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Richtlinie des BMF vom 29.03.2018, BMF-010216/0002-IV/6/2018 gültig ab 29.03.2018

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988 dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 15. Einkommenszurechnung - Unternehmensgruppen (§ 9 KStG 1988)
  • 15.7 Behandlung von Beteiligungen
  • 15.7.2 Firmenwertabschreibung oder -zuschreibung
  • 15.7.2.4 Voraussetzungen bzw. Ausschluss der Firmenwertabschreibung
15.7.2.4.3 Fremdbezogene Beteiligungsanschaffung
1124

Eine Firmenwertab(zu)schreibung ist ausgeschlossen, wenn die Beteiligung an einer mitgliedsfähigen Körperschaft direkt oder indirekt von einem konzernzugehörigen Unternehmen oder von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben wird.

1125

Der Konzernbegriff ist im Sinne des § 15 AktG zu verstehen. § 15 AktG stellt auf den Rechtsträger des Unternehmens ab, dieser ist nicht an eine bestimmte Rechtsform gebunden (VwGH 18.12.1996, 94/15/0162). Daher können auch Rechtsträger, die nicht Kapitalgesellschaften sind, die Konzernspitze bilden (zu natürlichen Personen an der Konzernspitze VwGH 18.12.1996, 94/15/0162; 28.10.2009, 2008/15/0049). Auch mehrere Unternehmen können eine Konzernspitze bilden. Dies gilt auch dann, wenn die Beteiligungsverhältnisse an den Konzernunternehmen nicht identisch sind, sofern eine sich auf Grundsätzliches beschränkende Koordinierung in den wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik vorliegt. Als Mittel dafür kommen vor allem Beteiligungen, die nicht einmal Mehrheitsbeteiligungen sein müssen (und schon als solche Leitungsmöglichkeiten eröffnen), personelle Verflechtungen, maßgebende Finanzierungen und vertragliche Beziehungen, insbesondere auf Grund von Unternehmensverträgen (als Organisationsverträgen) oder sonstigen Verträgen in Betracht (VwGH 28.10.2009, 2008/15/0049).

1126

Der beherrschende Einfluss geht hinsichtlich des Personenkreises über den aktienrechtlichen Konzernbegriff hinaus und erfasst alle Gesellschafter (natürliche Personen, Personengesellschaften, Körperschaften wie zB Privatstiftungen oder Körperschaften des öffentlichen Rechts), die an einer Körperschaft konzernartig beteiligt sind und einen beherrschenden Einfluss ausüben. Ob ein beherrschender Einfluss ausgeübt wird, ist von den Umständen des Einzelfalls abhängig: Befinden sich alle anderen Aktien im Streubesitz, kann bereits bei einer verhältnismäßig kleinen Beteiligung ein beherrschender Einfluss gegeben sein. Hält dagegen ein anderer Gesellschafter die übrigen Aktien bzw. Anteile, kann auch eine größere Beteiligung, von zB 40%, keinen beherrschenden Einfluss vermitteln. Im Zweifel kann auf die Vermutung des § 228 UGB zurückgegriffen werden.

Ein indirekter Beteiligungserwerb liegt im Wege zwischengeschalteter Personen oder Gesellschaften vor.

1127

Ein Erwerb von einer konzernzugehörigen Körperschaft liegt auch dann vor, wenn der einheitliche wirtschaftliche Vorgang des Erwerbs eines Konzerns rechtlich derart "aufgespalten" wird, dass zunächst die inländischen Beteiligungen und erst danach die restlichen Konzerngesellschaften erworben werden.

15.7.2.4.4 Vorliegen einer unmittelbaren Beteiligung
1128

Die Firmenwertabschreibung stellt auf die Anschaffung einer Beteiligung im Sinne des § 9 Abs. 4 KStG 1988 vor dem 1. März 2014 ab. Nur das unmittelbar beteiligte Gruppenmitglied bzw. der unmittelbar beteiligte Gruppenträger kann eine der unmittelbaren Beteiligung entsprechende Firmenwertabschreibung vornehmen.

