Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 09.12.2014

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 6. Spaltungen nach dem Spaltungsgesetz (Art. VI UmgrStG)

6.7. Spaltung und Unternehmensgruppen

6.7.1. Allgemeines

1785

Zu den Grundfragen der Gruppenbesteuerung im Zusammenhang mit Umgründungen siehe Rz 349, Rz 349a und Rz 349b.

6.7.2. Begründung einer Unternehmensgruppe

1785a

Die Gründung einer Unternehmensgruppe ist spaltungsbedingt nicht möglich, die Spaltung kann hinsichtlich der Vermögensübertragungen aber eine Gründung mit Hilfe der Rückwirkungsfiktion unterstützen. Zu beachten ist allerdings, dass die spaltungsveranlasste Gegenleistung (bis zum BudBG 2007) von der Rückwirkungsfiktion ausgenommen ist. Entsteht durch eine Konzentrationsspaltung eine finanziell ausreichende Verbindung der übernehmenden Körperschaft zu einer Kapitalgesellschaft, kann dies in der Folge zur Bildung einer Unternehmensgruppe führen. Die Wirksamkeit hängt vom Beginn der finanzielle Verbindung zur künftigen Beteiligungskörperschaft und dem Einhalten der für die Gründung einer Unternehmensgruppe erforderlichen Handlungen gemäß § 9 KStG 1988 ab.

6.7.3. Spaltung innerhalb der Unternehmensgruppe

6.7.3.1. Gruppeninterne Aufspaltungen

6.7.3.1.1. Gruppeninterne Aufspaltung eines Gruppenmitglieds
6.7.3.1.1.1. Gruppeninterne Aufspaltung zur Neugründung
1786

Bei der gruppeninternen verhältniswahrenden Aufspaltung zur Neugründung geht das spaltende Gruppenmitglied mit Ablauf des Spaltungsstichtages unter und treten an seine Stelle mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages mindestens zwei neue Gesellschaften, die das Vermögen des spaltenden Mitglieds nach Maßgabe des Spaltungsplans übernehmen. Handelt es sich um begünstigtes Vermögen im Sinne des § 32 Abs. 2 UmgrStG, ist Art. VI UmgrStG anzuwenden.

Die Unternehmensgruppe bleibt trotz des Wegfalls des spaltenden Gruppenmitglieds erhalten, da die finanzielle Verbindung der beteiligten Körperschaft(en) oder des Gruppenträgers durch die finanzielle Verbindung zu den neuen Gesellschaften ersetzt wird und die rechtsnachfolgenden neuen Gesellschaften das spaltende Gruppenmitglied auf Grund des § 9 Abs. 5 KStG 1988 ersetzen. Dies gilt auch für den Fall, dass bei dem aufspaltenden Gruppenmitglied die Mindestzugehörigkeit am Spaltungsstichtag noch nicht gegeben ist. Die neuen Körperschaften setzten die begonnene Zugehörigkeit der spaltenden Körperschaft fort, für sie beginnt daher keine Dreijahresfrist. Formell liegt eine Änderung der bis zur Spaltung bestehenden Unternehmensgruppe vor, diese ist daher nach § 9 Abs. 9 KStG 1988 innerhalb eines Monats nach der Eintragung des Spaltungsbeschlusses in das Firmenbuch bei dem für die Unternehmensgruppe zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Es ist nur der bestehende Feststellungsbescheid abzuändern.

Hat eine beteiligte Körperschaft oder der Gruppenträger auf die angeschaffte Beteiligung am spaltenden Gruppenmitglied die Firmenwertabschreibung vorgenommen, geht diese im Hinblick auf die Steuerneutralität des Anteilstausches gemäß § 36 Abs. 1 UmgrStG auf die neuen Körperschaften insoweit über, als diese (Teil)Betriebe übernehmen; die Firmenwertabschreibung geht nach Maßgabe des dem spaltenden Vermögen zuordenbaren Firmenwertes über.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger A (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) und den Gruppenmitgliedern B (100-prozentige Tochter von A), C (Anteilsinhaber sind A zu 75% und B zu 25%, Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr), D (75-prozentige Tochter von C) und E (100prozentige Tochter von C).

Auf Grund der verhältniswahrenden Aufspaltung zur Neugründung von C zum 31.3.01 (Firmenbucheintragung am 3.12.01) entstehen mit 1.4.01 die neuen Gesellschaften CA und CB (Wirtschaftsjahr jeweils das Kalenderjahr), an denen A und B zu je 75% bzw. 25% beteiligt sind. Die Gesellschaft CA hat einen Teilbetrieb von C und die Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft D, die Gesellschaft CB hat den zweiten Teilbetrieb mit Ausnahme der Betriebsliegenschaft und die Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft E übernommen.

