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Richtlinie des BMF vom 13.03.2013, BMF-010216/0009-VI/6/2013 gültig von 13.03.2013 bis 21.12.2014

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 15. Einkommenszurechnung - Unternehmensgruppen (§ 9 KStG 1988)
  • 15.6 Ergebniszurechnung

15.6.2 Unbeschränkt steuerpflichtige inländische Gruppenmitglieder

15.6.2.1 Einkommen des Gruppenmitglieds

15.6.2.1.1 Allgemeines
1060

Als Ergebnis eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds gilt das Einkommen unter Berücksichtigung der Sonderbestimmung für Vor- und Außergruppenverluste des Gruppenmitglieds (volle ungekürzte Verrechnung mit den eigenen Gewinnen nach § 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988 siehe Rz 1071 f). Das unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglied hat daher zunächst individuell und unabhängig von der Unternehmensgruppe sein "Einkommen" im Sinne des § 7 KStG 1988 zu ermitteln. Im Zuge der Einkommensermittlung sind daher zB auch § 2 Abs. 2a oder § 2 Abs. 8 EStG 1988 anzuwenden (§ 7 Abs. 2 KStG 1988; hinsichtlich der unter § 2 Abs. 2a EStG 1988 fallenden Gesellschaften siehe EStR 2000 Rz 163; § 2 Abs. 2b EStG 1988 gilt nicht). Ebenso sind zB Prämien wie die Forschungs- oder Lehrlingsausbildungsprämie vom betreffenden Gruppenmitglied bis zur Rechtskraft des Feststellungsbescheides geltend zu machen und werden diesem auch gutgeschrieben. Zu den Steuerumlagen siehe Rz 1074.

15.6.2.1.2 Einkommensquellen der Beteiligungskörperschaft
1061

Beim Gruppenmitglied muss eine Einkunftsquelle vorliegen, um eine Zurechnung zur beteiligten Körperschaft bzw. zum Gruppenträger zu ermöglichen. Liegt beim Gruppenmitglied keine Einkunftsquelle vor, kann eine Gruppenmitgliedschaft nicht bestehen, da § 9 KStG 1988 eine Einkommenszurechnungsvorschrift darstellt, die mangels Einkunftsquelle unanwendbar ist. Dementsprechend scheidet ein Gruppenmitglied, bei dem keine Einkunftsquelle mehr vorliegt, weil die Betätigung zur Gänze als Liebhaberei einzustufen ist, tatsächlich aus der Unternehmensgruppe aus (siehe LRL 2012 Rz 141). Es gelten die allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze der Voluptuareigenschaft, die auch bei Körperschaften gegeben sein können. Die allgemeinen Grundsätze der Voluptuareigenschaft verhindern missbräuchliche Gestaltungen, die mangels einer wirtschaftlichen Eingliederung im Sinne des auslaufenden Organschaftsrechtes denkbar sind. Sie gelten für in- und ausländische Gruppenmitglieder sowie für den Gruppenträger. Es können aber bei allen Mitgliedskörperschaften Teilvoluptuareinkünfte vorliegen; diesfalls hat insoweit eine Zurechnung zu unterbleiben; bei ausländischen Körperschaften ist zu überprüfen, ob ein wirtschaftliches Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe vorliegt (siehe Rz 1096 ff sowie LRL 2012 Rz 140).

Körperschaften in Liquidation können nicht in die Gruppe aufgenommen werden, da die Mindestdauer nicht erfüllt werden kann (siehe Rz 1593).

Die Maßgeblichkeit der Einkommensermittlung nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen schließt auch die Erfassung verdeckter Ausschüttungen und verdeckter Einlagen ein.

15.6.2.1.3 Sonderausgaben
1062

Da der Jahresverlust, den ein Gruppenmitglied erleidet, der beteiligten Körperschaft bzw. dem Gruppenträger zugerechnet wird, können sich beim Gruppenmitglied während der Gruppenzugehörigkeit keine vortragsfähigen Verluste iSd § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 ergeben. Das Gruppenmitglied kann nur vortragsfähige Verluste aus der Zeit vor dem Eintritt in die Unternehmensgruppe (Vorgruppenverluste) besitzen oder solche auf Grund einer Umgründung iSd UmgrStG als übernehmende Körperschaft (Außergruppenverluste) erhalten (siehe dazu Rz 1071 f).

