Richtlinie des BMF vom 16.11.2018, BMF-010219/0221-IV/4/2018 gültig ab 16.11.2018

UStR 2000, Umsatzsteuerrichtlinien 2000

Die Umsatzsteuerrichtlinien 2000 stellen einen Auslegungsbehelf zum Umsatzsteuergesetz 1994 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Die Umsatzsteuerrichtlinien sind als Zusammenfassung des geltenden Umsatzsteuerrechts und somit als Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis anzusehen.
  • 19. Steuerschuldner, Entstehung der Steuerschuld (§ 19 UStG 1994)

19.2. Entstehung der Steuerschuld

19.2.1. Lieferungen und sonstige Leistungen

19.2.1.1. Anzahlungen

2606

Zahlungen, die vor Ausführung der Leistung entrichtet werden, sind auch bei der Sollversteuerung jedenfalls im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung zu versteuern (Mindest - Istbesteuerung). Dies gilt auch für Tauschgeschäfte oder tauschähnliche Umsätze, bei denen die Gegenleistung nicht in einer Geldzahlung, sondern einer Sachleistung besteht (siehe hierzu auch EuGH 19.12.2012, Rs C-549/11, Orfey Balgaria EOOD).

Diese Regelung ist nicht anzuwenden, wenn die Zahlung des Entgeltes auf einem Vertrag beruht, der vor dem 1. Jänner 1995 abgeschlossen worden ist und keine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Steuer erteilt wurde.

2607

Anzahlungen sind nur zu versteuern, wenn diese mit einer konkreten Leistung im Zusammenhang stehen. Sie sind auch dann steuerbar, wenn keine Rechnung vorliegt.

Anzahlungen - Einzelfälle:

  • Beherbergungsgewerbe und Reiseleistungen: Die Umsatzversteuerung der Anzahlungen kann unterbleiben, wenn diese im Beherbergungsgewerbe und im Zusammenhang mit Reiseleistungen 35% des zu versteuernden Leistungspreises nicht überschreiten. Betragen die Anzahlungen mehr als 35%, so sind die Anzahlungen zur Gänze zu versteuern.

Beispiel:

Endgültiger Hotelpreis 490 Euro, Anzahlung 50 Euro.

Anzahlung unter 35% des endgültigen Beherbergungspreises und somit nicht zu versteuern.

  • Grund- und Baukostenbeiträge, die vom Nutzungsberechtigten zur Finanzierung eines Bauvorhabens vereinnahmt werden (zB Finanzierungsbeiträge nach § 14 WGG oder § 69 WWSFG 89), sind nicht als Anzahlung anzusehen, wenn im Falle der Auflösung des Vertrages nicht verwohnte Beiträge zurückzuzahlen sind (§ 17 Abs. 4 WGG).
  • Gutschein: Das Entgelt für die Veräußerung eines Gutscheines ist keine Anzahlung. Ausnahme: Die Veräußerung des Gutscheines erfolgt in Bezug auf eine konkrete Leistung.

Rechtslage für bis 31.12.2018 ausgestellte Gutscheine

Das Entgelt für die Veräußerung eines Gutscheines ist keine Anzahlung.

Ausnahme: Die Veräußerung des Gutscheines erfolgt in Bezug auf eine konkrete Leistung.

Beispiele für keine Anzahlung:

Gutschein einer Handelskette über 100 Euro für zukünftigen Wareneinkauf.

Gutschein eines Reisebüros über 1.000 Euro für eine noch auszusuchende Reise.

Gutschein für ein beliebiges Hotel einer Hotelkette.

Beispiele für Anzahlung:

Gutschein eines Theaters für den Besuch einer am Gutschein genau bezeichneten Theatervorstellung.

Gutschein für ein bestimmtes Hotel einer Hotelkette (VwGH 22.03.2010, 2005/15/0117).

