3.2.5 Verluste im Zusammenhang mit ausländischen Einkunftsquellen

Siehe dazu EStR 2000 Rz 178.

3.2.5.1 Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften

Werden von unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften Einkünfte aus Staaten bezogen, mit denen Doppelbesteuerungsabkommen bestehen, ist bei der Besteuerung in drei Schritten vorzugehen:

• Zunächst ist der Bestand der Steuerpflicht nach österreichischem innerstaatlichen Steuerrecht zu beurteilen.
• Ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht eine Steuerpflicht, ist in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob das Besteuerungsrecht durch ein DBA eingeschränkt wird (VwGH 25.9.2001, 99/14/0217).
• Die weitere Vorgangsweise bei der Erhebung der abkommensgemäß Österreich zustehenden Steuern richtet sich wieder nur nach innerstaatlichem Steuerrecht (allerdings unter Beachtung von DBA-Diskriminierungsverboten).

Ein nach innerstaatlichem Recht gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 vorzunehmender Verlustausgleich mit negativen ausländischen Einkünften wird durch die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen mit Befreiungsmethode nicht beeinträchtigt. Der innerstaatlich zwingend vorzunehmende Verlustausgleich gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 vermindert die inländische Steuerpflicht; diese kann durch ein Doppelbesteuerungsabkommen lediglich noch weiter eingeschränkt, nicht aber ausgeweitet werden.

Auslandsverluste sind aber nur insoweit ausgleichsfähig, als sie nach österreichischem inländischen Recht ermittelt worden sind. Ab der Veranlagung 2012 wird die Verlustberücksichtigung der Höhe nach mit dem nach ausländischem Steuerrecht ermittelten Verlust gedeckelt (siehe dazu im Detail EStR 2000 Rz 198).

Es obliegt dem Abgabepflichtigen, im Rahmen der ihn bei Auslandsbeziehungen treffenden erhöhten Mitwirkungspflicht darzutun, dass der zum Verlustausgleich herangezogene Auslandsverlust so adaptiert worden ist, dass er die Ausgleichsfähigkeit nach österreichischem Recht erlangt. Die bloße Vorlage von ausländischen Steuerbescheiden, in die der ausländische Verlust Eingang gefunden hat, ist nicht ausreichend. Auslandsverluste, die bereits bei der Besteuerung im Ausland verwertet worden sind (zB im Wege eines Verlustrücktrags), sind in Österreich nicht ausgleichsfähig, da das Rechtsinstitut des Verlustausgleiches eine doppelte Verlustverwertung nicht zulässt.

3.2.5.2 Beschränkte Steuerpflicht ausländischer Körperschaften

Bei beschränkter Steuerpflicht ausländischer Körperschaften sind Verluste aus Einkunftsarten, die nicht unter § 98 EStG 1988 fallen (Inlandsverluste sind nach § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 und in Verbindung mit § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 abzugsfähig), nicht ausgleichsfähig. Verluste, die im Inland vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht im Ausland entstanden sind, sind weder ausgleichs- noch abzugsfähig.

Beim Wechsel von der beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht während eines Kalenderjahres sind zwei Veranlagungen durchzuführen. Ein Ausgleich von Verlusten, die während des Zeitraumes der beschränkten Steuerpflicht entstanden sind, mit Gewinnen im Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht ist im selben Kalenderjahr nicht möglich.

Ein nach § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ermittelter Restverlust ist als Sonderausgabe nach § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und in Verbindung mit § 18 EStG 1988 im nächsten Kalenderjahr abzugsfähig.

3.2.5.3 Verlustklausel nach § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988

Bei Körperschaften, die weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland haben, stellt sich die Verlustausgleichsfrage nur insoweit, als Einkünfte im Sinne der § 98 EStG 1988 vorhanden sind (bspw. Betriebsstätte einer ausländischen Körperschaft im Inland). Der Verlust ist nach § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und in Verbindung mit § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 auch nur beschränkt abzugs- bzw. vortragsfähig.

Danach ist der Verlustabzug bei Unternehmen mit Ausländereigenschaft in Österreich nur subsidiär gegenüber dem Ansässigkeitsstaat zulässig, unabhängig davon, ob der Ansässigkeitsstaat eine Verlustverrechnung gewährt.

Verluste einer ausländischen Körperschaft aus einer inländischen Betriebsstätte sind daher zuerst mit den anderen (ausländischen) Einkünften dieser Körperschaft zu verrechnen. Nur hinsichtlich eines etwaigen verbleibenden Verlustes der inländischen Betriebsstätte besteht die Möglichkeit des Verlustvortrages (siehe dazu ausführlich EStR 2000 Rz 8059). Auch hier kommt für die Ermittlung der Auslandseinkünfte österreichisches Steuerrecht zur Anwendung.

Aufgrund der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit sowie aufgrund von DBA, die ein dem Art. 24 Abs. 3 OECD-Musterabkommen nachgebildetes Diskriminierungsverbot vorsehen, ist bei Nachweis, dass eine Verlustverwertung im Ansässigkeitsstaat nicht möglich ist, für die inländische Betriebsstätte der Verlustvortrag einzuräumen. Siehe auch VwGH 25.9.2001, 99/14/0217.

3.2.5.4 Beschränkt steuerpflichtige inländische Körperschaften

Beschränkt steuerpflichtige Körperschaften nach § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988 (Körperschaften öffentlichen Rechts und nach § 5 KStG 1988 oder einem anderen Bundesgesetz von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften) unterliegen weitgehend mit ihren steuerabzugspflichtigen Einkünften bzw. mit ausländischen Kapitalerträgen der Körperschaftsteuer (siehe Rz 1496 ff). Die Frage des Verlustausgleiches stellt sich daher nicht.