Richtlinie des BMF vom 16.06.2008, BMF-010203/0299-VI/6/2008 gültig von 16.06.2008 bis 13.05.2019

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 8 Rückstellungen (§§ 9 und 14 EStG 1988)
  • 8.6 Vorsorge für Pensionen

8.6.5 Übergangsregelung

8.6.5.1 Allgemeines

3407

Die Übergangsregelung des § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 ist für Pensionszusagen maßgebend, für die im letzten Wirtschaftsjahr, das vor dem 1. Jänner 1990 endet, eine Pensionsrückstellung zu bilden oder zu bilden möglich war. Die Übergangsregelung sieht eine Neubewertung der Pensionsverpflichtungen und eine steuerwirksame Nachholung eines Unterdeckungsbetrages über einen Zeitraum von 20 Jahren vor. Es bestehen keine Bedenken, diesen Zeitraum auf 20 Wirtschaftsjahre zu beziehen.

8.6.5.2 Ermittlung des Unterdeckungsbetrages

3408

Zum Schluss des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres (Übergangsstichtag) ist die Pensionsrückstellung nach den Bestimmungen des § 14 Abs. 7 EStG 1988 (allenfalls unter Beachtung des § 14 Abs. 10 EStG 1988) neu zu berechnen (fiktive Neurückstellung) und der zu diesem Stichtag steuerwirksam gebildeten Pensionsrückstellung (Altrückstellung) gegenüberzustellen. Dabei sind Rückstellungsteile, die ohne steuerliche Wirkung gebildet wurden, außer Betracht zu lassen. Damit werden auch in der Vergangenheit steuerneutral gebildete Rückstellungsteile in die Nachholwirkung einbezogen; ebenso Rückstellungsteile, die bisher unberücksichtigt geblieben sind, weil die Rückstellung in der Vergangenheit unrichtigerweise nicht oder zu gering gebildet wurde.

Die fiktive Neurückstellung kann nach Wahl des Steuerpflichtigen entweder durch Aufrollen der Rückstellungsbildung ab dem Zusagejahr oder in vereinfachter Form pauschal ermittelt werden. Bezüglich der pauschalen Ermittlung der Neurückstellung wird auf die Verordnung BMF vom 18. Jänner 1990, BGBl. Nr. 101/1990, AÖF Nr. 87/1990, verwiesen.

Beispiel:

Die nach § 14 EStG 1972 ermittelte Pensionsrückstellung für die Arbeitnehmerin Y zum 31.12.1989 beträgt 904.245 S. Infolge einer seinerzeitigen Umstellung auf Rückstellungsbildung beträgt der steuerwirksame Teil 683.845 S. Die fiktive Neurückstellung auf Grund der Verordnung beträgt bei einer Differenz (zwischen rechnungsmäßigem Pensionsalter und rechnungsmäßigem Alter zum Übergangsstichtag) von 11 Jahren 1.835.617 S (904.245 S x 2,03). Der Unterdeckungsbetrag von 1.151.772 S ist für die zwanzigjährige Nachholung maßgebend.

8.6.5.3 Fortführung des Unterdeckungsbetrages

3409

Übersteigt die Altrückstellung die fiktive Neurückstellung, so wirkt sich dies bei der Gewinnermittlung für das (erste) im Jahre 1990 endende Wirtschaftsjahr aus. Der Unterschiedsbetrag zwischen der Altrückstellung und der zum nächstfolgenden Bilanzstichtag nach § 14 EStG 1988 ermittelten Pensionsrückstellung ist für dieses Wirtschaftsjahr gewinnwirksam.

3410

Übersteigt die fiktive Neurückstellung die Altrückstellung, so ist zum Übergangsstichtag der Unterdeckungsbetrag als Unterschiedsbetrag zwischen der Neurückstellung und der Altrückstellung zu berechnen. Der zu diesem Stichtag ermittelte Unterdeckungsbetrag ist so lange unverändert fortzuführen, als sich nicht die gemäß § 14 EStG 1988 berechnete Rückstellung gegenüber der gemäß § 14 EStG 1988 zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres berechneten Rückstellung vermindert. Der zwanzigjährige Nachholungszeitraum wird auch durch den Übertritt des Arbeitnehmers in den Ruhestand oder bei Übergang der Leistungen an Hinterbliebene nicht beendet. Vermindert sich die Rückstellung, so vermindert sich im gleichen Verhältnis auch der Unterdeckungsbetrag (siehe nachfolgende Beispiele). Bei der Berechnung der zu vergleichenden Rückstellungen sind gemäß § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 jene Leistungen zu Grunde zu legen, die am Übergangsstichtag rechtsverbindlich begründet waren.