Die von A auf die angeschaffte Beteiligung an C begonnene Firmenwertabschreibung (zB 20.000 jährlich) kann in Bezug auf die neuen Beteiligungen an den betriebsführenden CA und CB nach Maßgabe des (sich aus der Verschiebetechnik hinsichtlich der Grundstücks ergebenden) den aufgespaltenen Teilbetrieben zuordenbaren Firmenwertes (zB 60 : 40, daher mit 12.000 und 8.000) fortgesetzt werden. A macht daher im Wirtschaftsjahr 01 unabhängig von dem am 3.12.01 wirksam werdenden Anteilstausch insgesamt 20.000 geltend.

Die von C auf die angeschafften Beteiligungen an D und E begonnenen Firmenwertabschreibungen (iHv 5.000 bzw. 7.000 jährlich) werden von CA hinsichtlich der Beteiligung an D und von CB hinsichtlich der Beteiligung an E fortgesetzt. C setzt daher in ihrem mit dem Spaltungsstichtag endenden Rumpfwirtschaftsjahr 1.1. bis 31.3.01 insgesamt 12.000 ab. Die neuen Gesellschaften machen in ihrem ersten Wirtschaftsjahr (1.4. bis 31.12.01) das nächste Fünfzehntel mit 5.000 (CA) und 7.000 (CB) geltend.

Vor- oder Außergruppenverluste der spaltenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 35 UmgrStG auf die neuen Körperschaften über und werden dort zu Außergruppenverlusten.

Fortsetzung des Beispiels:

Vor- oder Außergruppenverluste von C (zB 55.000) gehen nach Maßgabe des § 35 UmgrStG auf CA und CB über und können ab 02 als Sonderausgaben Im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 gemäß § 9 Abs. 6 KStG 1988 abgesetzt werden. Da C im Rumpfwirtschaftsjahr 01 einen Gewinn iHv 25.000 erzielt, ist der vortragsfähige Verlust von 55.000 zunächst in voller Höhe mit dem Gewinn zu verrechnen, der Rest von 30.000 ist danach zu prüfen, ob und wieweit er auf CA und CB übergeht.

Offene Vorgruppen-Mindestkörperschaftsteuerbeträge der spaltenden Körperschaft gehen nach dem Verkehrswertverhältnis der Spaltungsmassen auf die neuen Körperschaften über.

Ist zum Spaltungsstichtag die dreijährige Mindestbestandsdauer noch nicht gegeben, führt dies bei der spaltenden Körperschaft dennoch nicht zu einer selbständigen Steuerpflicht für die Jahre bis zur Spaltung, da mit der Vermögensübernahme durch die neuen Körperschaften ein Fortsetzungstatbestand gegeben ist.

1786a

Bei der gruppeninternen nicht verhältniswahrenden Aufspaltung zur Neugründung gelten die Aussagen in der Rz 1786 mit der Maßgabe, dass die Regelungen des § 37 UmgrStG zu beachten sind. Die Unternehmensgruppe bleibt bestehen, es kann sich die finanzielle Verbindung verschieben.

Beispiel:

Gegenüber den Angaben im Beispiel in Rz 1786 soll eine entflechtende Aufspaltung zur Neugründung dahingehend erfolgen, dass der Gruppenträger A Alleingesellschafter von CA und das Gruppenmitglied B Alleingesellschafter von CB wird.

Liegen die Voraussetzungen für einen steuerneutralen Tausch nach § 37 UmgrStG vor, ändert sich bei A hinsichtlich der Firmenwertabschreibung dahingehend etwas, als er diese bis zur Spaltung auf die ursprünglichen 75% an C in Bezug auf die beiden Teilbetriebe vorgenommen hat, während er nach der Spaltung zu 100% an der CA beteiligt ist, der aber nur der eine Teilbetrieb gehört. A kann daher nur mehr 60% des ursprünglichen Betrages und damit 12.000 jährlich geltend machen.

Das Gruppenmitglied B kann auf die nunmehr 100-prozentige Beteiligung an CB keine Firmenwertabschreibung vornehmen, da es vor der Spaltung auf die angeschaffte 25%-Beteiligung an C keine solche vornehmen konnte und der Zuerwerb von 75% daran nichts ändert.

6.7.3.1.1.2. Gruppeninterne Aufspaltung zur Aufnahme
1786b

Bei gruppeninternen Aufspaltungen zur Aufnahme mit Anteilsgewährung geht das Vermögen des spaltenden Gruppenmitglieds auf andere übernehmende Gruppenmitglieder oder auch den Gruppenträger über und kommen die spaltungsveranlasst gewährten Anteile an den übernehmenden Gruppenmitgliedern den Anteilsinhabern des spaltenden Gruppenmitglieds zu. Die um die aufgespaltene Körperschaft verminderte Unternehmensgruppe besteht weiter, es kann sich unter Umständen eine Verschiebung der finanziellen Verbindungen ergeben. Zu den mit der Änderung der Unternehmensgruppe verbundenen Verpflichtungen siehe Rz 1786.