Rechtslage für ab 1.1.2019 ausgestellte Gutscheine

  • Einzweckgutschein: Die entgeltliche Übertragung eines Einzweckgutscheins gilt bereits als Erbringung der darin bezeichneten Leistung und unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen Besteuerungsvorschriften (Soll- oder Istbesteuerung).
  • Mehrzweckgutschein: Die entgeltliche Übertragung eines Mehrzweckgutscheins stellt keinen steuerbaren Vorgang dar und unterliegt deshalb weder der Anzahlungsbesteuerung noch der Besteuerung nach den allgemeinen Besteuerungsvorschriften (Soll- oder Istbesteuerung).

Zu Gutscheinen im Sinne des Art. 30a MwSt-RL 2006/112/EG idF RL (EU) 2016/1065 im Allgemeinen sowie zur Bemessungsgrundlage siehe Rz 4 und Rz 683.

  • Kautionen, die als Sicherheitsleistung im Hinblick auf die Erfüllung vertraglicher Verpflichtungen hingegeben werden, insbesondere bei Leasingverträgen (Mietverträgen) sind nicht umsatzsteuerbar, weil diese noch nicht im Zusammenhang mit einer konkreten Leistung stehen.
  • Rücklage zum Instandhaltungsfonds bei Wohnungseigentümergemeinschaften: Die Zahlungen zu dieser Rücklage sind keine Anzahlungen.

19.2.1.2. Zeitpunkt der Leistungserbringung (Leistungsabgrenzung)

2608

Der Frage, wann eine Lieferung oder sonstige Leistung erbracht ist, kommt insbesondere wegen des Entstehens der Steuerschuld Bedeutung zu.

2609

Die Lieferung einer Maschine und die nachfolgende in dem Aufstellen der Maschine bestehende Bearbeitung ist umsatzsteuerrechtlich als eine Lieferung zu betrachten, die erst mit der Übergabe des fertigen Werkes erfüllt ist. Eine andere rechtliche Beurteilung kann nur für Fälle vertreten werden, in denen der Wille des Bestellers von vornherein nur auf die Lieferung, nicht auch auf die nachfolgende Bearbeitung des gelieferten Gegenstandes gerichtet ist und die nachfolgende Bearbeitung der gelieferten Ware durch den Lieferer erst auf einem späteren, nach Erbringung der Lieferung gefassten Willensentschluss des Bestellers beruht (VwGH 22.6.1967, 0153/65)

2610

Eine besondere Stellung nehmen Leistungen aus einem Bestandvertrag ein, die über einen längeren Zeitraum erbracht werden. Bei derartigen Leistungen ist davon auszugehen, dass sie anteilig in allen Voranmeldungszeiträumen erbracht werden, in denen die Benützung des Bestandobjektes geduldet wird.

Grund- und Baukostenbeiträge (Finanzierungsbeiträge), die nicht als Anzahlungen anzusehen sind (siehe Rz 2607 zweiter Punkt), sind nicht bereits im Zeitpunkt der Entrichtung, sondern erst nach Maßgabe der Verwohnung zu versteuern. Das Ausmaß der jährlichen Verwohnung richtet sich nach der aufgrund der Wohnrechtsgesetzgebung vorgesehenen jährlichen Abschreibung der Finanzierungsbeiträge.

Durch die Wohnrechtsnovelle 2000, BGBl. I Nr. 36/2000, wurde eine Änderung der jährlichen Abschreibung der Finanzierungsbeiträge nach dem WGG von 2% auf 1% vorgenommen. Weiters wurde für den Fall der Auflösung des Miet- (oder sonstige Nutzungs-)Verhältnisses ein unbedingter Anspruch des ausscheidenden Mieters auf Rückzahlung der von ihm geleisteten Finanzierungsbeiträge abzüglich Abschreibung gegenüber der Bauvereinigung geschaffen. Umsatzsteuerrechtlich ergeben sich dadurch folgende Auswirkungen:

