Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 5. Realteilungen (Art. V UmgrStG)

5.5. Sonstige Rechtsfolgen der Realteilung (§ 31 UmgrStG)

5.5.1. Arbeitsverhältnisse

1628

Nach § 41 UmgrStG treten die Nachfolgeunternehmer hinsichtlich der lohnsteuerlichen Verhältnisse in die Rechtsstellung des bisherigen Arbeitgebers (das ist die realgeteilte Personengesellschaft) ein, soweit bei den übernommenen Arbeitnehmern auch arbeitsrechtlich die entsprechenden Folgerungen gezogen werden.

Der Übergang der Lohnsteuerabfuhrverpflichtung auf den Übernehmenden kann - ebenso wie bei der Umsatzsteuer - mit dem der Anmeldung zur Eintragung ins Firmenbuch bzw. - soweit handelsrechtlich keine Eintragung im Firmenbuch vorgesehen ist - mit dem der Meldung beim FA folgenden Monatsersten angenommen werden.

5.5.2. Äquivalenzverletzung (§ 31 Abs. 1 Z 1 UmgrStG)

1629

Entsprechen die Beteiligungsverhältnisse vor der Realteilung nicht den Wertverhältnissen des von den Nachfolgeunternehmern übernommenen Vermögens, gilt der Unterschiedsbetrag, wenn der Wertausgleich nicht auf andere Weise erfolgt, nach dem auf § 6 Abs. 2 UmgrStG verweisenden § 31 Abs. 1 Z 1 UmgrStG als unentgeltlich zugewendet. Die Ausführungen zu § 6 Abs. 2 UmgrStG gelten sinngemäß (siehe Rz 305 ff) mit der Maßgabe, dass infolge der Rückwirkungsfiktion auch die Äquivalenzverletzung rückwirkend erfolgt. Der für Art. V UmgrStG in Betracht kommende Wertausgleich ist in der Regel die Ausgleichszahlung (siehe Rz 1528 ff und Rz 1624 f).

Eine Äquivalenzverletzung gefährdet nicht die Buchwertfortführung, wenn Vorsorge getroffen wird, dass es hinsichtlich der nicht unentgeltlich übertragenen Quoten zu keiner endgültigen Verschiebung der stillen Reserven kommt.

5.5.3. Umsatzsteuer

1630

Nach § 31 Abs. 1 Z 2 UmgrStG ist in Bezug auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Realteilungen § 22 Abs. 2 UmgrStG anzuwenden.

Demnach gelten Vermögensübertragungen auf Grund von Realteilungen nicht als steuerbare Umsätze im Sinne des UStG 1994. Das bedeutet, dass auf Grund der Realteilung weder ein steuerbarer Umsatz bewirkt, noch die Verpflichtung zur Vornahme von Vorsteuerberichtigungen nach § 12 Abs. 10 bzw. 11 UStG 1994 ausgelöst werden (vgl. VwGH 5.7.1994, 94/14/0021).

Die Nachfolgeunternehmer treten für den Bereich der Umsatzsteuer unmittelbar in die Rechtsstellung der realgeteilten Personengesellschaft ein.

Beispiel:

Die inländische AB-OHG führt zwei Teilbetriebe. Die OHG wird zum 31. Dezember 2003 in der Weise aufgeteilt, dass der Gesellschafter A den Teilbetrieb A und der Gesellschafter B den Teilbetrieb B gegen Aufgabe ihrer Beteiligungen übernehmen.

Die Realteilung fällt unter das UmgrStG. Die AB-OHG überträgt unter anderem eine bebaute Liegenschaft (Lagerhalle), die unter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges am 1. Juli 2000 erworben und zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet wurde, an A.

A veräußert die (von ihm nach der Realteilung weiterhin für die Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendete) Liegenschaft am 1. Mai 2005 ohne Inanspruchnahme der Optionsmöglichkeit des § 6 Abs. 2 UStG 1994.

Auf Grund des unmittelbaren Eintritts des A in die umsatzsteuerliche Rechtsstellung der AB-OHG muss A eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 im Ausmaß von 5/10 des beim Erwerb der Liegenschaft durch die AB-OHG geltend gemachten Vorsteuerabzugs vornehmen.

