der Wert der auf die bereicherte Körperschaft übertragenen Wirtschaftsgüter den Wert der von ihr erbrachten Gegenleistung überschreitet. Liegt der Wert der Gegenleistung unter der Hälfte des gemeinen Wertes der übertragenen Wirtschaftsgüter, überwiegt der Zuwendungscharakter und es kann in der Regel schon aufgrund der vorliegenden objektiven Tatsachen von einer subjektiven Bereicherungsabsicht ausgegangen werden. Bei der bereicherten, unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft ist eine Betriebseinnahme in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter und dem Wert der Gegenleistung zu erfassen. Wurden die übertragenen Wirtschaftsgüter aktiviert, erhöhen sich die Anschaffungskosten entsprechend.

491

Die Steuerneutralität der Einlagen ergibt sich aus dem Umstand, dass der damit verbundene Vermögenszugang nicht durch eine steuerlich relevante Tätigkeit der Körperschaft veranlasst ist, sondern durch das Interesse des Anteilsinhabers an einer entsprechenden Kapitalausstattung der Körperschaft (VwGH 21.1.1987, 86/13/0145 und VwGH 3.6.1987, 86/13/0201). Dies gilt sowohl für Pflichteinlagen als auch für freiwillige Einlagen, für Geldeinlagen ebenso wie für Sacheinlagen.

492

Offene Einlagen sind die Aufbringung des Grund- oder Stammkapitals anlässlich der Gründung oder einer Kapitalerhöhung einschließlich des Aufgeldes (Agios) und die Aufbringung des Genossenschaftskapitals. Einlagen sind weiters Zuwendungen im Sinne des § 202 Abs. 1 UGB (Geld- oder Sachzuwendungen von körperlichen und unkörperlichen Wirtschaftsgütern) und verdeckte Einlagen in Form von Rechtsgeschäften mit einer die Körperschaft begünstigenden Gestaltung. Mittelbare Einlagen zählen ebenfalls zu den steuerneutralen Vermögensvermehrungen und liegen vor, wenn ein dem Anteilsinhaber Nahestehender der Körperschaft Vermögenswerte zuwendet und die Zuwendung nur durch die Gesellschafterstellung veranlasst ist. Im umgekehrten Fall sind Einlagenrückzahlungen steuerneutrale Zuwendungen aus dem Eigenkapital der Körperschaft außerhalb von steuerlichen Ausschüttungen, die an Personen in ihrer Eigenschaft als Anteilsinhaber erfolgen.

493

Einlagen gleichzuhalten sind Baukostenzuschüsse, die von Genossenschaftsmitgliedern zur Unterstützung von Investitionen an die Genossenschaft geleistet werden.