1063

Da allgemeines Ertragsteuerrecht zur Anwendung kommt, ist auch der Manteltatbestand des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und der vergleichbaren umgründungssteuerrechtlichen Bestimmungen innerhalb der Gruppe anzuwenden. Kommt es im Zusammenhang mit dem Einbeziehen eines neuen Mitglieds zu einem Mantelkauf, geht bei diesem die Vortragsfähigkeit der Verluste verloren.

15.6.2.2 Zurechnung bei unmittelbarer finanzieller Verbindung

1064

Das vom Gruppenmitglied (Beteiligungskörperschaft) ermittelte Einkommen ist dem am Gruppenmitglied ausreichend finanziell verbundenen Gruppenmitglied (beteiligte Körperschaft) bzw. dem Gruppenträger in voller Höhe zuzurechnen.

15.6.2.3 Zurechnung bei mittelbarer Beteiligung über eine Personengesellschaft

1065

Die Einkommenszurechnung erfolgt immer zu jenem Gruppenmitglied (bzw. zum Gruppenträger), das ausreichend finanziell verbunden ist. Dies gilt auch dann, wenn die finanzielle Verbindung mittelbar über eine (mehrere) Personengesellschaft(en) hergestellt wird (siehe Rz 1038 bis Rz 1054) außerhalb einer Beteiligungsgemeinschaft.

1066

Die an der Personengesellschaft beteiligten Nichtmitglieder der Unternehmensgruppe können an der Einkommenszurechnung nicht partizipieren. Die Gewinnermittlung und die Gewinnverteilung der Personengesellschaft auf die Gesellschafter bleiben von der Gruppe unberührt. Bei natürlichen Personen und Körperschaften, die nicht Gruppenmitglieder sind, als Gesellschafter der Personengesellschaft kann im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung nur eine offene oder verdeckte Ausschüttung der Beteiligungskörperschaft oder eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der in der Gruppe befindlichen Gesellschaft steuerwirksam sein. Bei nicht zur Unternehmensgruppe gehörenden Körperschaften als Gesellschafter fällt eine Ausschüttung unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 und eine steuerwirksame Teilwertabschreibung unter die Siebentelverteilung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988. Auch in den Fällen der Beteiligung einer Person als atypisch stiller Gesellschafter am Unternehmen eines Gruppenmitglieds (siehe Rz 1040) ist das Ergebnis des in die stille Mitunternehmerschaft übertragenen Betriebes dem Gruppenmitglied nach Maßgabe seiner Beteiligung zuzurechnen, während ihm das Einkommen der Beteiligungskörperschaft unmittelbar zur Gänze zuzurechnen ist. Dem stillen Mitunternehmer ist allenfalls eine offene oder verdeckte Ausschüttung oder eine Einlagenrückzahlung der Beteiligungskörperschaft quotal zuzurechnen.

Beispiel:

An der X-KG sind das Gruppenmitglied A zu 75% und die gruppenfremde Person B zu 20% als Kommanditisten und die X-GmbH zu 5% als Komplementär beteiligt. Die KG hält eine 75-prozentige Beteiligung an der Z-GmbH, die infolge der mittelbaren ausreichenden Beteiligung Gruppenmitglied, dh. Beteiligungskörperschaft zum beteiligten Gruppenmitglied A ist.

Die KG erzielt im Jahre 01 einen steuerlichen Gewinn von 1.000, in dem eine offene Ausschüttung der Z-GmbH in Höhe von 100 enthalten ist. Die Z-GmbH hat 01 ein Einkommen von 1.200 erzielt.

Bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der X-KG entfällt auf A ein Gewinnanteil von 750, der um die anteilige Ausschüttung in Höhe von 75 zu vermindern ist und daher von A mit 675 in die Einkommensermittlung einzubeziehen ist. Daneben wird A das Einkommen der Z-GmbH in Höhe von 1.200 zugerechnet.

B und die X-GmbH haben die auf sie entfallenden Gewinntangenten zu erklären, die Zurechnung des Einkommens der Z-GmbH an A berührt diese beiden nicht.