1631

Das UmgrStG sieht keine umsatzsteuerliche Rückwirkung vor. Der Übergang der umsatzsteuerlichen Zurechnung kann mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch bzw. - soweit handelsrechtlich keine Eintragung im Firmenbuch vorgesehen ist - mit dem der Meldung beim zuständigen FA folgenden Monatsersten angenommen werden, sofern der zuständigen Abgabenbehörde kein anderer Stichtag des tatsächlichen Wechsels der Unternehmereigenschaft dargetan wird. Ab diesem Zeitpunkt sind die Umsätze bzw. Vorsteuerbeträge (für den übertragenen Bereich) dem Nachfolgeunternehmer zuzurechnen.

Die Umsatzsteuer für Dienstleistungen, die die übertragende Gesellschaft für die Durchführung der Übertragung in Anspruch nimmt (zB Beratungsleistungen), ist insoweit als Vorsteuer abzugsfähig, als für die Umsätze der übertragenden Körperschaft das Recht auf Vorsteuerabzug besteht (EuGH 22.2.2001, Rs C-408/98, Abbey National plc).

Beispiel:

Die (inländische) AB-GesBR überträgt ihren Teilbetrieb A (Realitätenvermittlung - 50% des Umsatzes) ihrem Gesellschafter A und ihren Teilbetrieb B (Versicherungsvertretung - 50% des Umsatzes) ihrem Gesellschafter B.

Bei der AB-GesBR fallen im Zusammenhang mit der Realteilung (nicht einem Bereich direkt zurechenbare) Vorsteuern von 2.000 Euro an.

Die AB-GesBR kann Vorsteuern in Höhe von 1.000 Euro abziehen (Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis).

5.5.4. Gebühren

1632

§ 31 Abs. 2 UmgrStG sieht für Realteilungen eine Befreiung von den Gebühren gemäß § 33 TP 21 GebG (Zessionen) vor. Diese Befreiung ist nur anwendbar, wenn die Personengesellschaft das zu teilende Vermögen unmittelbar oder als zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolger unter Einbeziehung des Vorbesitzers am Tage des Abschlusses des Teilungsvertrages länger als zwei Jahre besessen hat.

Gemäß § 33 TP 21 Abs. 2 Z 6 GebG unterliegen Übertragungen der mit der Stellung eines Gesellschafters verbundenen Rechte und Pflichten nicht der Zessionsgebühr.

Im Übrigen gelten die Ausführungen zur Einbringung und zum Zusammenschluss sinngemäß (Rz 1223 ff und Rz 1480).

5.5.5. Kapitalverkehrsteuern

1633

Die in § 31 Abs. 2 UmgrStG normierte Befreiungsbestimmung bezieht sich nur auf die Gesellschaftsteuer. Sie ist nur anwendbar, wenn das zu teilende Vermögen am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen der zu teilenden Personengesellschaft besteht.

Die Befreiung von der Gesellschaftsteuer ist nur von Bedeutung, wenn der Nachfolgeunternehmer eine Kapitalgesellschaft oder eine GmbH & Co KG bzw. GmbH & Co KEG ist.

Die Steuerbefreiung kommt auch hinsichtlich des Übergangs bereits bestehender stiller Beteiligungen in Betracht, wenn diese im Rahmen einer Vermögens-, Betriebs- oder Teilbetriebsübertragung mitübertragen werden.

5.5.6. Grunderwerbsteuer

1634

§ 31 Abs. 3 UmgrStG sieht für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG 1987 die Erhebung der Grunderwerbsteuer vom zweifachen Einheitswert vor, wenn diese Erwerbsvorgänge auf Grund einer Realteilung nach § 27 UmgrStG verwirklicht werden.

Voraussetzung dafür ist aber, dass diese Grundstücke nicht innerhalb der letzten drei Jahre Gegenstand eines nach dem UmgrStG begünstigten Erwerbsvorganges waren.

Die Grunderwerbsteuer knüpft als eine Verkehrsteuer an die äußere zivilrechtliche (gesellschaftsrechtliche) durch die Umgründungsvorgänge bewirkte Gestaltung an.

Werden daher in einer gemeinsamen Urkunde zuerst eine Realteilung und dann ein Zusammenschluss vereinbart und gehört zum übertragenem Vermögen ein Grundstück im Sinne des § 2 GrEStG, sind diese Rechtsvorgänge (auch bei Erstellung eines Umgründungsplans gemäß § 39 UmgrStG) jeweils gesondert der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen.

Die Bestimmung des § 1 Abs. 4 GrEStG 1987 kann keine Anwendung finden, weil sie voraussetzt, dass die einzelnen Erwerbsvorgänge zwischen den gleichen Vertragspartnern stattfinden (siehe VwGH 27.5.1999, 98/16/0304).