Beispiel:

Der Gruppenträger G besitzt als Gruppenmitglieder vier hundertprozentige Tochtergesellschaften A, B, D und E. Die spaltende Beteiligungskörperschaft C gehört zu 60% der beteiligten Körperschaft A und zu 40% der beteiligten Körperschaft B. Auf Grund der Aufspaltung gehen der Betrieb auf das dem Gruppenträger G zu 100% gehörende Gruppenmitglied D und die Beteiligung an einer gruppenfremden Kapitalgesellschaft auf das dem Gruppenträger G zu 100% gehörende Gruppenmitglied E über. Umtauschverhältnisbedingt erhalten A und B neue Anteile an den übernehmenden Körperschaften D und E. Dadurch sinken die Beteiligungen des Gruppenträgers G an D und E. Sollten die Beteiligungen auf 50% oder weniger sinken, geht zwar die ausreichende finanzielle Beteiligung von G verloren, gleichzeitig ergibt sich eine ausreichende finanzielle Verbindung von A oder B an D und E, sodass der Bestand der Unternehmensgruppe nicht gefährdet ist.

Bleibt der Gruppenträger G an D und E ausreichend beteiligt, verändert sich die von G geltend gemachte Firmenwertabschreibung ungeachtet des umtauschbedingten Absinkens nicht. Die neuen Anteile von A und B an den übernehmenden Körperschaften vermitteln in diesem Fall mangels einer mehr als 50-prozentigen Quote keine Firmenwertabschreibung.

Sollte A an der übernehmenden Körperschaft D ausreichend beteiligt sein, kann A im Hinblick auf das in § 36 UmgrStG verankerte Fehlen eines Veräußerungs-Anschaffungs-Tatbestandes hinsichtlich des Ersetzens der C-Beteiligung durch die D-Beteiligung die auf die Beteiligung an C vorgenommene Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an D fortsetzen, da D den die Firmenwertabschreibung begründenden Betrieb übernommen hat; in diesem Fall verliert G eine allfällige Firmenwertabschreibung auf D. Die Firmenwertabschreibung kann A unverändert davon fortsetzen, ob er zB 60% oder 54% erhält.

Vor- oder Außergruppenverluste der spaltenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des auf § 21 UmgrStG verweisenden § 35 UmgrStG auf die übernehmenden Körperschaften über und werden ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum

  • bei den übernehmenden beteiligten Körperschaften zu Außergruppenverlusten und
  • bei dem übernehmenden Gruppenträger zu vortragsfähigen Verlusten, die unter die 75%-Begrenzung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988 fallen.

Ob vortragsfähige Vor- und Außergruppenverluste übernehmender Gruppenmitglieder bzw. vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers weiterbestehen, ist nach dem nach § 35 UmgrStG maßgebenden § 21 UmgrStG zu beurteilen.

Zur Mindestkörperschaftsteuer und zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 1786.

1786c

Bei gruppeninternen Konzernaufspaltungen ist wie bei Verschmelzungen eine Up-stream-Aufspaltung und eine Down-stream-Aufspaltung möglich.

  • Bei einer Up-stream-Aufspaltung einer Beteiligungskörperschaft geht das Vermögen auf die beteiligte(n) Körperschaft(en) oder auch auf den beteiligten Gruppenträger nach Maßgabe des Spaltungs- und Übernahmsvertrages über. Analog zur Verschmelzung ergeben sich aus dem Unterschied zwischen der wegfallenden Beteiligung und dem übernommenen Vermögen steuerneutrale Buchgewinne oder Buchverluste. Firmenwertabschreibungen auf die Beteiligung an der spaltenden Körperschaft enden mit dem steuerlichen Untergang der Körperschaft. Die Unternehmensgruppe wird kleiner, bleibt im übrigen aber aufrecht. Zu den mit der Änderung der Unternehmensgruppe verbundenen Verpflichtungen siehe Rz 1786.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger A (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) und den Gruppenmitgliedern B (100-prozentige Tochter von A), C (Anteilsinhaber sind A zu 75% und B zu 25%, Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr), D (75-prozentige Tochter von C) und E (100-prozentige Tochter von C).

Auf Grund der Up stream-Konzern-Aufspaltung von C zum 31.3.01 (Firmenbucheintragung am 3.12.01) übernehmen das Vermögen mit 1.4.01 der Gruppenträger A und die beteiligte Körperschaft B. Bei A und B entsteht im Unterschiedsbetrag zwischen der wegfallenden Beteiligung und dem Buchwert des übernommenen Vermögens ein steuerneutraler Buchgewinn oder Buchverlust. Mit dem Wegfall der Beteiligung am 3.12.01 endet für A die Firmenwertabschreibung; da die Beteiligung nicht das gesamte Wirtschaftsjahr 01 besteht, kann das Firmenwertabschreibungs-Fünfzehntel letztmalig bei der Veranlagung für 00 abgesetzt werden. A und B bekommen neben den Teilbetrieben jeweils eine Beteiligung an einer Beteiligungskörperschaft. Die von der spaltenden Körperschaft begonnene Firmenwertabschreibung geht nach den Verhältnissen der einzelnen Beteiligung auf A und B über.

