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Richtlinie des BMF vom 13.03.2013, BMF-010216/0009-VI/6/2013 gültig ab 13.03.2013

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.

1. Persönliche Steuerpflicht (§§ 1 bis 4 KStG 1988)

1.1 Körperschaftsteuersubjekte (§ 1 KStG 1988)

1

Körperschaftsteuerpflichtig sind gemäß § 1 Abs. 1 KStG 1988 nur Körperschaften. Das Gesetz bezieht auch Betriebe gewerblicher Art (Rz 64 bis 88) und die nichtrechtsfähigen Gebilde gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 in Verbindung mit § 3 KStG 1988 (Rz 103 und 104) in den Sammelbegriff "Körperschaften" ein. Daher besteht keine Identität mit dem zivilrechtlichen Begriff Körperschaften.

1.2 Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht

1.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

2

In § 1 Abs. 2 KStG 1988 werden die Körperschaften, die der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, erschöpfend aufgezählt. Die 1. Gruppe bilden alle juristischen Personen des privaten Rechts (Rz 7 bis 34). Die 2. Gruppe umfasst die Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts (Rz 64 bis 88) und die 3. Gruppe die nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und die anderen Zweckvermögen (Rz 103 bis 119). Die Aufzählung des § 1 Abs. 2 KStG 1988 ist erschöpfend. Eine Erweiterung durch Auslegung oder Analogie ist nicht zulässig.

Die in § 1 Abs. 2 KStG 1988 aufgezählten Körperschaften sind unbeschränkt steuerpflichtig, wenn und so lange sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben oder solange sie nicht gemäß § 5 KStG 1988 oder anderen Gesetzen von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit werden.

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Inland

Inland im Sinne des § 1 Abs. 2 KStG 1988 ist das österreichische Bundesgebiet einschließlich der Zollausschlussgebiete.

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Geschäftsleitung oder Sitz

§ 1 Abs. 2 KStG 1988 verweist hinsichtlich der Begriffe "Geschäftsleitung" und "Sitz" auf § 27 BAO. Die Begriffe Geschäftsleitung und Sitz stehen alternativ und gleichwertig nebeneinander und die Erfüllung eines der beiden Tatbestände führt zur unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht in Österreich.

Verfahrensrechtlich geht der Ort der Geschäftsleitung dem Sitz vor. So ist etwa für den Fall, dass eine steuerpflichtige Körperschaft Geschäftsleitung und Sitz im Bereich verschiedener inländischer Finanzämter hat, für die Erhebung der Abgaben jenes Finanzamt als "Betriebsfinanzamt" zuständig, in dessen Bereich sich der Ort der Geschäftsleitung befindet (§ 21 Abs. 1 AVOG 2010).

Liegt eines der Anknüpfungsmerkmale einer Körperschaft im Inland, das andere aber im Ausland, (Sitz in Österreich, Geschäftsleitung in einem anderem Staat oder umgekehrt), kann Doppelansässigkeit eintreten. Ist in solchen Fällen eine Kapitalgesellschaft in zwei Staaten ansässig und besteht zwischen diesen Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen mit einer dem Art. 4 Abs. 3 OECD-Musterabkommen nachgebildeten Bestimmung, dann kommt dem Ort der Geschäftsleitung der Vorrang zu.

Liegt der Ort der Geschäftsleitung einer Körperschaft in Österreich, so gilt sie als in Österreich ansässig und ist mit dem Welteinkommen in Österreich steuerpflichtig. Sollten die ausländischen Einkünfte, für die eine Ansässigkeitsbescheinigung ausgestellt werden soll (siehe Punkt II des Formulars ZS-A, Angaben über die von der Besteuerung zu entlastenden ausländischen Einkünfte), dem österreichischen Steuerpflichtigen nach österreichischem nationalen Recht nicht zuzurechnen sein, zB im Fall einer funktionslosen Briefkastengesellschaft (vgl. zB VwGH 10.12.1997, 93/13/0185), so kann eine Ansässigkeitsbescheinigung für diese Einkünfte nicht erteilt werden (vgl. Salzburger Steuerdialog 2010, Erlass des BMF vom 18.10.2010, BMF-010221/2575-IV/4/2010, Ausstellung von Ansässigkeitsbescheinigungen).

Liegt der Ort der Geschäftsleitung jedoch im DBA-Partnerstaat, führt dies zum Verlust der Ansässigkeit in Österreich. Kapitalgesellschaften, die zwar nach nationalem Recht aufgrund des Sitzes in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig sind, aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens allerdings nicht der Welteinkommensbesteuerung unterliegen, weil sie aufgrund der "tie-breaker"-Regelungen des Abkommens als in einem anderen Vertragsstaat ansässig gelten, verlieren die Abkommensberechtigung in Bezug auf die von Österreich mit Drittstaaten abgeschlossenen Abkommen (vgl. die durch das OECD-Update 2008 neu in den Kommentar zum Musterabkommen eingefügte Rz 8.2 zu Art. 4.; Salzburger Steuerdialog 2010, Erlass des BMF vom 18.10.2010, BMF-010221/2575-IV/4/2010, Ausstellung von Ansässigkeitsbescheinigungen). Dies gilt auch für Briefkastenfirmen. Eine Briefkastenfirma ist ein Unternehmen, das keinen geschäftlichen Betrieb hat und deswegen keine Leistungen erbringen kann (VwGH 22.3.1995, 93/13/0076). Einer doppelansässigen Gesellschaft, deren Ansässigkeit nach den Feststellungen der österreichischen Abgabenbehörde aufgrund eines DBAs im Ausland gelegen ist, wäre daher die Ausstellung einer Ansässigkeitsbescheinigung zu versagen. Erforderlichenfalls wäre über die Versagung durch Bescheid abzusprechen.

