Suchbegriffe anzeigen Änderungen anzeigen
  • Abschnitt:
  • <
  • 1
  • /
  • ...
  • /
  • 8
  • /
  • 9
  • /
  • 10
  • /
  • ...
  • /
  • 73
  • >
Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 31.12.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 1 Persönliche Steuerpflicht (§§ 1 bis 4 KStG 1988)
  • 1.2 Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht
  • 1.2.2 Beschränkte Steuerpflicht

1.2.2.2 Inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften (§ 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988)

1.2.2.2.1 Einleitung

112

  • Die zweite Art der beschränkten Steuerpflicht trifft gemäß § 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 die inländischen Körperschaften öffentlichen Rechts, die in ihrem Hoheitsbereich bzw. außerhalb von Betrieben gewerblicher Art (Rz 64 bis 89) nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind. Die Körperschaft öffentlichen Rechts ist diesbezüglich als solche beschränkt steuerpflichtig.

113

  • Die dritte Art der beschränkten Steuerpflicht trifft gemäß § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 die inländischen Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 KStG 1988, soweit sie nach dem KStG 1988 oder einem anderen Bundesgesetz von der Körperschaftsteuerpflicht befreit sind.

Zu den außerhalb des KStG 1988 befreiten Körperschaften zählen beispielsweise die Österreichische Studiengesellschaft für Atomenergie GmbH (BGBl. Nr. 73/1959), die Bürgschaftsfonds der Kleingewerbekreditaktion des Bundesministeriums für Handel, Gewerbe und Industrie GmbH (BGBl. Nr. 453/1969), verschiedene Straßenfinanzierungsgesellschaften (BGBl. Nr. 115/1969, BGBl. Nr. 479/1971, BGBl. Nr. 150/1972, BGBl. Nr. 113/1973, BGBl. Nr. 442/1978, BGBl. Nr. 300/1981, BGBl. Nr. 591/1982, BGBl. Nr. 372/1985), der österreichische Filmförderungsfonds (BGBl. Nr. 557/1980), die Errichtungsgesellschaft Marchfeldkanal (BGBl. Nr. 507/1985).

Aus dem Gebrauch des Wortes "soweit" ergibt sich, dass im Falle einer nur partiellen Befreiung die Körperschaft mit ihrem nicht befreiten Teil unbeschränkt und mit ihrem befreiten Teil beschränkt steuerpflichtig ist.

1.2.2.2.2 Umfang der Steuerpflicht

114

Der sachliche Umfang der beschränkten Steuerpflicht wird in § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988 geregelt (Rz 1466 bis 1480) und ist bei den Körperschaften öffentlichen Rechts und bei den von der unbeschränkten Steuerpflicht befreiten juristischen Personen des privaten Rechts gleich.

Die (beschränkte) Steuerpflicht erstreckt sich auf steuerabzugspflichtige Einkünfte, wobei nach dem Normzweck die kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte im Sinne des § 93 EStG 1988 ff gemeint sind. Die Steuerpflicht erstreckt sich nicht auf steuerabzugspflichtige Einkünfte gemäß § 99 EStG 1988. Ausgenommen von der beschränkten Steuerpflicht sind Einkünfte gemäß § 21 Abs. 2 KStG 1988.

115

Der Nationalfonds der Republik Österreich für Opfer des Nationalsozialismus ist als eine Versorgungs- und Unterstützungseinrichtung anzusehen, auf die die Befreiungsvorschrift des § 21 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 in Verbindung mit § 94 Z 6 lit. c EStG 1988 Anwendung findet.

Ein Abzug der Kapitalertragsteuer unterbleibt auch, wenn bei Kapitalerträgen im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 3 und Abs. 3 EStG 1988 die Körperschaft dem Abzugsverpflichteten schriftlich erklärt, dass die Zinserträge als Betriebseinnahmen eines gewerblichen Betriebes zu erfassen sind (§ 94 Z 5 EStG 1988).

Dieser Betrieb kann auch ein Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechts oder ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft sein.

1.2.3 Beginn und Ende der persönlichen Steuerpflicht (§ 4 KStG 1988)

116

In § 4 KStG 1988 sind der Beginn und das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht normiert. Beginn und Ende der beschränkten Steuerpflicht sind aus § 1 Abs. 3 und § 21 KStG 1988 abzuleiten.