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von vortragsfähigen Verlusten siehe Rz 1786b.

Zur Vorgruppen-Mindestkörperschaftsteuer und zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 1786.

  • Bei einer Down-stream-Aufspaltung einer beteiligten Körperschaft geht das Vermögen nach Maßgabe des Spaltungs- und Übernahmsvertrages auf die Beteiligungskörperschaften über. Die Beteiligungen an den übernehmenden Körperschaften werden wie bei einer Verschmelzung durch diese an die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft durchgeschleust.

Beispiel:

Die beteiligte Körperschaft K wird zum 31.12.01 auf ihre gruppenzugehörigen 100-prozentigen Tochterkörperschaften To1 und To2 aufgespalten. Auf To1 geht der Betrieb über, auf To2 die Beteiligungen an den gruppenfremden Körperschaften F und G und der Beteiligungskörperschaft H.

Mit 1.1.02 ist To2 im Besitz dreier Beteiligungen. Während die spaltungsbedingt zur eigenen Beteiligung gewordene 100%-To2-Beteiligung an den zu 75% an K beteiligten Gruppenträger GT und der zu 25% an A beteiligten gruppenfremde Körperschaft O herausgegeben wird, ist To2 nunmehr beteiligte Körperschaft gegenüber H.

Die von K begonnene Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an To1 kann vom Gruppenträger GT im nunmehrigen Beteiligungsausmaß von 75% fortgesetzt werden. Da To2 eine vermögensverwaltende Gesellschaft war, konnte GT keine Firmenwertabschreibung vornehmen.

Der Gruppenträger GT hatte auf die angeschaffte Beteiligung an K eine Firmenwertabschreibung begonnen. Der Austausch der wegfallenden 75%-K-Beteiligung gegen die To1- und To2-Beteiligung ist steuerneutral. GT kann auf die übernommene To1-Beteiligung wegen der Übernahme des Betriebes von K die Firmenwertabschreibung fortsetzen.

Übergehende vortragsfähige Vor- oder Außergruppenverluste des spaltenden Gruppenmitglieds werden nach Maßgabe des auf § 21 UmgrStG verweisenden § 35 UmgrStG ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum objektbezogen zu Außergruppenverlusten.

Zur Vorgruppen-Mindestkörperschaftsteuer und zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 1786.

6.7.3.1.2. Gruppeninterne Aufspaltung des Gruppenträgers
6.7.3.1.2.1. Gruppeninterne Aufspaltung zur Neugründung
1786d

Im Falle der Aufspaltung des Gruppenträgers zur Neugründung entstehen mindestens zwei neue Körperschaften, denen das Vermögen des Gruppenträgers nach Maßgabe des Spaltungsplans zukommt. Damit geht die Unternehmensgruppe unter.

6.7.3.1.2.2. Gruppeninterne Aufspaltung zur Aufnahme
1786e

Als gruppeninterne Aufspaltung des Gruppenträgers zur Aufnahme kommt nur eine Down-stream-Konzern-Aufspaltung auf mindestens zwei Gruppenmitglieder in Betracht. Damit endet die Unternehmensgruppe.

6.7.3.2. Gruppeninterne Abspaltungen

6.7.3.2.1. Gruppeninterne Abspaltung eines Gruppenmitglieds
6.7.3.2.1.1. Gruppeninterne Abspaltung zur Neugründung
1786f

Bei der verhältniswahrenden Abspaltung eines Gruppenmitglieds zur Neugründung überträgt dieses begünstigtes Vermögen auf eine oder mehrere neue Körperschaft(en), wobei die spaltungsgeborenen Anteile der (den) beteiligten Körperschaft(en) oder dem beteiligten Gruppenträger zukommen. Im Hinblick auf die spaltungsrechtliche "Zerlegung" des spaltenden Mitglieds in eine verminderte und eine neue ergänzte Körperschaft ändert sich am Bestand der Unternehmensgruppen nichts, die neue(n) Körperschaft(en) gehören damit ab Beginn der bestehenden Unternehmensgruppe an; für sie beginnt daher nicht eine neue Dreijahresfrist. Die Abspaltung(en) ist (sind) dem Finanzamt anzuzeigen.

Beim abspaltenden Gruppenmitglied ergibt sich in Höhe des Buchwertes des übertragenen Vermögens ein steuerneutraler Buchverlust oder Buchgewinn. Bei dem (den) Anteilsinhabern des abspaltenden Gruppenmitglieds werden die Buchwerte der Beteiligung an der spaltenden Körperschaft nach den Verkehrswertverhältnisses abgestockt und der Abstockungsbetrag als Buchwert(e) der neuen Beteiligung(en) angesetzt.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger A und dem 100-prozentig verbundenen Gruppenmitglied B und deren 100-prozentige Beteiligungskörperschaft C. B spaltet zum 30.6.01 einen Teilbetrieb in die neue Körperschaft D und die Beteiligung an C in die neue Körperschaft E ab. Die Unternehmensgruppe erweitert sich mit 1.7.01 um die neuen Körperschaften E und D, wobei der Gruppenträger die 100-prozentigen Beteiligungen an ihnen hält.