Beispiel:

Ein Arbeitgeber, der nach einem sich mit dem Kalenderjahr deckenden Wirtschaftsjahr bilanziert, hat für eine dem Arbeitnehmer A zugesagte Pension eine Pensionsrückstellung gebildet. Zum Übergangsstichtag (31.12.1989) beträgt die Altrückstellung 339.513 S sowie die Neurückstellung 513.584 S auf Basis einer Pension von 70.000 S jährlich für den Arbeitnehmer und von 42.000 S (60% von 70.000 S) jährlich für seine Witwe. Die Fortführung der Pensionsrückstellung veranschaulichen folgende Schritte (Tabellen 1 bis 3).

Tabelle 1:

Ausgangsbasis bildet auf Grund der Zusage zum 31.12.1989 die sechsprozentige Pensionsrückstellung nach § 14 EStG 1988 (= fiktive Neurückstellung) von 513.584 S. Diese Rückstellung ist zunächst für Zwecke der Nachholwirkung ohne Rücksicht auf spätere Erhöhungen der Zusage für die nachfolgenden Bilanzstichtage fortzuentwickeln:

Bilanzstichtag

6-prozentige Pensionsrückstellung auf Grund der Zusage zum 31.12.1989

Faktor

1

2

31.12.1989

513 584

-

31.12.1990

593 079

1

31.12.1991

688 436

1

A tritt mit 31.12.1991 in den Ruhestand, die Pension ruht während der Abfertigungszeit von einem Jahr, demnach bis 1.1.1993:

31.12.1992

739.844

1

31.12.1993

722.736

0,976876

31.12.1994

705.075

0,975564

Im Wirtschaftsjahr 1995 verstirbt A. Seine Witwe erhält nunmehr die Witwenpension:

31.12.1995

449.165

0,637046

Der unter Spalte 2 ausgewiesene Faktor ist für die weitere Behandlung des zum 31.12.1989 ermittelten Unterdeckungsbetrages von Bedeutung. Er ermittelt sich aus der Division der Rückstellung (Spalte 1) zum Bilanzstichtag durch die Rückstellung (Spalte 1) zum unmittelbar vorangehenden Bilanzstichtag. Da der Unterdeckungsbetrag so lange unverändert fortzuführen ist, als sich nicht die in Spalte 1 ausgewiesenen Rückstellungen innerhalb eines Wirtschaftsjahres vermindern, sind die Faktoren nach oben mit 1,0 beschränkt. Der Faktor zum 31.12.1990 wäre 1.154.785 (593.079: 513.584), ist aber mit 1 anzusetzen. Der Faktor zum 31.12.1994 beträgt 0,975564 (705.075: 722.736).

Tabelle 2:

Die für den Arbeitnehmer A zum 31.12.1989 gebildete Pensionsrückstellung beträgt 339.513 S (= Altrückstellung). Der Unterschiedsbetrag zwischen der Altrückstellung und der fiktiven Neurückstellung zum 31.12.1989 von 513.584 S beträgt zunächst 174.071 S (= Unterdeckung). Der Unterschiedsbetrag ist nach Maßgabe des Faktors laut Tabelle 1 fortzuführen und beträgt zum

31.12.1990

174,071 S x 1,000000

= 174,071 S

31.12.1991

174,071 S x 1,000000

= 174,071 S

31.12.1992

174,071 S x 1,000000

= 174,071 S

31.12.1993

174,071 S x 0,976876

= 170,046 S

31.12.1994

170,046 S x 0,975564

= 165,891 S

31.12.1995

165,891 S x 0,637046

= 105,680 S

Tabelle 3:

Die steuerlich maßgebende Pensionsrückstellung für A (Spalte 5) errechnet sich als Unterschiedsbetrag aus der unter Einschluss aller Erhöhungen von Pensionszusagen angesetzten vollen Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 (Spalte 3) und dem jährlich um 5% verminderten fortgeführten Unterdeckungsbetrag (Spalte 4):

Bilanz-stichtag 31.12.

