Richtlinie des BMF vom 05.06.2013, BMF-010203/0252-VI/6/2013 gültig von 05.06.2013 bis 24.08.2015

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 15 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988)
  • 15.1 Land- und forstwirtschaftlicher Betrieb

15.1.8 Forstwirtschaft

5075

Unter Forstwirtschaft wird die Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Gewinnung und Verwertung von Walderzeugnissen verstanden.

Das stehende Holz (der "lebende Baum") ist Anlagevermögen, das geschlägerte Holz ist Umlaufvermögen (VwGH 27.3.1985, 83/13/0079).

5076

Der Forst stellt keine betriebswirtschaftliche Ergänzung der bäuerlichen Betätigung dar, sondern ist vom landwirtschaftlichen Besitz getrennt zu beurteilen (VwGH 28.6.1972, 2230/70).

Schenkt die Forstwirtin ihrem Sohn ein Waldgrundstück, so ist diese Sachentnahme nach § 6 Z 4 EStG 1988 mit dem Teilwert anzusetzen (VwGH 18.1.1963, 1520/62). Erfolgt die Entnahme nach dem 31.3.2012, ist der Grund und Boden mit dem Buchwert anzusetzen (siehe dazu auch Rz 2635 ff).

15.1.8.1 Realteilung von Forstbetrieben

5077

Art. V und Art. VI UmgrStG enthalten eine auf Forstbetriebe bezogene Teilbetriebsfiktion (§ 27 Abs. 3 Z 1 UmgrStG, § 32 Abs. 3 UmgrStG, siehe UmgrStR 2002 Rz 1550 ff, 1663a). Die Teilbetriebsfiktion ist nur für diese Umgründungen maßgeblich, nicht jedoch für die Beurteilung, ob ein Teilbetrieb iSd EStG 1988 vorliegt.

15.1.8.2 Veräußerung von Teilwaldrechten

5078

Teilwaldrechte gelten als Anteilsrechte, die Veräußerung stellt daher die Veräußerung eines Rechtes dar. Der Teilwaldberechtigte besitzt ein Nutzungsrecht (Fruchtgenußssrecht), aber kein Recht am Grund und Boden des im Eigentum eines Dritten stehenden Waldgrundstückes, mögen die Nutzungsrechte auch mit dem Anspruch verbunden sein, mit Grund und Boden abgefunden zu werden oder eine Entschädigung zu erhalten, in deren Berechnung ein bestimmter Anteil am Bodenwert des Grundstückes einfließt (VwGH 23.10.1990, 90/14/0169).1) Dieses Recht stellt kein grundstücksgleiches Recht im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 dar (siehe dazu Rz 6622).

1)Redaktionelle Anmerkung: Rz 5078 enthielt irrtümlich den Wortlaut der Rz 5578 in der Fassung des Wartungserlasses 2004 (BMF 20.02.2004, 06 0104/3-IV/6/04). Im Rahmen einer Korrektur am 21. September 2012 wurde der korrekte Wortlaut eingefügt.

5079

Ist das Teilwaldrecht mit einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verbunden, ist es Teil des Anlagevermögens dieses Betriebes. Wird es veräußert, ist der Veräußerungserlös eine steuerpflichtige Betriebseinnahme (VwGH 30.1.1990, 89/14/0143; VwGH 6.2.1990, 89/14/0147). Siehe auch Rz 4180.

15.1.8.3 Veräußerung von Waldgrundstücken

5080

Die Veräußerung einzelner Waldparzellen kann niemals als außerordentliche Waldnutzung gewertet werden. Dies ergibt sich daraus, dass die Veräußerung einer Parzelle nicht als deren Nutzung anzusehen ist, eine Waldnutzung - wenn auch eine in ihrem Ausmaß erhöhte - aber Grundvoraussetzung ist (VwGH 16.6.1987, 85/14/0110); siehe auch Rz 4194 ff.

15.1.8.3.1 Veräußerungserlös
5081

Der Veräußerungserlös ist grundsätzlich den Vereinbarungen zwischen Käufer und Verkäufer (zB Kaufvertrag) zu entnehmen. Nebenleistungen und Schuldübernahmen des Käufers zählen zum Veräußerungserlös.