Hat die beteiligte Körperschaft oder der Gruppenträger auf die Beteiligung am abspaltenden Gruppenmitglied eine Firmenwertabschreibung begonnen, kann diese im Hinblick auf die nach § 36 UmgrStG steuerneutrale "Zerlegung" der Beteiligung und des Buchwertes in einen verminderten Anteils und einen die Verminderung übernehmenden (formell neuen) Anteil fortgesetzt werden.

Fortsetzung des Beispiels:

A hat auf die erworbene Beteiligung an B die Firmenwertabschreibung begonnen. Da D einen Teilbetrieb übernimmt, vermindert sich verkehrswertverhältnisabhängig die Firmenwertabschreibung hinsichtlich der Beteiligung an B und setzt sich der verminderte Teil in der von A gehaltenen neuen Beteiligung an D fort.

Werden Beteiligungen an Beteiligungskörperschaften abgespalten, setzt die neue Körperschaft die vom abspaltenden Gruppenmitglied begonnene Firmenwertabschreibung fort.

Fortsetzung des Beispiels:

B hat auf die erworbene Beteiligung an C die Firmenwertabschreibung begonnen. Die neue Körperschaft E setzt die begonnene Firmenwertabschreibung fort.

Vor- oder Außergruppenverluste des abspaltenden Gruppenmitglieds gehen nach Maßgabe des nach § 35 UmgrStG anzuwendenden § 21 UmgrStG auf die neue(n) Körperschaft(en) über und stellen Außergruppenverluste dar.

1786g

Zu einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung eines Gruppenmitglieds zur Neugründung kann es kommen, wenn an diesem zwei oder mehrere Gruppenmitglieder oder auch der Gruppenträger beteiligt sind. Die spaltungsgeborenen Anteile kommen den Anteilsinhabern nach Maßgabe des Spaltungsplans abweichend von der bis zur Spaltung gegebenen Beteiligungsverhältnissen zu. An der Gruppenzugehörigkeit der neuen Körperschaften ändert dies nichts.

Beispiel:

Die beteiligten Körperschaften A und B sind zu 51% bzw. 49% an der Beteiligungskörperschaft C beteiligt. C spaltet je einen Teilbetrieb in die neuen Körperschaften C1 und C2 ab und behält das Liegenschaftsvermögen. Laut Spaltungsplan erfolgt eine entflechtende Spaltung dahingehend, dass A Alleingesellschafterin von C1 und B Alleingesellschafterin von C2 wird. Nach § 37 UmgrStG ist steuerlich dabei zunächst von einer fiktiven verhältniswahrenden Abspaltung mit einem nachfolgenden Anteilstausch auszugehen. Die von A auf die Beteiligung an C begonnene Firmenwertabschreibung im Ausmaß von 51% der Bemessungsgrundlage betreffend die beiden Teilbetriebe endet für diese Beteiligung mit der Spaltung mangels eines Betriebes. Liegen die Voraussetzungen des § 37 UmgrStG für einen steuerneutralen Anteilstausch vor (A hat zunächst 51% an C1 steuerneutral erworben und in der Folge tauschbedingt die restlichen 49%), setzt A die Firmenwertabschreibung in jenem Ausmaß fort, das sich auf den Firmenwertanteil des von C1 übernommenen Teilbetrieb bezieht. B konnte auf die Beteiligung an C mangels einer ausreichenden finanziellen Verbindung keine Firmenwertabschreibung vornehmen; im Ausmaß des zugewachsenen Anteils iHv 51% kann B die Firmenwertabschreibung fortsetzen.

Hatten A und B vor der Spaltung eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft gebildet, konnte auch B auf seine 49-prozentige Beteiligung an C die Firmenwertabschreibung quotal vornehmen. Nach der Abspaltung kann B die Firmenwertabschreibung in jenem quotalen Ausmaß fortsetzen, das sich auf den von C2 übernommenen Teilbetrieb bezieht.

6.7.3.2.1.2. Gruppeninterne Abspaltung zur Aufnahme
1786h

Die Abspaltung eines Gruppenmitglieds zur Aufnahme ist in der Wirkung ein der Konzerneinbringung entsprechender Vorgang. Soweit es zu einer Anteilsgewährung kommt, erwerben diese die beteiligte(n) Körperschaft(en) oder der Gruppenträger, ohne dass sich der Bestand der Unternehmensgruppe ändert. Soweit auf Grund einer Down-stream-, Up-stream- oder Side-stream-Abspaltung auf eine Gegenleistung verzichtet wird, bleiben die finanziellen Verbindungen unverändert bestehen.