Pension

volle Rückstellung gemäß § 14 EStG

Unterdeckungsbetrag

laut Tab. 2

Kürzung

in %

verminderter Unterdeckungsbetrag

maßgebende Rückstellung (Unterschieds-betrag aus Spalten 3 und 4)

S

S

S

S

S

S

3

4

5

1990

72.800

605.694

174.071

x 0,95

= 165.367

440.327

1991

75.712

744.612

174.071

x 0,90

= 156.664

587.948

1992

75.712

800.215

174.071

x 0,85

= 147.960

652.255

1993

75.712

781.711

170.046

x 0,80

= 136.037

645.674

1994

83.283

838.868

165.891

x 0,75

= 124.418

714.450

1995

49.970

534.399

105.680

x 0,70

= 73.976

460.423

8.6.5.4 Unterdeckung bei vorzeitigem Versorgungsfall

3411

Erfolgt ein vorzeitiger Versorgungsfall (zB wegen Invalidität), so kann für das Wirtschaftsjahr, in dem dieser vorzeitige Versorgungsfall eintritt, aus ökonomischen Gründen die Vergleichsrechnung auf für jenes Leistungsausmaß erfolgen, das am Ende des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres rechtlich begründet war.

Beispiel:

In Abwandlung des Beispieles in Abschnitt 8.6.5.3 verstirbt der Arbeitnehmer A im Jahr 1991. Die volle Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 zum 31.12.1991 für die Witwe beträgt unter Zugrundelegung

der am 31.12.1989 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 42.000 S)

458.858 S,

der am 31.12.1990 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 43.680 S)

477.213 S,

der am 31.12.1991 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 45.427 S)

496.299 S.

Nach den im vorhergehenden Beispiel festgehaltenen Rechenschritten ergibt sich die steuerlich maßgebende Rückstellung wie folgt:

a) Bei nicht vereinfachter Berechnung

Fortgeführter Unterdeckungsbetrag:

174.071 S x 0,773688 (458.858 : 593.079) = 134.677 S. Die steuerlich maßgebende Rückstellung beträgt demnach

496.299 S - 121.209 S (134.677 S x 90%) = 375.090 S.

b) Bei der aus verwaltungsökonomischen Gründen vereinfachten Berechnung ist es unbedenklich, wenn der Faktor aus den Rückstellungen bemessen für die zum Ende des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres rechtsverbindlich begründeten Leistungen - ermittelt wird. Der Faktor beträgt dann im Beispielsfall 477.213 S: 605.694 S= 0,787878. Der fortgeführte Unterdeckungsbetrag beträgt demnach 174.071 S x 0,787878 = 137.147 S. Die steuerlich maßgebende Rückstellung zum 31.12.1991 beträgt hiermit 496.299 S - 123.432 S (90% von 137.147 S) = 372.867 S.

8.6.5.5 Unterdeckungsbetrag bei unverfallbaren Versorgungsanwartschaften

3412

In Fällen, in denen ein Arbeitnehmer mit unverfallbaren Versorgungsanwartschaften ausscheidet (siehe Rz 3390), bestehen keine Bedenken, einen allfälligen Unterdeckungsbetrag mit einem Faktor zu multiplizieren, wodurch der Unterdeckungsbetrag vermindert werden oder zur Gänze wegfallen kann. Dieser Faktor ergibt sich aus der Teilung des Unterschiedsbetrages zwischen dem Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im vertraglich vereinbarten Ausmaß (zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres, in dem der Arbeitnehmer ausgeschieden ist) und dem Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im gesetzlichen Mindestausmaß des § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG (zum vorgenannten Bilanzstichtag) durch die Rückstellung zum letzten dem Ausscheiden des Arbeitnehmers unmittelbar vorangegangenen Bilanzstichtag. Der Faktor ist nach oben mit 1 begrenzt.

Beispiel:

Ein Arbeitgeber bilanziert nach einem sich mit dem Kalenderjahr deckenden Wirtschaftsjahr. Zum 31.12.1994 beträgt die für seinen Arbeitnehmer A nach § 14 EStG 1988 berechnete Pensionsrückstellung 650.000 S und der fortgeführte Unterdeckungsbetrag 190.000 S. Ende 1995 scheidet A aus dem Dienstverhältnis aus. Der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im gesetzlichen Mindestausmaß des § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG zum 31.12.1995 beträgt 220.000 S.

a) Falls der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im vertraglich vereinbarten Ausmaß zum 31.12.1995 675.000 S beträgt, würde sich der fortgeführte Unterdeckungsbetrag wie folgt vermindern:

190.000 S x (675.000 - 220.000) : 650.000 = 190.000 S x 0,7 = 133.000 S

In diesem Fall würde sich der fortgeführte Unterdeckungsbetrag somit um 30% vermindern.