1.2.3.1 Beginn der Steuerpflicht (§ 4 Abs. 1 KStG 1988)

1.2.3.1.1 Beginn der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit

117

Zusätzlich zu den in § 1 Abs. 2 KStG 1988 genannten Voraussetzungen des Vorliegens von Geschäftsleitung oder Sitz der Körperschaften im Inland (Rz 4 bis 6) bedarf es in erster Linie einer unter § 1 Abs. 2 KStG 1988 subsumierbaren zivilrechtlichen Rechtsform. Diese können sein:

  • Juristische Personen des privaten Rechts im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988,
  • Betriebe gewerblicher Art im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 2 und § 2 KStG 1988 als Teil des Vermögens einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und
  • (ersatzweise) nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 und § 3 KStG 1988.

Zivilrechtliche Rechtsfähigkeit erlangen Kapitalgesellschaften (§ 34 AktG, § 2 GmbHG), große Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (§ 39 VAG), Genossenschaften (§ 8 GenG) und Privatstiftungen (§ 7 PSG) durch Eintragung in das Firmenbuch. Kleine Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit sind mit der Konzessionserteilung durch das BMF errichtet und entstanden. Ideelle Vereine werden nach Abwicklung des vereinsbehördlichen Verfahrens mit ihrer Konstituierung, Sparkassen mit Satzungsgenehmigung (§ 13 Abs. 4 SpG) rechtsfähig.

Zu Stiftungen, Fonds und Anstalten sowie andere zivilrechtsfähige Zweckvermögen siehe Rz 22 bis 28.

1.2.3.1.2 Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht

118

Vor dem gesellschaftsrechtlichen Entstehen einer Körperschaft beginnt die unbeschränkte Steuerpflicht, sobald die Rechtsgrundlage wie Satzung, Gesellschaftsvertrag oder Stiftungsbrief festgestellt ist und sie erstmalig nach außen in Erscheinung tritt. Der Beginn der Steuerpflicht der Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 2 und 3 KStG 1988 richtet sich nach den §§ 2 und 3 KStG 1988.

1.2.3.1.2.1 Vorgründungskörperschaft

119

Einer Vorgründungskörperschaft bzw. -gesellschaft liegt die Verpflichtung von zwei (bei einer geplanten GmbH gegebenenfalls auch einer) oder mehreren Personen zu Grunde, eine Körperschaft bzw. Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit zu gründen. Auf sie finden die Vorschriften über den Vorvertrag im Sinne des § 936 ABGB Anwendung. Es gelten dieselben Formvorschriften wie für den nachfolgenden Hauptvertrag.

Bei wirtschaftlichem Tätigwerden liegt je nach der Geschäftstätigkeit entweder eine GesBR oder eine OHG, grundsätzlich also eine Mitunternehmerschaft vor.

Nehmen Personen eine wirtschaftliche Geschäftstätigkeit auf, bevor sie einen (formgültigen) Vorgründungsvertrag oder Gesellschaftsvertrag abgeschlossen haben, kann diese dennoch der künftigen GmbH zugerechnet werden, wenn sie innerhalb eines Zeitraumes von etwa drei Monaten vor dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages erfolgte.

1.2.3.1.2.2 Vorkörperschaft

120

Zwei oder mehrere Personen (bei einer geplanten GmbH gegebenenfalls auch eine Person) schließen einen Gründungsvertrag für eine Körperschaft bzw. Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit, der sie und die bestellten Gesellschaftsorgane verpflichtet, alles zum Entstehen der Gesellschaft Erforderliche zu unternehmen. Für den Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht ist neben dem abgeschlossenen Gründungsvertrag notwendig, dass die Körperschaft bzw. Gesellschaft auch nach außen in Erscheinung tritt. Die Eröffnung eines Bankkontos (zB VwGH 4.3.1987, 84/13/0239) genügt dazu ebenso wie eine Geldtransaktion für die Körperschaft bzw. Gesellschaft (zB VwGH 8.6.1988, 84/13/0069) oder die Anmeldung der Registrierung im Firmenbuch. Körperschafts- bzw. gesellschaftsinterne Vorbereitungshandlungen sind hingegen nicht ausreichend.