Hinsichtlich der Firmenwertabschreibung gelten die Aussagen in Rz 1786f entsprechend.

Zur Behandlung vortragsfähiger Verluste siehe die Aussagen in Rz 1786c.

6.7.3.2.2. Gruppeninterne Abspaltung des Gruppenträgers
6.7.3.2.2.1. Abspaltung zur Neugründung
1786i

Die Abspaltung des Gruppenträgers zur Neugründung bewirkt, dass auf Grund der Anteilsgewährung an den (die) Anteilsinhaber des Gruppenträgers die neue(n) Körperschaft(en) nicht in die Unternehmensgruppe einbezogen werden können. Soweit spaltungsveranlasst Beteiligungen an Gruppenmitgliedern auf die neue(n) Körperschaft(en) übergehen, scheiden diese mit dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag aus der Unternehmensgruppe aus. Sollten Gruppenmitglieder diesbezüglich vor Ablauf der Mindestzugehörigkeit ausscheiden, kommt es zur Rückabwicklung und selbständigen Steuerpflicht.

6.7.3.2.2.2. Gruppeninterne Abspaltung zur Aufnahme
1786j

Die gruppeninterne Abspaltung zur Aufnahme ist down-stream auf unmittelbar oder mittelbar mit dem Gruppenträger finanziell verbundene Gruppenmitglieder möglich. Dabei ist sowohl eine Abspaltung mit Anteilsgewährung an den (die) Anteilsinhaber des Gruppenträgers als auch unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung möglich. Im Falle der Anteilsgewährung an den (die) Anteilsinhaber des Gruppenträgers kann es zum Ausscheiden des übernehmenden Gruppenmitglieds kommen, im Fall des Verzichtes auf eine Anteilsgewährung ändert sich nichts an der finanziellen Verbindung.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger A und dem 100-prozentig verbundenen Gruppenmitglied B und deren 100-prozentige Beteiligungskörperschaft C. Alle gruppenangehörigen Körperschaften bilanzieren zum 31.12. A spaltet zum 31.12.01 einerseits einen Teilbetrieb in B unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung und andererseits die Beteiligung an einer gruppenfremden Körperschaft in C mit Anteilsgewährung ab.

Die Teilbetriebsabspaltung ändert mangels einer Anteilsgewährung an der finanziellen Verbindung zu B nichts. Der Teilbetrieb geht spaltungsbedingt in das Eigentum von B über. Ist B eine betriebsführende Körperschaft, ändert sich an der begonnenen Firmenwertabschreibung nichts. Ist B eine vermögensverwaltende Körperschaft, kann durch die Übernahme des Teilbetriebes eine Firmenwertabschreibung nicht begründet werden.

Die Beteiligungsabspaltung bewirkt, dass die spaltungsgeborenen Anteile dem (den) Anteilsinhabern des Gruppenträgers zukommen und die Beteiligung von B an C vermindern. Sinkt die Beteiligung auf 50% oder weniger, endet die Gruppenzugehörigkeit.

Vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers gehen nach dem nach § 35 UmgrStG maßgebenden § 21 UmgrStG objektbezogen auf das übernehmende Gruppenmitglied über. Soweit übergehende vortragsfähige Verluste in der Zeit des Bestehens der Unternehmensgruppe entstanden sind, stellen sie keine Außergruppenverluste, sondern sofort im nächsten Jahresergebnis verrechenbare Verluste dar. Soweit die übergehenden vortragsfähigen Verluste aus der Vorgruppenzeit stammen, werden sie zu Außergruppenverlusten.

Fortsetzung des Beispiels:

Der abgespaltene Teilbetrieb wird seit sechs Jahren vom Gruppenträger A unterhalten. Zum Spaltungsstichtag wird ein objektbezogen auf den Teilbetrieb entfallender noch nicht verrechneter vortragsfähiger Verlust von 60.000 ermittelt, der mit 20.000 auf die Zeit vor Bildung der Unternehmensgruppe und mit 40.000 auf die Zeit in der Unternehmensgruppe entfällt. Das Gruppenmitglied B übernimmt die vortragsfähigen Verluste. Im Rahmen der Einkommensermittlung für das Jahr 02 erzielt B einen Jahresgewinn von 10.000 und saldiert ihn mit dem übernommenen Verlust iHv 40.000, sodass dem Gruppenträger ein Einkommen von -30.000 zuzurechnen ist. Die übernommenen 20.000 sind zu Außergruppenverlusten geworden und können gegen nachfolgende Gewinne zu 100% verrechnet werden.

