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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 2. Teil: Multinationale Betriebstättenstrukturen

2.2. Betriebstättengewinnzurechnung - AOA

2.2.1. Funktionsanalyse

2.2.1.1. Allgemeine Grundsätze

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Betriebstätten haben keine eigene Rechtspersönlichkeit, sie sind nur ein rechtlich unselbständiger Teil des Gesamtunternehmens. Sie sind als solche daher auch nicht steuerpflichtig; steuerpflichtig ist die Rechtsperson, die das Gesamtunternehmen betreibt. Steuerbescheide sind daher an die das Gesamtunternehmen betreibende Rechtsperson zu richten und für Steuerschulden die rechnerisch auf eine Betriebstätte entfallen, kann in das Vermögen des Gesamtunternehmens vollstreckt werden. Geschäftliche Vorgänge, die innerhalb eines einheitlichen Gesamtunternehmens ablaufen, wären Geschäfte, die jemand mit sich selbst tätigt, und können daher keine Einkünfte erzeugen. Weitet ein Unternehmen seine Aktivitäten aber über die Landesgrenzen hinaus unter Begründung von Auslandsbetriebstätten aus, dann verlangt Art. 7 Abs. 2 DBA, dass für Zwecke der Gewinnaufteilung die steuerlichen Folgen der grenzüberschreitend ablaufenden innerbetrieblichen Transaktionen die Gleichen sein müssen, wie jene, die aus vergleichbaren Transaktionen mit unabhängigen und selbständigen Geschäftspartnern resultieren würden. Die Betriebstätte wird daher für Zwecke der Gewinnaufteilung wie ein selbständiges Unternehmen behandelt (Selbständigkeitsfiktion der Betriebstätte).

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Die Selbständigkeitsfiktion gilt nicht schrankenlos, weil der Hauptsitz und seine Betriebstätte eine rechtliche und tatsächliche Einheit bilden und schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen Hauptsitz und Betriebstätte rechtlich nicht möglich sind; sie findet in erster Linie nur für unternehmensinterne Beziehungen Anwendung, die Gegenstand der ordentlichen Geschäftstätigkeit der leistenden Unternehmenseinheit sind, die sonach zum Kernaufgabengebiet der leistenden Unternehmenseinheit zählen und folglich auch Fremden gegenüber erbracht werden können. Unternehmensinterne Darlehens-, Miet- und Lizenzverträge führen demgegenüber bei keiner Unternehmenseinheit zu Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen. In solchen Fällen hat es daher gemäß Art. 7 Abs. 3 DBA mit einer Zuordnung von Aufwendungen, die dem Unternehmen als Ganzem gegenüber Dritten erwachsen, sein Bewenden (Tz 27 ff des OECD-Kommentars idF 2008 zu Art. 7 OECD-MA, BFH 27.7.1965, I 110/63 S, BStBl III 1966, 24, BFH 20.7.1988, I R 49/84, BStBl II 1989, 140). Auch im Fall von Arbeitskräftegestellungen vom Hauptsitz an die Betriebstätte wurde deren steuerliche Wirksamkeit als reine Innentransaktion nicht anerkannt (EAS 1838).

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Unter der Bezeichnung "AOA" (Authorized OECD Approach) hat die OECD Leitlinien für die Gewinnzuordnung an Betriebstätten veröffentlicht und ist hierbei von der eingeschränkten zu einer uneingeschränkten Selbständigkeitsfiktion gewechselt (siehe den vierteiligen Bericht der OECD unter dem Titel "Attribution of Profits to Permanent Establishments"). Eine vollinhaltliche Anwendung dieser Leitlinien erfordert indessen eine Neufassung des Art. 7 DBA und dessen Übernahme in das österreichische DBA-Netz. Der AOA hat gegenwärtig daher nur insoweit rechtliche Relevanz, als er mit dem derzeitigen OECD-Kommentar (idF 2008) zu Art. 7 DBA nicht im Widerspruch steht. Im Folgenden wird daher nur auf die rechtlich maßgebenden Absätze aus den Teilen I bis IV des AOA Bezug genommen. Insoweit gelten die Grundsätze des AOA auch bei Anwendung der Doppelbesteuerungsverordnung, BGBl. II Nr. 474/2002.

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Der AOA beruht insoweit auf der traditionellen Methodik, als er davon ausgeht, dass der Betriebstättengewinn in zwei Schritten zu ermitteln ist (AOA I/13):

  • Zunächst ist eine Funktionsanalyse anzustellen, in deren Verlauf die der Betriebstätte zuzuordnenden Wirtschaftsgüter und Risiken festzustellen sind;
  • In einem zweiten Schritt ist sodann der fremdübliche Gewinn durch Ansatz fremdüblicher Entgelte zu ermitteln, wie sie auch im Fall verbundener Unternehmen anzusetzen wären.