1067

Auch in den Fällen der Beteiligung einer Person als atypisch stiller Gesellschafter am Unternehmen eines Gruppenmitglieds (siehe Abschnitt 15.4.3.2.2) ist das Ergebnis des in die stille Mitunternehmerschaft übertragenen Betriebes dem Gruppenmitglied nach Maßgabe seiner Beteiligung zuzurechnen, während ihm das Einkommen der Beteiligungskörperschaft unmittelbar zur Gänze zuzurechnen ist. Dem stillen Mitunternehmer ist allenfalls eine offene oder verdeckte Ausschüttung oder eine Einlagenrückzahlung der Beteiligungskörperschaft quotal zuzurechnen.

Beispiel:

Die natürlichen Personen B, C, D und E haben sich mit Geldeinlagen am Unternehmen des Gruppenmitglieds A atypisch still beteiligt. Steuerlich ist damit eine Mitunternehmerschaft zwischen A bis E entstanden, bei der A seinen Betrieb als Sacheinlage übertragen hat (Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG). Zum Betriebsvermögen von A bzw. nunmehr der stillen Mitunternehmerschaft gehört die 100-prozentige Beteiligung an der F-GmbH. Auf Grund der 60-prozentigen Beteiligung von A an der stillen Mitunternehmerschaft gehört die F-GmbH auch nach dem Zusammenschluss der Unternehmensgruppe an.

B, C, D und E nehmen quotal am steuerlichen Ergebnis des Unternehmens teil, A wird ebenfalls die der 60-prozentigen Beteiligung entsprechende Tangente zugerechnet. Der Verlust der F-GmbH wird A zu 100% zugerechnet, B, C, D und E sind davon nicht berührt. Eine in der stillen Mitunternehmerschaft vorgenommene sachlich begründete Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der F-GmbH wirkt sich bei den natürlichen Personen quotal steuerwirksam aus, bei A liegt eine steuerneutrale Abschreibung vor, die allerdings den auf A entfallenden Buchwertanteil absenkt.

15.6.2.4 Zurechnung bei mittelbarer Beteiligung über Gruppenmitglieder

1068

Ebenso erfolgt bei mittelbarer Beteiligung über ein (mehrere) Gruppenmitglied(er) (siehe Rz 1045) die Einkommenszurechnung an das finanziell ausreichend beteiligte Gruppenmitglied (bzw. den Gruppenträger), weil das die maßgebende Beteiligung vermittelnde Gruppenmitglied selbst nicht maßgebend beteiligt sein kann.

Beispiel:

Der Gruppenträger ist an vier Gruppenmitgliedern (GM1 bis GM4) zu je 100% beteiligt, die vier Gruppenmitglieder sind ihrerseits an einer Körperschaft (GM5) zu je 25% beteiligt (Graphik oben Rz 1045). Der Gruppenträger ist an GM5 mittelbar ausreichend finanziell verbunden und erhält das Einkommen von GM5 zugerechnet, auch wenn es an einer unmittelbaren Beteiligung des Gruppenträgers fehlt.

15.6.2.5 Zurechnung bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft

1069

Bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft erhält auch diese als solche das gesamte Einkommen der inländischen Beteiligungskörperschaft. Dieses Einkommen ist in der Beteiligungsgemeinschaft unter den Mitbeteiligten entsprechend der Beteiligungsverhältnisse aufzuteilen.

Beispiel:

Die Kapitalgesellschaften A, B, C und D sind an der einzubeziehenden Zielkörperschaft E zu 40%, 30%, 20% und 10% beteiligt. A, B und C syndizieren sich, bilden eine Beteiligungsgemeinschaft und beziehen E in die Unternehmensgruppe ein (D kann mangels ausreichender Beteiligung an der Beteiligungsgemeinschaft nicht teilhaben). Das von E in weiterer Folge der Beteiligungsgemeinschaft zugerechnete Einkommen wird in der Beteiligungsgemeinschaft entsprechend der Beteiligungsverhältnisse von A, B und C aufgeteilt. Die Aufteilung bezieht sich auf eine Beteiligungssumme von 90%. A erhält daher rund 44,4%, B 33,3% und C 22,3% des Einkommens von E zugerechnet.

Beispiel zur Ergebniszurechnung bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft

Beispiel:

An der operativ tätigen Personengesellschaft X sind die GmbH A zu 50% und die GmbH B zu 20% beteiligt, die Personengesellschaft hält ihrerseits 90% der Anteile an der GmbH C. A und B sind an C jeweils mittelbar nicht ausreichend beteiligt (durchgerechnet zu 45% und 18%). Sie bilden daher eine Beteiligungsgemeinschaft und beziehen GmbH C in die Unternehmensgruppe ein.