15.1.8.3.2 Aufteilung des Veräußerungserlöses auf die einzelnen Wirtschaftsgüter
5082

Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinnes werden die einzelnen Wirtschaftsgüter zunächst mit dem Verkehrswert bewertet. Sodann ist der Wertanteil der steuerpflichtigen Verkehrswerte am Gesamtschätzwert festzustellen und die so gewonnene Wertrelation auf den tatsächlichen Verkaufserlös zu übertragen (Verhältnismethode).

5083

Grundsätzlich ist der Bewertung ein objektiver Maßstab zugrunde zu legen. Subjektive Beweggründe des Erwerbers werden dabei nicht berücksichtigt (VwGH 6.7.2006, 2002/15/0175).

5084

Der auf (den nackten) Grund und Boden entfallende Teil des Veräußerungserlöses bleibt bei vor dem 1.4.2012 abgeschlossenen Veräußerungsverträgen - abgesehen von der Ermittlung eines allfälligen Spekulationsgewinnes - steuerfrei.

DerBei nach dem 31.3.2012 abgeschlossenen Veräußerungsverträgen ist der auf (den (nackten) Grund und Boden entfallende Teil des Veräußerungserlöses bleibt - abgesehenVeräußerungsgewinn zum besonderen Steuersatz in Höhe von 25% zu versteuern (zu den Ausnahmen vom besonderen Steuersatz siehe Rz 6682 ff). Für Grund und Boden, der Ermittlung eines allfälligen Spekulationsgewinnes - steuerfreizum 31.3.2012 nicht steuerverfangen war, kann gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 der Gewinn nach den Regeln des § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelt werden (siehe dazu Rz 779 ff). Maßgebliche Kriterien für die Bewertung des Waldbodens sind die natürlichen Ertragsbedingungen, die Geländemerkmale, die Erschließung des Waldes und die Verkehrslage. Für die unproduktiven Flächen ist ein "Verriegelungswert" anzusetzen.

5085

Die Wertermittlung für die hiebsreifen Bestände (stehendes Holz) erfolgt durch Berechnung der Abtriebswerte (Durchschnittserlös in S/fm je Baumart, Alter und Ertragsklasse sowie Sortiment abzüglich Erntekosten pro fm ergibt den erntekostenfreien Erlös pro fm), für mittelalte Bestände durch Ermittlung des Bestandeserwartungswertes und für Kulturen und Jungbestände durch Ableitung der Bestandeskostenwerte. Die Summe dieser Bestandeswerte ergibt den Verkehrswert des stehenden Holzes. Lediglich unbestockte Flächen bleiben ohne Ansatz eines Bestandeswertes.

5086

Zu beachten ist, dass gemäß § 38 Abs. 2 Schillingeröffnungsbilanzgesetz eine Aufwertung von Buchwerten des stehenden Holzes nur bei tatsächlicher Aktivierung in der Schlussbilanz 1952 zulässig war. In allen anderen Fällen, insbesondere bei unentgeltlichem Erwerb (Erbschaft, Schenkung) sind die historischen Anschaffungskosten anzusetzen. Kronenbeträge sind nach dem Schillinggesetz in Schilling und diese mit dem amtlich festgestellten Umrechnungskurs (1 Euro = 13,7603 ATS) in Euro umzurechnen. Sind keine Anschaffungskosten gegeben, weil der Forst unentgeltlich vom Vorgänger (zumeist Generationen hindurch) erworben wurde, sind die historischen Anschaffungskosten zu schätzen. Es bestehen keine Bedenken, wenn - wie bei bei pauschalierter Gewinnermittlung - die historischen Anschaffungskosten in Höhe des (auf die entsprechenden Flächen anteilig entfallenden) Einheitswertes zum 1. Jänner 1989 geschätzt werden.

5087

Das Jagdrecht gilt als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut (VwGH 16.11.1993, 90/14/0077). Alle wertrelevanten Faktoren - wie Wildarten, Abschussquoten, erzielbare Abschussgelder, Qualität der Trophäen, Arrondierung - sind zu berücksichtigen. Es entspricht nicht einer objektiven Wertermittlung, den Jahresertragswert einer Eigenjagd ausschließlich auf Basis des Ertrages aus dem Wildbretverkauf zu ermitteln. Eine geeignete Wertermittlung stellt die Kapitalisierung eines objektiv erzielbaren Pachtzinses dar.