b) Falls der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im vertraglich vereinbarten Ausmaß zum 31.12.1995 nicht 675.000 S, sondern 2,170.000 S beträgt, würde sich für den fortgeführten Unterdeckungsbetrag keine Veränderung ergeben, weil der Faktor (2,170.000 S - 220.000 S): 650.000 S = 3, also mehr als 1, beträgt.

c) Falls die künftigen unverfallbaren Leistungen zum 31.12.1995 nur im gesetzlichen Ausmaß gemäß § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG gewährt werden, entfällt eine weitere Berücksichtigung des fortgeführten Unterdeckungsbetrages, weil sich ein Faktor von Null (220.000 S - 220.000 S): 650.000 S ergibt.

8.6.5.6 Unterdeckung bei Übertragung auf andere Arbeitgeber

3413

War in den Fällen der Rz 3398 die Pensionsrückstellung beim früheren Arbeitgeber nach § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zu ermitteln, so kann der neue Arbeitgeber höchstens jenen Betrag als steuerlich maßgebende Pensionsrückstellung ansetzen, der beim früheren Arbeitgeber anzusetzen gewesen wäre; dabei ist für die Berechnung der künftigen Rückstellungen gemäß § 14 EStG 1988 von der Summe aus dem Vergütungsbetrag - höchstens dem Betrag der Rückstellung gemäß § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zum Zeitpunkt der Übertragung - und dem verminderten Unterdeckungsbetrag (siehe Beispiel unter Rz 3410 Tabelle 3 Spalte 4) auszugehen.

3414

Wird ein geringerer Betrag als die steuerlich maßgebende Rückstellung vergütet, so ist der verminderte Unterdeckungsbetrag im selben Verhältnis zu vermindern. Bezüglich eines die steuerlich maßgebende Rückstellung übersteigenden Vergütungsbetrages wird auf die Ausführungen in Rz 3400 verwiesen.

3415

Wurden in den Fällen der Rz 3398 die übernommenen Pensionsverpflichtungen vom früheren Arbeitgeber bereits für Wirtschaftsjahre vergütet, die vor dem 1. Jänner 1990 geendet haben, so ergibt sich aus § 116 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 folgendes: Der neue Arbeitgeber hat die fiktive Neurückstellung mit dem Betrag anzusetzen, der beim früheren Arbeitgeber unter der Annahme der Fortdauer des Dienstverhältnisses und gleicher Pensionszusage (wie beim neuen Arbeitgeber) als fiktive Neurückstellung anzusetzen gewesen wäre. Dies gilt auch dann, wenn die Vergütung geringer war als die Rückstellung nach dem EStG 1972 zum Zeitpunkt der Übernahme der Pensionsverpflichtungen. Überstieg die Vergütung diese Rückstellung und hat der neue Arbeitgeber den übersteigenden Betrag einer Passivpost zugeführt, so ist entsprechend den Ausführungen zu Rz 3400 vorzugehen.

8.6.5.7 Unterdeckung bei Leistungsverminderung bzw. Erhöhung der Pensionsaltersgrenze

3416

Vermindern sich die Leistungen gegenüber der Leistungszusage zum Schluss des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres, so ist dies entsprechend beim Unterdeckungsbetrag zu berücksichtigen; dh. bei den zu vergleichenden Rückstellungsbeträgen sind ab dem Eintritt einer Reduktion die Rückstellungsbeträge unter Beachtung dieser reduzierten Leistungen zu berechnen. Dies gilt auch bei einer Erhöhung der den Berechnungen zu Grunde zu legenden Pensionsaltersgrenze, wobei wirtschaftlich gleichzeitig erfolgte Pensionserhöhungen einzubeziehen sind. Aus verwaltungsökonomischen Gründen besteht jedoch kein Einwand, wenn auf die an und für sich gebotene Berücksichtigung verzichtet wird, solange der fortgeführte Unterdeckungsbetrag mit der Rückstellung nach § 14 EStG 1988 nach oben begrenzt ist.