  • Neumieten
  • Aufgrund der Wohnrechtsnovelle 2000 wurde der jährliche Abschreibungssatz für Miet- (oder sonstige Nutzungs-)Verhältnisse in Baulichkeiten, die ab 1. Juli 2000 bezogen worden sind, mit 1% festgesetzt (§ 17 Abs. 4 WGG). Eine Aufwertung der Finanzierungsbeiträge für Zwecke des Mieterwechsels hat nicht mehr zu erfolgen. Daraus ergibt sich, dass für solche Mietverhältnisse eine jährliche Verwohnung und somit Versteuerung der Finanzierungsbeiträge in Höhe von 1% zu erfolgen hat. Im Falle einer Auflösung des Mietverhältnisses hat der ausscheidende Mieter Anspruch auf die von ihm geleisteten Finanzierungsbeiträge abzüglich der jährlichen 1-prozentigen Abschreibung. Vom Neumieter darf dieser Betrag verlangt werden (§ 17 Abs. 1 und 2 WGG). Die Rückzahlung dieser nicht verwohnten Finanzierungsbeiträge hat - da sie bisher nicht versteuert wurden - keine umsatzsteuerliche Konsequenz. Die vom Neumieter in derselben Höhe bezahlten Finanzierungsbeiträge sind nach Maßgabe der jährlichen 1%igen Verwohnung zu versteuern (1% vom ursprünglichen Finanzierungsbeitrag).
  • Altmieten
  • Für Mietverhältnisse in Baulichkeiten, die vor dem 1. Juli 2000 bezogen worden sind, ist nach der Wohnrechtsnovelle 2000 wie folgt vorzugehen:
  • Gemäß § 39 Abs. 27 WGG hat der bisherige Mieter im Falle der Auflösung des Mietverhältnisses bis 31. Dezember 2000 Anspruch auf Rückzahlung der von ihm geleisteten Finanzierungsbeiträge abzüglich der bisher vorgesehenen jährlichen 2%igen Abschreibung zuzüglich eines Aufwertungsbetrages nach § 17 Abs. 4 WGG in der Fassung vor der Wohnrechtsnovelle 2000. Im Falle der Auflösung des Mietverhältnisses ab 1. Jänner 2001 vermindert sich der so ermittelte Betrag um eine jährliche Abschreibung von 1%. Vom Neumieter darf dieser Betrag verlangt werden.
  • Die auch buchmäßig von der Bauvereinigung darzustellende Aufwertung hat, solange kein Mieterwechsel stattfindet, keinen Einfluss auf die Ermittlung des jährlich zu versteuernden Anteils des Finanzierungsbeitrages. Da jedoch ab 1. Jänner 2001 auch für diese Altmieten eine Umstellung auf die 1-prozentige Abschreibung des noch nicht abgeschriebenen (noch nicht verwohnten) Finanzierungsbeitrages erfolgt, ist auch umsatzsteuerlich auf die jährlich 1%ige Versteuerung des zum 1.Jänner 2001 noch nicht abgeschriebenen (noch nicht verwohnten) Finanzierungsbeitrages (ohne Aufwertung) umzustellen.
  • Kommt es zur Auflösung des Mietverhältnisses und Begründung eines Mietverhältnisses mit einem neuen Mieter ist für die Umsatzversteuerung des Finanzierungsbeitrages (nach Maßgabe der Verwohnung) nunmehr von dem vom Neumieter verlangten Betrag (also einschließlich Aufwertung) auszugehen. Der Aufwertungsbetrag ist deshalb in die Besteuerung einzubeziehen, weil dieser Betrag vom Nachfolgemieter an die Bauvereinigung tatsächlich zu entrichten ist (§ 17 Abs. 2 WGG).

Beispiel:

Erstbezug Anfang Jänner 1991, Mieterwechsel Ende Dezember 2010.

Der ursprüngliche Mieter leistete im Jahr des Erstbezuges 1991 einen Finanzierungsbeitrag von 275.206 Schilling (umgerechnet 20.000 Euro). Zum 1.1.2001 waren bereits 55.041,20 Schilling (umgerechnet 4.000 Euro) verwohnt (2% jährlich); ergibt einen noch nicht verwohnten Wert von 220.164,80 Schilling (umgerechnet 16.000 Euro) zuzüglich die zum 1.1.2001 vorzunehmende Aufwertung von angenommen 41.280,90 Schilling (umgerechnet 3.000 Euro). Die Bauvereinigung hat in den Jahren 2001 bis 2010 eine Umsatzversteuerung nach Maßgabe der Verwohnung in Höhe von je 1% von 16.000 Euro vorzunehmen.