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Sitz

Gemäß § 27 Abs. 1 BAO haben Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Vermögensmassen ihren Sitz im Sinne der Abgabenvorschriften an dem Ort, der durch Gesetz, Vertrag, Satzung, Stiftungsbrief und dergleichen bestimmt ist. Fehlt es an einer solchen Bestimmung, gilt als Sitz der Ort der Geschäftsleitung.

Der Sitz einer Körperschaft ist rechtsgeschäftlichen Gestaltungen und Bestimmungen zugänglich und damit formal festzustellen. So ist etwa gemäß § 5 AktG als Sitz der AG der Ort, wo die Gesellschaft einen Betrieb hat oder der Ort zu bestimmen, wo sich die Geschäftsleitung befindet oder die Verwaltung geführt wird. Für die GmbH ist im Gesellschaftsvertrag ein Ort im Inland als Sitz zu bestimmen (§§ 4 und 5 GmbHG). Gemäß § 5 GenG muss der Genossenschaftsvertrag den Sitz der Genossenschaft enthalten. Bei Vereinen im Sinne des Vereinsgesetzes 2002 muss der Sitz in den Statuten aufscheinen, das ist der Ort, an dem der Verein seine tatsächliche Hauptverwaltung hat. Die Privatstiftung muss einen Sitz im Inland haben (§ 1 Abs. 1 PSG). Ein fingierter Sitz tritt gegenüber dem tatsächlichen zurück und ist gemäß § 23 BAO abgabenrechtlich ohne Bedeutung (VfGH 22.06.1967, B 25/67, VfSlg 5513).

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Geschäftsleitung

Als Ort der Geschäftsleitung ist gemäß § 27 Abs. 2 BAO der Ort anzunehmen, an dem sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet. Der Ort der Geschäftsleitung muss mit dem Sitz der Körperschaft nicht übereinstimmen. Im Gegensatz zum Sitz der Körperschaft ist der Ort der Geschäftsleitung keinen rechtsgeschäftlichen Gestaltungen und Bestimmungen zugänglich. Der Ort der Geschäftsleitung ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird, wo also die für die Führung des Unternehmens notwendigen und wichtigen Maßnahmen angeordnet werden, wo die unternehmenslenkenden Dispositionen getroffen werden. Welche Maßnahmen für die Führung des Unternehmens notwendig und wichtig sind, muss im Einzelfall gewichtet und abgewogen werden. Wo die unternehmenslenkenden Dispositionen vollzogen und wirksam werden, ist für die Frage nach dem Ort der Geschäftsleitung nicht wesentlich.

Da § 27 BAO den Mittelpunkt der Geschäftsleitung als bestimmend festlegt, kann eine Körperschaft nur eine Geschäftsleitung haben. Wenn die Geschäftsleitung dezentralisiert ist, ist der Ort der Geschäftsleitung dort, wo sich in organisatorischer Hinsicht die bedeutungsvollste Stelle der Lenkung und Leitung befindet. Wenn sich die kaufmännische und die technische Leitung an verschiedenen Orten befinden, kommt es auf den Ort der kaufmännischen (Ober-) Leitung an.

Als Grundsatz gilt, dass die Geschäftsleitung von den dazu berufenen Organen ausgeübt wird, dh. im Regelfall sind die zur Geschäftsführung berufenen Organe auch die maßgeblichen Entscheidungsträger. Es besteht aber keine Vermutung dafür, dass sie das stets sind. Entscheidend ist, wer die geschäftliche Oberleitung faktisch ausübt.

Ergibt sich aus den besonderen Umständen des Einzelfalles eindeutig, dass die Gesellschafter einer Gesellschaft die tatsächliche Geschäftsleitung völlig an sich ziehen, diese nicht nur beobachten, kontrollieren und fallweise beeinflussen, sondern kontinuierlich in entscheidenden Fragen in die Geschäftsleitung eingreifen und fortlaufend im Geschäftsverkehr die laufenden Beschlüsse von einigem Gewicht selbst fassen und damit de facto Geschäftsführungshandlungen selbst ausführen, kommt es dadurch zur Annahme der geschäftlichen Oberleitung durch die Gesellschafter.

Wird die Geschäftsleitung vom dafür zuständigen Organ vertraglich an eine andere Person übertragen und hat diese die übertragenen Aufgaben grundsätzlich in Abstimmung mit dem Auftraggeber zu erledigen, ist für die Feststellung des Ortes der Geschäftsleitung von der Person des Auftraggebers auszugehen.

Der Ort der Geschäftsleitung wird sich für gewöhnlich dort befinden, wo sich die Büros des oder der leitenden Geschäftsführer befinden. Fehlen Büroräume, kann der Wohnsitz des leitenden Geschäftsführers als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung angesehen werden. Wird die Geschäftsleitung von den beherrschenden Gesellschaftern ausgeübt, wird sich der Ort der Geschäftsleitung dort befinden, wo die Gesellschafter die meisten und die gewichtigsten Entscheidungen treffen.