Beispiel zur Ergebniszurechnung bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft

Das gesamte Einkommen von C wird der Beteiligungsgemeinschaft zugerechnet und innerhalb der Beteiligungsgemeinschaft auf A und B im Verhältnis der durchgerechneten Beteiligungsverhältnisse von 45% zu 18% aufgeteilt.

Variante:

Sollte im Beispiel A an Gruppenmitglied C darüber hinaus auch unmittelbar zu zB 5% beteiligt sein, so sind auch diese 5% bei der Ergebnisaufteilung zwischen A und B zu berücksichtigen und der durchgerechneten Beteiligung von A in Höhe von 45% hinzuzuzählen (der Aufteilungsschlüssel zwischen A und B ergibt sich dann aus dem Verhältnis von 50% zu 18%).

15.6.2.6 Ergebniszurechnung bei unterjähriger Änderung der Beteiligungsverhältnisse in einer Beteiligungsgemeinschaft

1070

Bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft ist das der Beteiligungsgemeinschaft zugerechnete Einkommen auf die Mitbeteiligten entsprechend der Beteiligungsverhältnisse aufzuteilen.

Ist im Falle einer Zweiergemeinschaft zB eine Körperschaft A zu 60%, die Körperschaft B zu 15% an der Körperschaft C beteiligt, und bilden A und B eine Beteiligungsgemeinschaft, beträgt der Aufteilungsschlüssel zwischen A und B 4:1, sodass A 80% und B 20% des Ergebnisses von C zugerechnet bekommt. Ändert sich das Beteiligungsverhältnis, ändert sich auch der Aufteilungsschlüssel.

Veräußert zB A an B unterjährig 15%, ist A nur mehr zu 45% und B zu 30% an C beteiligt. Da es allerdings für die Ergebniszurechnung immer auf den ganzjährig gehaltenen "Beteiligungsprozentsatz" ankommt, ist im Veräußerungsjahr A dauerhaft zu 45%, B zu 15% an C beteiligt. Für das Veräußerungsjahr ergibt sich daher ein Aufteilungsschlüssel von 3:1 und erst für das Folgejahr ein Aufteilungsschlüssel von 3:2, sofern es im Folgejahr zu keiner weiteren Änderung des Beteiligungsverhältnisses kommt.

Das Verhältnis von 3:2 bereits im Veräußerungsjahr wäre nur bei einer Veräußerung bzw. Anschaffung am ersten Tag des Wirtschaftsjahres der Körperschaft C gegeben, wobei hinsichtlich der zeitlichen Erfassung auch die Wirtschaftsjahre der Körperschaften A und B zu beachten sind.

Beispiel:

Die in der Beteiligungsgemeinschaft hauptbeteiligte Körperschaft A (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) veräußert mit Wirkung zum 1.7.01 von ihrer 60-prozentigen Beteiligung an der Körperschaft C (Wirtschaftsjahr = 1.7. bis 30.6.) 15%-Punkte an die minderbeteiligte Körperschaft B (Wirtschaftsjahr = 1.6. bis 31.5.), die damit ihre Beteiligung an der Körperschaft C von 30% auf 45% aufstockt. Das steuerliche Ergebnis des mit 30.6.01 endenden Wirtschaftsjahres von C ist A und B im Verhältnis von 2:1 zuzurechnen, wobei der Anteil für A im Kalenderjahr 01 und der Anteil für B im Kalenderjahr 02 zu erfassen ist.

Besteht eine Beteiligungsgemeinschaft aus drei Beteiligten, ist der Dritte Nutznießer einer unterjährigen Beteiligungsveräußerung.

Beispiel:

A ist zu 40%, B zu 30% und C zu 20% an D beteiligt; A, B und C bilden eine Beteiligungsgemeinschaft. Veräußert nun B an C unterjährig 10%, sind B und C im Veräußerungsjahr ganzjährig nur jeweils zu 20% an D beteiligt und A erhält im Veräußerungsjahr 50% des Ergebnisses von D, weil sich für das Veräußerungsjahr ein Aufteilungsschlüssel von 4:2:2 ergibt (im Folgejahr beträgt der Aufteilungsschlüssel 4:2:3). Das "Verschieben" eines Beteiligungsanteils unter den beiden Minderbeteiligten führt im Veräußerungsjahr beim Hauptbeteiligten zu einer höheren Ergebniszurechnung.