Wird anlässlich der Realteilung nach Art. V UmgrStG ein Grundstück der übertragenden Personengesellschaft geteilt, ist hiefür die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs. 2 GrEStG 1987 anwendbar.

Im Übrigen wird auf die Ausführungen zur Verschmelzung und zur Einbringung (Rz 330 ff und Rz 1238 ff) verwiesen.

5.6. Realteilung und Organschaft

1635

Hält eine Körperschaft, die Organträger bzw. Organgesellschaft einer anderen Körperschaft ist (vgl. KStR 2001 Rz 382), eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, hat die Realteilung dieser Mitunternehmerschaft keine Auswirkung auf die Organschaft.

Die Realteilung einer Mitunternehmerschaft kann nur insoweit eine Beziehung zur Organschaft im Sinne des § 9 KStG 1988 haben, als eine organträgerfähige oder organfähige Körperschaft als Abfindung für die Aufgabe des Mitunternehmeranteils einen Betrieb oder Teilbetrieb übernimmt und dadurch eine finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung zu einer Mutter- oder Tochtergesellschaft entsteht. Ob durch die rückwirkende Realteilung bereits für das betreffende Realteilungsjahr eine Organschaft entstehen kann, ist sachverhaltsabhängig.

Beispiel:

A ist am Handelsgewerbe der B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) atypisch still beteiligt. Zum Betriebsvermögen der stillen Mitunternehmerschaft gehört ua. die 100-prozentige Beteiligung an der C-GmbH, einer Vertriebsgesellschaft der Produkte der B-GmbH, deren Geschäftsführer auch Geschäftsführer der B-GmbH ist.

  • A gibt mit 10.10.01 die stille Beteiligung gegen Abfindung auf (Mitunternehmeranteilsveräußerung). Eine Organschaft zwischen der B-GmbH und der C-GmbH ist ab dem Jahre 02 möglich.
  • A wird mit einem Teilbetrieb als Gegenleistung für den Verzicht auf seinen Mitunternehmeranteil rückwirkend auf den 31.12.00 abgefunden. Am 1.1.01 sind alle Eingliederungsmerkmale zur nunmehr wieder unmittelbar an der C-GmbH beteiligten B-GmbH gegeben, die Organschaft kann daher im Jahre 01 wirksam werden, wenn bis zum Ende des Jahres ein Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen wird.

Ab der Veranlagung für 2005 tritt an die Stelle der Organschaftsregelungen des § 9 KStG 1988 die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Form einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 und des AbgÄG 2004. Siehe dazu Abschn. 14 im Einführungserlass vom 23.2.2005, BMF-010216/0031-IV/6/2005, veröffentlicht im Internet unter www.bmf.gv.at/Steuer/Körperschaftsteuer/Erlässe.

5.7. Realteilung und atypisch stille Beteiligung

1636

Die Realteilung einer atypisch (unechten) stillen Gesellschaft (vgl. EStR 2000 Rz 5815) kann unter den Anwendungsbereich des Art. V UmgrStG fallen.

Beispiel 1:

Am Handelsgewerbe der AB-OHG ist C als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt. Die atypisch stille Gesellschaft führt die Teilbetriebe 1 und 2. Die atypisch stille Gesellschaft soll in der Weise aufgeteilt werden, dass die AB-OHG den Teilbetrieb 1 und der atypisch stille Gesellschafter den Teilbetrieb 2 erhält.

Die Aufteilung fällt - bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen - unter Art. V UmgrStG.

Beispiel 2:

Die dem A und dem B gehörende AB-OHG ist an der CD-OHG als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt. Die AB-OHG soll in der Form aufgeteilt werden, dass A den von der OHG geführten Betrieb und B die von der OHG gehaltene atypisch stille Beteiligung an der CD-OHG erhalten soll.

Die Aufteilung fällt - bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen - ebenfalls unter Art. V UmgrStG.

5.8. Realteilung und Eigenkapitalzuwachsverzinsung bzw. begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

1637

Bei Umgründungen nach dem UmgrStG unter Buchwertfortführung werden grundsätzlich die Verhältnisse des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger übertragen (vgl. EStR 2000 Rz 3852).