6.7.4. Spaltung bei Vorliegen mitbeteiligter Gruppenfremder

6.7.4.1. Aufspaltung eines Gruppenmitglieds bei Mitbeteiligung von Gruppenfremden

6.7.4.1.1. Aufspaltung zur Neugründung
1787

Das spaltende Gruppenmitglied geht steuerlich mit Ablauf des Spaltungsstichtages unter, mindestens zwei neue steuerlich mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages entstehende Körperschaften übernehmen das Vermögen. Die spaltungsgeborenen Anteile gehen auf den/die Anteilsinhaber des spaltenden Gruppenmitglieds über.

Bei verhältniswahrenden Aufspaltungen ändert sich an der finanziellen Verbindung der beteiligten Körperschaft(en) oder des Gruppenträgers an den neuen Gesellschaften nichts, die Unternehmensgruppe bleibt im Wege der neuen Gesellschaften bestehen. Zu den mit der Änderung der Unternehmensgruppe verbundenen Verpflichtungen siehe Rz 1786.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger A und dem Gruppenmitglied B. Gesellschafter von B sind zu 60% A und zu 40% die Körperschaft C. Anlässlich der Aufspaltung von B übernimmt die neue Körperschaft B1 den Betrieb und die neue Körperschaft B2 Finanzanlagen und das Realvermögen. A ist nunmehr mit 60% an B1 und B2 beteiligt, beide sind als Rechtsnachfolger Gruppenmitglieder.

Bei nichtverhältniswahrenden Aufspaltungen hängt es von der Aufteilung der Beteiligungen an den neuen Gesellschaften ab, welche in der Unternehmensgruppe verbleibt und welche ausscheidet.

Fortsetzung des Beispiels:

Wird eine entflechtende Spaltung dahingehend vereinbart, dass A Alleingesellschafterin von B1 und C Alleingesellschafterin von B2 wird, ist B2 kein Gruppenmitglied. Die Fortsetzung der von A begonnenen Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an B hängt davon ab, ob der Betrieb der spaltenden Gesellschaft von B 1 übernommen wird. Wird nur ein Teilbetrieb übernommen, vermindert sich die Firmenwertabschreibung entsprechend.

6.7.4.1.2. Aufspaltung zur Aufnahme
1787a

Bei der Aufspaltung eines Gruppenmitglieds zur Aufnahme übernehmen andere Gruppenmitglieder oder unter anderem auch der Gruppenträger das Vermögen. Sind an der spaltenden Körperschaft Gruppenfremde beteiligt, kann es zu einer Erhöhung oder Verminderung der Beteiligungen an den übernehmenden Gruppenmitgliedern kommen.

Beispiel:

An der aufspaltenden Beteiligungskörperschaft B sind die beteiligte Körperschaft A - eine 75%-Tochter des Gruppenträgers Z - zu 60% und die gruppenfremde Körperschaft X zu 40% beteiligt. Der Teilbetrieb 1 der spaltenden Körperschaft B geht auf das Gruppenmitglied C über, an dem A zu 70% beteiligt ist, der Teilbetrieb 2 geht auf A über.

Auf Grund der Vermögensübertragung des TB1 auf C gehen die spaltungsgeborenen Anteile auf die Anteilsinhaber von B, somit auf die beteiligte Körperschaft A und X über. Damit erhöht sich umtauschverhältnisbedingt die Beteiligung von A an C.

Auf Grund der Vermögensübertragung des TB2 auf A geht die Beteiligung von A an B unter, X erhält als Ersatz für den untergegangenen Anteil von 40% an B einen Anteil an A. Dadurch sinkt die Beteiligung des an A beteiligten Gruppenträgers Z umtauschverhältnisbedingt ab. Sollte sie auf 50% oder weniger sinken, ist die Gruppenzugehörigkeit von A beendet; hat die Unternehmensgruppe nur die genannten Körperschaften umfasst, wird sie damit insgesamt beendet.

Die von A auf die Beteiligung an B vorgenommene Firmenwertabschreibung kann hinsichtlich des TB 1 durch die zusätzliche Beteiligung an C im Ausmaß des auf den TB1 entfallenden Firmenwertanteils fortgesetzt werden, ohne dass die bis zur Spaltung vorgenommene Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an C eingeschränkt wird.

Die von A auf die Beteiligung an B vorgenommene Firmenwertabschreibung an C hinsichtlich des TB2 endet auf Grund des mit der spaltungsbedingten Übernahme des TB2 verbundenen Wegfalls der Beteiligung an C.

Die vom Gruppenträger Z auf die Beteiligung an A vorgenommene Firmenwertabschreibung verändert sich ungeachtet des Absinkens auf Grund der neuen Beteiligung von X an A auf ein die finanzielle Verbindung nicht unterbrechendes Ausmaß nicht.

6.7.4.2. Abspaltung eines Gruppenmitglieds bei Mitbeteiligung von Gruppenfremden

6.7.4.2.1. Abspaltung zur Neugründung
1787b

Die verhältniswahrende Abspaltung zur Neugründung ändert auch bei Vorliegen von gruppenfremden Anteilsinhabern nichts am Fortbestand der Unternehmensgruppe mit der neuen Körperschaft.