5088

Der Gebäudewert wird nach den Grundsätzen für die Ermittlung des gemeinen Wertes von Baulichkeiten des Grundvermögens errechnet.

5089

Forststraßen und Forstwege mit befestigtem Unterbau stellen grundsätzlich selbständige Wirtschaftsgüter dar und sind daher gesondert zu bewerten. Gleiches gilt für ein Wegerecht (siehe Rz 553). Ungeachtet dessen sind für Zwecke der Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken Wirtschaftsgüter, die nach der Verkehrsauffassung derart in einem engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit einem Grundstück stehen, dass sie die Nutzung dieses Grundstücks ermöglichen oder verbessern (zB Forststraßen und Forstwege, Zäune und Drainagen), vom Grundstücksbegriff umfasst (Rz 577 und Rz 6621).

Forststraßen und ForstwegeUnabhängig von der steuerlichen Behandlung im Zusammenhang mit befestigtem Unterbau sind gesondert zu bewerten. Gleiches gilt für ein Wegerecht (siehe Rz 553). Auchder Veräußerung, stellen aus der Sicht des Erwerbers sind befestigte forstwirtschaftliche Bringungsanlagen selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter dar. Nicht befestigte Wege sind hingegen Bestandteil des Grund und Bodens und damit nicht gesondert zu bewerten. Siehe auch Rz 7339.

15.1.8.3.3 Veräußerungskosten
5090

Die auf Grund und Boden anteilig entfallenden Veräußerungskosten sind nicht abzugsfähig. Anteilige Veräußerungskosten iZm mit der Veräußerung von Gebäuden und grundstücksgleichen Rechten sind ebenfalls nicht abzugsfähig, wenn das Veräußerungsgeschäft nach dem 31.3.2012 abgeschlossen wurde, weil es sich bei diesen Wirtschaftsgütern - wie auch bei Grund und Boden - um Grundstücke im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 handelt und daher der besondere Steuersatz von 25% anwendbar ist.

15.1.8.3.4 Buchwerte
5091

Wurden die veräußerten Waldflächen entgeltlich erworben, so sind die Buchwerte für das stehende Holz, die Eigenjagd, die Gebäude und sonstigen Wirtschaftsgüter von den Anschaffungskosten abzuleiten, soweit der Veräußerer die veräußerten Wirtschaftsgüter nicht selbst hergestellt hat.

5092

Fehlen konkrete Hinweise auf eine wertrelevante Änderung des angekauften Holzbestandes (keine Kahlschlagflächen oder frisch aufgeforstete Kulturen in größerem Ausmaß), ist es gerechtfertigt, die bei der Veräußerung anzuwendende Wertrelation auf die Anschaffungskosten zu übertragen (siehe Rz 4194 ff).

5093

Die Wertrelation der im Zeitpunkt der Veräußerung ermittelten Schätzwerte kann dann nicht auf die Anschaffungskosten übertragen werden, wenn die für die Aufteilung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter maßgeblichen Kriterien im Zeitpunkt der Veräußerung und im Zeitpunkt der Anschaffung der Wirtschaftsgüter unterschiedlich waren (unterschiedliches Grundstückspreisniveau im Zeitpunkt der Anschaffung und Veräußerung, nicht erschlossene Forstflächen).

5094

Die Anschaffungskosten eines unbefristeten Wegerechtes können mangels Abnutzung nicht im Wege der AfA abgesetzt werden (VwGH 27.10.1976, 1418/74, 2356/75). Ebenso nicht das mit Dienstbarkeitsvertrag einer Weginteressentenschaft (Körperschaft öffentlichen Rechts), die eine Mautstraße betreibt, eingeräumte Recht zur Benutzung von Grundflächen zum Zwecke der Errichtung eines Weges (VwGH 5.10.1993, 93/14/0122). Als Buchwerte im Falle der Ablöse dieser Rechte bei Veräußerung von Waldgrundstücken kommen daher die vollen Anschaffungskosten zum Zuge.

5095

Hat der Veräußerer die veräußerten Wirtschaftsgüter selbst hergestellt, so sind deren Buchwerte von den Herstellungskosten abzuleiten. Dazu zählen allfällig auch aktivierungspflichtige Erstaufforstungskosten und für das stehende Holz angesetzte höhere Teilwerte (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021).