Bei Personengesellschaften, die als Mitunternehmerschaften anzusehen sind, können jeweils nur die Gesellschafter die bis 2004 geltende Verzinsung des Eigenkapitals gem § 11 Abs. 2 EStG 1988 als Betriebsausgabe abziehen. Sie haben daher das bis zur Realteilung für ihren Mitunternehmeranteil geführte Eigenkapitalevidenzkonto fortzuführen. Durch die Realteilung ändert sich auch das Eigenkapital betraglich nicht, da das Eigenkapital im weggefallenen Mitunternehmeranteil nur durch einen (Teil-)Betrieb oder einen anderen Mitunternehmeranteil ersetzt wird (vgl. EStR 2000 Rz 3859).

1637a

Hat der Nachfolgeunternehmer als Mitunternehmer der teilenden Mitunternehmerschaft die begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne gemäß § 11a EStG 1988 in Anspruch genommen, ist im Falle der Realteilung mit Buchwertfortführung für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne, Entnahmen und Einlagen in der Folgeära abzustellen.

1637b

Rückwirkende Entnahmen und Einlagen gemäß dem nach § 29 Abs. 1 Z 1 UmgrStG maßgebenden § 16 Abs. 5 UmgrStG gelten als am Teilungsstichtag getätigt und wirken sich bei der Einkommensermittlung des ausscheidenden Mitunternehmers im Teilungsjahr auf § 11a EStG 1988 aus.

  • Tatsächliche Entnahmen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und in den zu übertragenden Teilbetrieb aus dem verbleibenden verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten) Nachversteuerung führen.
  • Rückwirkende Einlagen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und in den verbleibenden aus dem zu übertragenden Teilbetrieb verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) bewirken einen Anstieg des Eigenkapitals zum Teilungsstichtag. Soweit sie getätigt werden, um einen positiven Verkehrswert darstellen zu können, sind als betriebsnotwendig anzusehen.

Soweit Entnahmen und Einlagen nach dem Teilungsstichtag nicht rückbezogen werden, sind sie in dem dem Teilungsstichtag folgenden Jahr zu berücksichtigen. Eine gebildete Passivpost für unbare Entnahmen hat im Bereich des Art. V UmgrStG keine Wirkung, sie verändert das Teilungskapital nicht und führt erst bei Tilgung zu einer Entnahme. Sonderbetriebsvermögen wird bei vollständigem Ausscheiden aus der Mitunternehmerschaft zu Betriebsvermögen des Nachfolgeunternehmers und führt nicht zu einer Entnahme oder Einlage.

5.9. Auswirkung abgabenbehördlicher Feststellungen auf Realteilungen

1638

Die Feststellungen im Rahmen abgabenbehördlicher Überprüfungen einer vollzogenen Realteilung können zu nachträgliche Änderungen des Buchwertes und damit unter Umständen auch des Verkehrswertes des übertragenden Vermögens führen.

Die Änderungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen aus der Zeit bis zum Teilungsstichtag zurückzuführen sein und beeinflussen daher den der Realteilung zu Grunde gelegten Jahres- bzw. Zwischenabschluss, die darauf aufbauende Teilungsbilanz und wirken sich auf die steuerlichen Verhältnisse beim Rechtsnachfolger aus. Die Änderungen können auch auf fehlerhafte Maßnahmen im Zuge der Realteilung zurückzuführen sein.

1639

Im Rahmen von Betriebsprüfungen werden die Auswirkungen dieser Feststellungen in der auf den Teilungsstichtag projizierten Prüferbilanz festgehalten. Führen die Feststellungen der Betriebsprüfung zu einer Erhöhung oder Verminderung des Betriebsvermögens, können nachstehende Positionen der Teilungsbilanz folgende Änderung erfahren:

  • Erhöhung bzw. Verminderung der (jeweiligen) Kapitalkonten
  • Korrektur der Ausgleichszahlung (siehe Rz 1624 ff)
  • Korrektur der Ausgleichsposten (siehe Rz 1623)

Auf Grund der Wertänderungen kann sich die Frage nach dem Vorliegen eines positiven Verkehrswertes oder des Vorliegens eines teilungsfähigen Vermögens (vor allem Teilbetrieb) ergeben. Im Hinblick auf die Tatsache einer rechtlich abgeschlossenen Umgründung ist eine nachträgliche Sanierung durch Gesellschaftermaßnahmen von außen bzw. durch Änderung der seinerzeit vorgenommenen rückwirkenden Korrekturen nicht möglich.

Zur Wirkung von Steuerklauseln siehe Rz 1516.

Formelle Anwendungsfehler bei einer Realteilung werden dahingehend zu würdigen sein, ob ein erkennbares Bemühen um eine richtige Durchführung der Realteilung vorliegt.