Bei der nicht verhältniswahrenden Abspaltung zur Neugründung hängt es von der Aufteilung der Beteiligungen am spaltenden Gruppenmitglied und an der neuen Körperschaft ab, ob die Gruppenzugehörigkeit bestehen bleibt oder nicht.

Beispiel:

An der abspaltenden Beteiligungskörperschaft B sind die beteiligte Körperschaft A zu 60% und die gruppenfremde Körperschaft X zu 40% beteiligt. Der Teilbetrieb 1 der spaltenden Körperschaft B geht auf die neue Körperschaft B1 über. Im Falle einer entflechtenden Abspaltung bleibt B Gruppenmitglied, wenn die beteiligte Körperschaft Alleingesellschafterin wird.

6.7.4.2.2. Abspaltung zur Aufnahme
1787c

Die verhältniswahrende Abspaltung zur Aufnahme durch Gruppenmitglieder führt zur Gewährung von Anteilen an die am abspaltenden Gruppenmitglied Beteiligten. Die Beteiligung beteiligter Körperschaften an dem (den) übernehmenden Gruppenmitgliedern vermindert sich dadurch. Sinkt sie auf 50% oder weniger ab, ist die finanzielle Verbindung in Summe mit der neuen Beteiligung von Gruppenmitgliedern an der übernehmenden Körperschaft weiterhin gegeben.

Bei nichtverhältniswahrenden Abspaltungen hängt es von der Aufteilung der Beteiligungen an den neuen Gesellschaften ab, welche in der Unternehmensgruppe verbleibt und welche ausscheidet.

Beispiel (aufbauend auf das Beispiel in Rz 1787a):

An der abspaltenden Beteiligungskörperschaft B sind die beteiligte Körperschaft A zu 60% und die gruppenfremde Körperschaft X zu 40% beteiligt. Der Teilbetrieb TB1 der spaltenden Körperschaft B geht auf das Gruppenmitglied C über, an dem A zu 70% beteiligt ist, der Teilbetrieb TB2 geht auf A über, das Restvermögen verbleibt bei B.

Durch die Vermögensübertragung des TB1 auf C ändert sich gegenüber dem Vorbeispiel nur dahingehend etwas, als bei der spaltenden Körperschaft B ein (steuerneutraler) Buchverlust bei positivem Buchwert des TB1 und Buchgewinn bei negativem Buchwert des TB1 entsteht.

Durch die Vermögensübertragung des TB2 auf A ändern sich die Beteiligungsverhältnisse an der spaltenden Körperschaft B nicht, X erhält als Ersatz für den wertmäßig gesunkenen 40%-Anteil an B einen Anteil an A. Dadurch sinkt die Beteiligung des an A beteiligten Gruppenträgers umtauschverhältnisbedingt ab. Sollte sie auf 50% oder weniger sinken, ist die Gruppenzugehörigkeit von A beendet.

6.7.5. Spaltung aus der oder in die Unternehmensgruppe

6.7.5.1. Abspaltung auf einen Gruppenfremden

1787d

Spaltet ein Gruppenmitglied begünstigtes Vermögen auf eine gruppenfremde Körperschaft ab, kommt die Gegenleistung der (den) beteiligten Körperschaft(en) oder auch dem Gruppenträger oder gruppenfremden Anteilsinhabern zu.

Die Firmenwertabschreibung der beteiligten Körperschaft oder des Gruppenträgers auf die Beteiligung an der abspaltenden Körperschaft sinkt bei Abspaltung von Betrieben oder Teilbetrieben nach Maßgabe des Wertes des wegfallenden Vermögens.

Der Übergang vortragsfähiger Vor- oder Außergruppenverluste auf die übernehmende Körperschaft richtet sich nach dem nach § 35 UmgrStG maßgebenden § 21 UmgrStG.

Sollte das die Gegenleistung empfangende Gruppenmitglied oder der Gruppenträger eine mehr als 50-prozentige Beteiligung erhalten, kann die übernehmende Körperschaft nach Maßgabe der allgemeinen Voraussetzungen des § 9 KStG 1988 in die Unternehmensgruppe aufgenommen werden.

6.7.5.2. Abspaltung durch einen Gruppenfremden

1787e

Bei der Abspaltung von begünstigtem Vermögen durch gruppenfremde Körperschaften auf Gruppenmitglieder oder den Gruppenträger kommt die Gegenleistung dem/den Anteilsinhaber(n) der spaltenden Körperschaft zu. Da die Beteiligung der beteiligten Körperschaft(en) oder/und des Gruppenträgers an der abspaltenden Körperschaft dadurch sinkt, kann die finanzielle Verbindung zu dieser verloren gehen.

Bleibt die Verbindung erhalten, vermindert sich die laufende Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der spaltenden Körperschaft auf den gesunkenen Prozentsatz. Die auf die spaltende Körperschaft übergehenden vortragsfähigen Verluste werden zu Außergruppenverlusten.