Ab dem Jahr 2011 (also nach dem Mieterwechsel) hat die Bauvereinigung eine Versteuerung von jährlich 1% von 19.000 Euro für die verbleibende Abschreibungsdauer von 90 Jahren (also bis zum Jahr 2100) vorzunehmen.

2610a

Veräußert der Insolvenzverwalter Grundstücke im Rahmen eines freihändigen Verkaufs und wird für die Steuerpflicht dieser Lieferungen optiert, so entsteht die Steuerschuld bei Sollbesteuerung mit Ablauf des Kalendermonates, in dem die Genehmigung des Kaufvertrages durch das Insolvenzgericht erfolgt, bzw. bei späterer Rechnungslegung mit Ablauf des darauf folgenden Monates, bei Istbesteuerung mit Ablauf des Monates der Vereinnahmung des Entgelts, auch wenn insoweit Verfügungsbeschränkungen bestehen.

19.2.1.3. Teilleistungen in der Bauwirtschaft

2611

Eine Werklieferung in der Bauwirtschaft, die auf dem Grund und Boden des Auftraggebers als Gesamtleistung geschuldet wird, ist bewirkt, wenn der Auftraggeber die Verfügungsmacht am fertigen Werk erhält.

2612

Wird das Werk nicht im Ganzen, sondern in Teilen geschuldet und geliefert, so unterliegen die ausgeführten Teillieferungen der Umsatzsteuer.

2613

Teillieferungen können angenommen werden, wenn

1. die geschuldete Werklieferung nach wirtschaftlicher Betrachtung teilbar ist,

2. die Teile der Werklieferung abgenommen worden sind,

3. vor der Abnahme vereinbart worden ist, dass für die Teile der Werklieferung ein entsprechendes Teilentgelt zu zahlen ist,

4. das Teilentgelt gesondert und endgültig abgerechnet wird; die Teilabrechnung kann auch nach der Abnahme erfolgen.

Zeitpunkt der Teillieferung ist der Zeitpunkt der Abnahme.

2614

Ist als Gesamtentgelt für eine Werklieferung (zB die Fliesenlegerarbeiten an einem Wohnblock) eine Pauschalsumme vereinbart, so ist im allgemeinen davon auszugehen, dass die Werklieferung nicht in Teilen, sondern im ganzen geschuldet wird.

2615

Setzt sich der Pauschalpreis für eine Bauanlage aus verschiedenen Einzelpauschalpreisen zusammen (zB der Pauschalpreis für eine Wohnanlage aus Pauschalpreisen für die einzelnen Wohngebäude der Anlage), so können Teillieferungen angenommen werden.

2616

Der Annahme von Teillieferungen steht grundsätzlich nicht entgegen, dass die Gewährleistungsfristen zu unterschiedlichen Zeitpunkten jeweils bei der Abnahme der einzelnen Teile beginnen, jedoch zu einem besonders vereinbarten einheitlichen Zeitpunkt enden.

2617

Teillieferungen liegen nicht vor, wenn das Gesamtwerk abgenommen, jedoch auf die Abnahme der Teile verzichtet wird.

Beispiele zur Teilbarkeit von Werklieferungen:

Beispiel 1:

Ein Unternehmer wird beauftragt, in einem Wohnhaus Parkettfußböden zu legen. In der Auftragsbestätigung sind die Materialkosten getrennt ausgewiesen. Der Auftragnehmer versendet die Materialien vor dem 1. Jänner zum Bestimmungsort und führt die Parkettarbeiten im nächsten Jahr aus.

Gegenstand der Werklieferung ist der fertige Parkettfußboden. Die Werklieferung bildet eine wirtschaftliche Einheit, die nicht in eine vor dem 1. Jänner ausgeführte Materiallieferung und in eine nach dem 31. Dezember zu erbringende Werkleistung zerlegt werden kann.