Geänderte Bescheide über die einheitlichen und gesonderten Feststellungen für Zeiträume bis zum Teilungsstichtag sind der abteilenden Personengesellschaft und den damals beteiligten Gesellschaftern oder den damals beteiligten Gesellschaftern der aufgeteilten Personengesellschaft zuzustellen.

5.10. Rechtsfolgen einer nicht unter Art. V UmgrStG fallenden Realteilung

5.10.1. Rückwirkende Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes

1640

Fällt die gesellschaftsvertragliche Übertragung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht unter Art. V UmgrStG, weil

  • ein negativer Verkehrswert des übertragenen Vermögens am Teilungsstichtag bzw. jedenfalls am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages besteht (siehe Rz 1546 ff)
  • Ausgleichszahlungen mehr als ein Drittel des Wertes des empfangenen Vermögens betragen (siehe Rz 1530)
  • eine Fristverletzung ohne Sanierung vorliegt (siehe Rz 1541 ff)
  • eine missbräuchliche Umgründung im Sinne des § 44 UmgrStG anzunehmen ist (siehe Rz 1907 ff),

ist ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 zu ermitteln. Dieser Gewinn ist rückwirkend zum gewählten Teilungsstichtag zu ermitteln (§ 24 Abs. 7 EStG 1988), wenn die Realteilung bei der jeweils zuständigen Behörde (Firmenbuchgericht oder FA) innerhalb der Neunmonatsfrist (an-)gemeldet wird; andernfalls ist der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages maßgebend.

In gleicher Weise wie bei nicht unter Art. IV UmgrStG fallenden Zusammenschlüssen (siehe Rz 1353) bestehen keine Bedenken, von einer Gewinnverwirklichung abzusehen, wenn Vorsorgemaßnahmen nicht zu treffen sind und damit ein Übergang von allfälligen Reserven auf andere Personen nicht stattfindet.

1641

Bei der Veräußerungsgewinnermittlung sind die Wirtschaftsgüter - einschließlich selbst geschaffene unkörperliche Wirtschaftsgüter - mit dem Teilwert anzusetzen. Dies gilt sowohl für eine Aufteilung (Beendigung der Mitunternehmerschaft) als auch für eine Abteilung (Verkleinerung der Mitunternehmerschaft):

  • Im Falle der Aufteilung kommt es für sämtliche Mitunternehmer zur Veräußerungsgewinnbesteuerung, unabhängig davon, welche Eigenschaft die Teilungsmassen besitzen.
  • Im Falle der Abteilung kommt es im Allgemeinen ebenfalls für sämtliche Mitunternehmer zur Veräußerungsgewinnbesteuerung; eine auf den ausscheidenden Mitunternehmer beschränkte Veräußerungsgewinnbesteuerung ist nur dann anzunehmen, wenn das Abschichtungsguthaben in Geld oder in Sachwerten befriedigt wird, die keine stillen Reserven enthalten.

Die Nachfolgeunternehmer können die Begünstigungen gemäß §§ 10 und 12 EStG 1988 nicht beanspruchen.

Die übrigen Wirkungen des UmgrStG betreffend Arbeitsverhältnisse, Umsatzsteuer, Gebühren und Verkehrsteuern sind im Falle verunglückter Realteilungen nicht anwendbar (vgl. EStR 2000 Rz 5719).

5.10.2. Sachabfindung

1642

Soweit Ansprüche eines Mitunternehmers in Geld oder anderen, nicht die Eigenschaft von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen besitzenden Vermögensteilen befriedigt werden (Sachabfindung, EStR 2000 Rz 5975), kommt eine rückwirkende Veräußerungsgewinnermittlung nicht in Betracht. In solchen Fällen ist der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages maßgebend. Auch sind die übrigen Wirkungen des UmgrStG betreffend Arbeitsverhältnisse, Umsatzsteuer, Gebühren und Verkehrsteuern nicht anwendbar.

5.10.3. Vorsorgeverletzung

1643

Kommt es zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes, weil die Verschiebung der Steuerlast nicht durch Ausgleichsposten unterbunden wird (siehe Rz 1532 ff), ist Art. V UmgrStG weiterhin anzuwenden und bleibt bei rechtzeitiger (An)Meldung die Rückwirkung erhalten. Damit sind auch die übrigen Wirkungen des UmgrStG betreffend Arbeitsverhältnisse, Umsatzsteuer, Gebühren und Verkehrsteuern anzuwenden.