Beispiel:

a) Der Gruppenträger ist am Gruppenmitglied 1 zu 100%, an einer weiteren Körperschaft 2 zu 40% beteiligt. Da auch Gruppenmitglied 1 an der Körperschaft 2 zu 30% beteiligt ist, kann die Körperschaft 2 über die unmittelbare und mittelbare Beteiligung in die Gruppe einbezogen werden. Firmenwertabschreibungen stehen ausschließlich dem Gruppenträger zu. Der Gruppenträger hat auf das Gruppenmitglied 1 die volle Firmenwertabschreibung in Höhe von 100%, auf die in die Gruppe einbezogene Körperschaft 2 entsprechend der unmittelbaren Beteiligung in Höhe von 40%.

b) Der Gruppenträger ist 80% Mitunternehmer an einer Personengesellschaft, die ihrerseits zu 70% an einer GmbH beteiligt ist. Mittelbar durchgerechnet ist der Gruppenträger ausreichend zu 56% an der GmbH beteiligt und die GmbH kann in die Gruppe einbezogen werden. Mangels unmittelbarer Beteiligung steht dem Gruppenträger keine Firmenwertabschreibung auf die GmbH zu. Wäre der Gruppenträger an der GmbH zusätzlich zu 10% unmittelbar beteiligt, hätte der Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung in Höhe der unmittelbaren Beteiligung von 10%.

15.7.2.4.5 Vorliegen einer inländischen oder im EU-/EWR-Ausland ansässigen gruppenfähigen Körperschaft
1129

Nach § 9 Abs. 7 iVm Abs. 2 KStG 1988 erstreckt sich die Firmenwertab(zu)schreibung auf Beteiligungen an betriebsführenden unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen. Für Beteiligungen an ausländischen Körperschaften steht nach dem Wortlaut der Bestimmung keine Firmenwertabschreibung zu; aufgrund des Verweises des § 9 Abs. 7 KStG 1988 auf § 9 Abs. 2 KStG 1988 selbst dann nicht, wenn die ausländische Beteiligungskörperschaft ihre Geschäftsleitung im Inland hat und sie daher unbeschränkt steuerpflichtig ist. Nach dem auf Grundlage des Urteils des EuGH vom 6.10.2015, Rs C-66/14, ergangenen Erkenntnis des VwGH vom 10.2.2016, 2015/15/0001, steht aufgrund der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit die Firmenwertabschreibung iSd § 9 Abs. 7 KStG 1988 aber auch für Beteiligungen an im EU-/EWR-Ausland ansässigen, betriebsführenden Körperschaften zu, wenn diese unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, vergleichbar sind; dies gilt unabhängig davon, ob nach § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 in die Steuerpflicht optiert wurde oder nicht. Eine Zuschreibung bei negativem Firmenwert hat für ausländische Gruppenmitglieder jedoch nicht zu erfolgen, weil der Anwendungsvorrang des Unionsrechts nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen kann.

Im Falle der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist die steuerliche Begünstigung einer vorgenommenen Firmenwertabschreibung wieder zu neutralisieren und daher steuerlich gewinnerhöhend nachzuerfassen (soweit im Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungswert gedeckt); dies unabhängig davon, ob die Körperschaft, an der die Beteiligung gehalten wird, zum Zeitpunkt der Veräußerung noch Gruppenmitglied ist oder bereits zuvor aus der Unternehmensgruppe ausgeschieden ist. Diese Rückgängigmachung der steuerlichen Firmenwertabschreibung fällt nicht in den Regelungsbereich des § 10 Abs. 3 KStG 1988, sondern ist als vom Gesetz angeordnete Neutralisierung der in Anspruch genommenen Steuerbegünstigung der Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs. 7 KStG 1988 anzusehen (VwGH 10.2.2016, 2015/15/0001).

Zu verfahrensrechtlichen Folgefragen aus dem VwGH-Erkenntnis ist die BMF-Info zur Firmenwertabschreibung bei ausländischen Gruppenmitgliedern, BMF 16.6.2016, BMF-010203/0178-VI/6/2016, zu beachten.