Beispiel 2:

Ein Bauunternehmer hat sich als Generalunternehmer verpflichtet, 15 nacheinander zu errichtende Wohnhäuser schlüsselfertig zu liefern. Für die einzelnen Wohnhäuser sind Pauschalpreise vereinbart. Vier Wohnhäuser werden noch im selben Jahr fertig gestellt und abgenommen. Sie werden getrennt abgerechnet.

Es handelt sich um Teillieferungen, die im Jahr der Fertigstellung der USt unterliegen.

Um Teillieferungen handelt es sich im Beispielsfalle auch, wenn der Unternehmer für sämtliche Wohnhäuser lediglich bestimmte Arbeiten übernommen hat (zB Maurer- und Betonarbeiten, Außenputzarbeiten, Zimmererarbeiten, Dachdeckerarbeiten, Zentralheizungs- und Lüftungsbauarbeiten, Spenglerarbeiten, Putz- und Stuckateurarbeiten, Fliesen- und Plattenarbeiten, Schlosserarbeiten, Glaserarbeiten). Das gilt auch, wenn die einzelnen Arbeiten nicht zu Pauschalpreisen, sondern zu Einheitspreisen vergeben werden.

Beispiel 3:

Ein Bauunternehmer hat an einem Einfamilienhaus folgende Arbeiten übernommen: Herstellung des Rohbaues sowie Innen- und Außenputz. Nach Fertigstellung des Rohbaues im Jahr 2000 wird dieser abgenommen und abgerechnet. Erfolgt die Abnahme im Jahr 2000 und liegt eine entsprechende Teilentgeltsvereinbarung vor, so ist die Teillieferung im Jahr 2000 zu versteuern.

Eine nach wirtschaftlicher Betrachtung teilbare Werklieferung wäre im Beispielsfall nicht gegeben, soweit der Bauunternehmer seine Arbeiten im Jahr 2000 lediglich am Kellergeschoß und teilweise am Erdgeschoß vollendet hat.

Beispiel 4:

Ein Bauunternehmer hat an einem zu errichtenden Wohnhaus mit 24 Wohnungen die Bäder und Küchen zu kacheln. Die Arbeiten in 18 Küchen und 19 Bädern werden im Jahr 2000 vollendet. Sie werden im Jahr 2000 abgenommen und abgerechnet.

Die Teillieferung unterliegt der USt.

Nicht teilbar wäre die Werklieferung einer Zentralheizungsanlage für das Wohnhaus.

2618

Beispiele zur Teilbarkeit von Werkleistungen:

Beispiel 1:

Ein Bauunternehmer wird beauftragt, zu Einheitspreisen 500 m Kabelgraben auszuheben und zu verfüllen. Die Kabel werden vom Auftraggeber gestellt. Die Arbeiten werden im Jahr 2000 für 150 m beendet, abgenommen und abgerechnet.

Die Teilleistung unterliegt der USt.

Beispiel 2:

Ein Zimmermeister hat zu Einheitspreisen die Dachstuhlarbeiten an fünf freistehenden Wohnblöcken auszuführen. Das Material wird vom Auftraggeber gestellt. Im Jahr 2000 schließt der Zimmermeister die Arbeiten an zwei Wohnblöcken ab und vereinbart für sie die Zahlung eines entsprechenden Teilentgelts. Die Arbeiten werden im Jahr 2000 gesondert abgenommen und abgerechnet.

Sie unterliegen im Jahr 2000 der USt.

Um eine wirtschaftlich teilbare Werkleistung handelt es sich nicht, soweit der Zimmermeister im Beispielsfall die Dachstuhlarbeiten an einem Wohnblock nur zum Teil ausgeführt hat.

Beispiel 3:

Ein Bauunternehmer hat sich verpflichtet, zu Einheitspreisen die Ausschachtungs- und Verfüllungsarbeiten sowie die Maurer- und Betonarbeiten an einem Wohnblock auszuführen. Im Jahr 2000 werden die Ausschachtungsarbeiten vollendet, abgenommen und abgerechnet.

Diese Arbeiten unterliegen der USt.