121

Liegen beide Voraussetzungen vor, wird die Vorkörperschaft bzw. -gesellschaft körperschaftsteuerrechtlich nicht als Rechtsgebilde sui generis angesehen. Voraussetzung ist, dass die Eintragung planmäßig betrieben wird und innerhalb eines überschaubaren Zeitraumes auch tatsächlich erfolgt. Die Anzeige der Vorkörperschaft hat daher bei dem für die spätere Körperschaft zuständigen Finanzamt zu erfolgen, die tatsächliche Erfassung erfolgt nach der Protokollierung oder dem Entstehen.

Das im Gründungsstadium anfallende Einkommen ist in diesem Fall der Körperschaft bzw. Kapitalgesellschaft zuzurechnen und im Wege der zutreffenden Einkünfte- bzw. Gewinnermittlung zu erfassen. Bei einer werdenden Kapitalgesellschaft ist daher bereits im Gründungsstadium der Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln und ein im Gesellschaftsvertrag festgelegtes vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr maßgebend.

Eine allenfalls bestehende handelsrechtliche Buchführungspflicht ist bereits vor der Eintragung zu beachten.

122

Ein Gesellschafterwechsel in der Vorgesellschaft ändert an der Identität mit der späteren Körperschaft nichts, wenn die ausgeschiedenen Gesellschafter an den den Gesellschafterwechsel betreffenden Änderungen des Vertrages mitwirkten.

1.2.3.1.2.3 Unechte Vorkörperschaft

123

Eine unechte Vorkörperschaft bzw. -gesellschaft liegt vor, wenn

  • die Gründer von Beginn an keine Registrierung anstreben,
  • der Eintragungsantrag nicht ernsthaft weiterbetrieben wird (Nichtbeseitigung von Eintragungshindernissen oder Nichtbeschaffung von Eintragungsunterlagen) oder
  • nach Ablehnung des Eintragungsantrages eine Auseinandersetzung unter den Gesellschaftern nicht erfolgt.

Die unechte Vorgesellschaft ist bei wirtschaftlicher Betätigung steuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen.

1.2.3.1.2.4 Weitere Fälle

124

  • Für eine Organgesellschaft und ihren Organträger besteht jeweils eine eigenständige Steuerpflicht. Liegen die Voraussetzungen für die Anerkennung einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft bei Abschluss des Gründungsvertrages vor, besteht das Organverhältnis bereits für die Zeit vor der Protokollierung der Kapitalgesellschaft. Eine vertragliche Rückbeziehung der Errichtung einer Gesellschaft ist - von den Regelungen im UmgrStG abgesehen - steuerlich bedeutungslos.

125

  • Für den Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht von Betrieben gewerblicher Art in ihren Erscheinungsformen Betrieb, Gewerbebetrieb und Versorgungsbetrieb ist das Vorliegen der in § 2 Abs. 1 KStG 1988 genannten Voraussetzungen erforderlich. Dies wird in der Regel dann der Fall sein, wenn der Gewerbebetrieb erkennbar seine werbende Tätigkeit durch ein konkretes Leistungsangebot und Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr ausübt. Vorbereitungshandlungen können bereits die Aufnahme der Tätigkeit bedeuten. Mit dem Zeitpunkt des Tätigwerdens im Außenverhältnis beginnt die Steuerpflicht. Für die zeitliche Zurechnung gelten grundsätzlich die allgemeinen steuerlichen Regeln für den Betriebserwerb und die Betriebsveräußerung (§ 24 EStG 1988).

126

  • Bei Beteiligungserwerb (§ 2 Abs. 2 Z 1 KStG 1988) und der entgeltlichen Betriebsüberlassung eines vorher nicht aktiv geführten Betriebes (§ 2 Abs. 2 Z 2 KStG 1988) beginnt die unbeschränkte Steuerpflicht in dem Zeitpunkt, in dem das Rechtsgeschäft über den Erwerb einer Beteiligung oder die Überlassung eines Gewerbebetriebes rechtsverbindlich zustande gekommen ist.