Beispiel:

Zum Bilanzstichtag 31.12.1989 geht der Arbeitgeber für die einem Arbeitnehmer auf das Pensionsalter 60 Jahre zugesagte Pension vom bisher deckungslosen Zahlungsverfahren (siehe Rz 3396) auf das Rückstellungsverfahren über. Für diese Pensionszusage betragen die fiktive Neurückstellung zum 31.12.1989 630.000 S, der Unterdeckungsbetrag 630.000 S (da Altrückstellung Null S ist) und die Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 zum 31.12.1993 1.200.000 S. Wird 1994 die Pensionszusage für den Arbeitnehmer auf das Pensionsalter 65 Jahre geändert und ergibt sich auf Grund der neuen Rechtsverhältnisse zum 31.12.1994 (Annahme Pensionserhöhung gleichzeitig mit der Erhöhung des Pensionsalters) eine Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 von 950.000 S, so errechnet sich der fortgeführte Unterdeckungsbetrag wie folgt:

630.000 S x (950.000 S / 1,200.000 S) = 498.750 S.

8.6.5.8 Nachholung der Rückstellungsbildung, die mangels Schriftlichkeit bzw. wegen schädlicher Widerrufsklauseln nicht möglich war

3417

In Fällen, in denen vor dem Wirksamkeitsbeginn des BPG eine steuerliche Rückstellungsbildung mangels Schriftlichkeit der Pensionszusage oder infolge schädlicher Widerrufsklauseln nicht zulässig war, besteht nicht die Möglichkeit, die Rückstellungsbildung durch Einbeziehen in die zwanzigjährige Übergangsverrechnung nachzuholen. In solchen Fällen können die auf die Zeit vor dem 1. Juli 1990 entfallenden Rückstellungsteile nur steuerneutral gebildet werden. Dem Steuerpflichtigen bleibt es aber unbenommen, die mündlich erteilten Zusagen in schriftliche Zusagen umzuwandeln bzw. die Widerrufsklauseln den Erfordernissen des BPG entsprechend anzupassen; dies bewirkt, dass bezüglich der steuerneutralen Rückstellungsteile wie von neuen Zusagen auszugehen ist.

8.6.5.9 Übergang vom deckungslosen Zahlungsverfahren

3418

Ist für eine Pensionszusage bis zum Ablauf des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres keine Rückstellung gebildet worden, obwohl eine Rückstellungsbildung zulässig gewesen wäre (deckungsloses Zahlungsverfahren), besteht die Möglichkeit, diese Fälle in die zwanzigjährige Übergangsverrechnung einzubeziehen. Die Altrückstellung ist in diesen Fällen mit Null anzusetzen. Die fiktive Neurückstellung wäre zwar an sich durch Aufrollen der Rückstellungsbildung ab dem Zusagejahr zu ermitteln. Aus Gründen der Vereinfachung bestehen aber keine Bedenken, wenn die fiktive Neurückstellung aus einem versicherungsmathematisch gekürzten Teilwert abgeleitet wird; dabei ist vom Wirtschaftsjahr der ursprünglichen Pensionszusage auszugehen. Für den Unterdeckungsbetrag gilt das in den Vorabsätzen beschriebene Verfahren.

3419

Geht ein Arbeitgeber erst in späteren Wirtschaftsjahren auf die Rückstellungsbildung über, ist das vorstehend beschriebene Verfahren mit der Maßgabe anzuwenden, dass der auf die Wirtschaftsjahre zwischen dem letzten Wirtschaftsjahr 1989 und dem Übergangsjahr unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr entfallende Rückstellungsteil als steuerneutral anzusehen ist (siehe Rz 3396). Aus verwaltungsökonomischen Gründen besteht jedoch kein Einwand, von einer steuerneutralen Behandlung solcher Rückstellungsteile Abstand zu nehmen, wenn der Arbeitgeber bis zum Ablauf des letzten vor dem 1. Jänner 1994 endenden Wirtschaftsjahres auf die Rückstellungsbildung übergeht.

8.6.6 Rückdeckungsversicherung

Hinsichtlich der Rückdeckungsversicherungen für Pensionen sind die Ausführungen in Rz 3368 f anzuwenden.

8.6.7 Berichtigung von Pensionsrückstellungen

3420

Ist eine Pensionsrückstellung in der Bilanz nicht richtig ausgewiesen (zB weil die Pensionszusage der Höhe nach nicht angemessen ist, oder weil sie dem Grunde nach nicht anzuerkennen ist), so hat die Korrektur durch Bilanzberichtigung bis zur Wurzel zurück zu erfolgen, sodass der jeweilige Aufwand des Jahres zu korrigieren ist.

3421

Wird eine nicht anerkannte Pensionsrückstellung in der Folge neu - den Anforderungen entsprechend - gebildet, kann mit der Rückstellungsbildung neu begonnen werden. Ein Fall eines Nachholverbotes liegt nicht vor.