127

  • Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht von nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und anderen Zweckvermögen resultiert aus dem Umstand, dass steuerpflichtiges Einkommen weder nach dem KStG 1988 noch nach dem EStG 1988 unmittelbar einer anderen Person zuzurechnen ist. Die Steuerpflicht beginnt in dem Zeitpunkt, in dem ein ertragbringender Vermögensgegenstand nur wirtschaftlich, nicht jedoch rechtlich aus dem Vermögen einer Person ausscheidet und nicht in das wirtschaftliche Eigentum einer anderen Person übergeht.

128

  • Ausländische Körperschaften können unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sein, wenn sie im Inland über Sitz oder Geschäftsleitung verfügen. Voraussetzung für den Beginn der Steuerpflicht ist die Verlegung des Sitzes oder der Geschäftsleitung in das Inland. Voraussetzung für eine Verlegung ist ein entsprechender Beschluss der dafür zuständigen Organe der Körperschaft. Dieser Beschluss führt bei Einhaltung der Gründungsvorschriften für Kapitalgesellschaften zu einer Firmenbucheintragung oder einem behördlichen Anerkennungsverfahren (zB Konzession). Die Steuerpflicht beginnt mit dem Beschluss über die Sitzverlegung. Wird nur die Geschäftsleitung der Körperschaft in das Inland verlegt, entsteht die Steuerpflicht mit der (rechtzeitigen) Mitteilung an eine zuständige österreichische Behörde (zB Finanzamt, Gewerbebehörde, Kammern), jedenfalls aber mit den Handlungen, die die tatsächliche Verlegung erkennen lassen.

1.2.3.2 Ende der Steuerpflicht (§ 4 Abs. 2 KStG 1988)

129

Das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht ist grundsätzlich mit dem Erlöschen der Rechtspersönlichkeit einer juristischen Person oder dem faktischen Untergang eines Rechtsgebildes im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 2 und 3 KStG 1988 verbunden. Voraussetzung für das Erlöschen der Rechtspersönlichkeit einer juristischen Person ist jedoch die Verteilung bzw. Überführung des Restvermögens entsprechend den für dieses Rechtsgebilde geltenden vertraglichen oder gesetzlichen Normen. Der endgültige Vermögensübergang als Ende der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht hat bei den juristischen Personen des privaten Rechts gegebenenfalls die Konsequenz, dass die Steuersubjekteigenschaft trotz des Unterganges der Rechtspersönlichkeit bestehen bleibt (vgl. §§ 214 und 215 AktG und § 93 Abs. 5 GmbHG).

Ebenso wie bei der Begründung der Steuerpflicht gilt auch für die Beendigung der Steuerpflicht die wirtschaftliche Betrachtungsweise.

§ 4 Abs. 2 KStG 1988 regelt nicht die Grenzen der beschränkten Steuerpflicht (siehe hiezu Rz 1466 bis 1480).

1.2.3.2.1 Juristische Personen des privaten Rechts

130

Bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften endet die Steuerpflicht nicht bereits mit dem Eintritt in die Liquidation, sondern erst mit der rechtswirksamen Beendigung des Liquidationsverfahrens (Abwicklungsverfahren), falls ein solches gesetzlich vorgesehen ist (vgl. VwGH 17.12.1993, 92/15/0121). Im Zuge der Liquidation wird das Abwicklungsendvermögen auf die Gesellschafter bzw. Genossenschafter verteilt (§ 19 KStG 1988, Rz 1402 bis 1432). Das Ende der Körperschaft wird im Außenverhältnis durch die Löschung im Firmenbuch dokumentiert.

131

Da § 4 Abs. 2 KStG 1988 die Steuerpflicht bis zu jenem Zeitpunkt aufrecht erhält, zu dem das gesamte Vermögen auf andere Personen übergegangen ist, fallen auch Nachtragsliquidationen noch in die Steuerpflicht. Darunter ist die Neueröffnung des Abwicklungsverfahrens nach der Löschung einer Kapitalgesellschaft zu verstehen (vgl. § 214 Abs. 4 AktG; § 93 Abs. 5 GmbHG).

132

§ 40 Abs. 1 Firmenbuchgesetz sieht vor, dass eine Kapitalgesellschaft, die kein Vermögen besitzt, auf Antrag der zuständigen Interessenvertretung oder der Steuerbehörde von Amts wegen gelöscht werden kann. Mit der Löschung gilt die Gesellschaft als aufgelöst. Eine Abwicklung findet nicht statt. Eine Kapitalgesellschaft gilt bis zum Beweis des Gegenteils auch dann als vermögenslos, sofern das Vorhandensein von Vermögen nicht offenkundig ist, wenn sie trotz Aufforderung durch das Gericht die Jahresabschlüsse und gegebenenfalls die Lageberichte von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht vollständig vorlegt (§§ 277 ff HGB).

133

§ 39 Firmenbuchgesetz sieht vor, dass jede in das Firmenbuch einzutragende Gesellschaft außer den in anderen Gesetzen genannten Fällen mit Rechtskraft des Beschlusses aufgelöst ist, durch den ein Konkurs mangels eines zur Deckung der Kosten des Konkursverfahrens voraussichtlich hinreichenden Vermögens nicht eröffnet wird. Die Auflösung ist von Amts wegen in das Firmenbuch einzutragen.

Die amtswegige Löschung im Firmenbuch hat deklaratorische Wirkung.

Die Eröffnung des Konkursverfahrens gegen eine juristische Person ändert nichts an ihrer persönlichen Steuerpflicht (vgl. VwGH 22.2.1995, 95/15/0016). Die Konkursmasse bildet kein eigenes Steuersubjekt (§ 3 KStG 1988, vgl. Rz 104).

Auch die Einstellung der laufenden Geschäftstätigkeit beendet nicht die Steuerpflicht (VwGH 22.2.1995, 95/15/0016).

134

Bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften endet die Steuerpflicht ferner durch Verschmelzung, bei Kapitalgesellschaften auch durch übertragende (verschmelzende, errichtende) Umwandlung nach dem UmwG oder die Aufspaltung nach dem SpaltG. Ende der Steuerpflicht ist diesfalls sowohl in Fällen der Geltung des UmgrStG als auch außerhalb desselben nach § 20 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 der Ablauf des Umgründungsstichtages (Rz 1433 bis 1451).

135

Sobald eine inländische Kapitalgesellschaft weder über einen Sitz noch über einen Ort der Geschäftsleitung im Inland verfügt, unterliegt sie nicht mehr der unbeschränkten Steuerpflicht. Die unbeschränkte Steuerpflicht endet hiebei in dem Zeitpunkt, in dem die Verlegung in das Ausland abgeschlossen wird. Auf eine Vermögensverlagerung in das Ausland ist § 6 Z 6 EStG 1988 anzuwenden. Soweit nach der Verlegung in das Ausland noch inländische Einkünfte bezogen werden, tritt ein Wechsel zur beschränkten Steuerpflicht ein.

136

Bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft (§ 9 KStG 1988, Rz 361 bis 495) bleibt die subjektive Körperschaftsteuerpflicht der Organgesellschaft bestehen. Es wird lediglich der steuerliche Gewinn bzw. Verlust der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet.

137

Im Fall des so genannten Mantelkaufs im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 bleibt die zivilrechtliche Identität der Körperschaft und damit auch ihre Steuerpflicht bestehen.

138

Zur Frage der Mindestkörperschaftsteuerpflicht siehe Rz 1498 bis 1520.

1.2.3.2.2 Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts

139

Für Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988) endet die unbeschränkte Steuerpflicht durch Veräußerung, Aufgabe, unentgeltliche Übertragung, Einbringung oder durch Vereinigung eines Betriebes gewerblicher Art mit einem anderen Betrieb, außerdem dann, wenn sonst die Voraussetzungen des § 2 KStG 1988 nicht mehr erfüllt sind.

1.2.3.2.3 Nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und Zweckvermögen

140

Bei diesen Steuerrechtssubjekten im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 endet die Steuerpflicht in dem Zeitpunkt, in dem kein Einkommen und Vermögen mehr vorhanden ist bzw. es nach allgemeinen Besteuerungsregeln einem anderen Rechtssubjekt zuzurechnen ist.