Richtlinie des BMF vom 11.12.2009, BMF-010203/0704-VI/6/2009 gültig von 11.12.2009 bis 24.08.2015

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

8 Rückstellungen (§§ 9 und 14 EStG 1988)

8.1 Allgemeine Grundsätze

8.1.1 Rückstellungsarten

3301

Rückstellungen dienen dazu, Ausgaben, die erst in späteren Perioden konkret anfallen, der Periode ihres wirtschaftlichen Entstehens als Aufwand zuzuordnen. Ungeachtet der für rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende bestehenden unternehmensrechtlichen Rückstellungspflicht ist von einem eigenständigen steuerlichen Rückstellungsbegriff auszugehen. Die Rückstellungsbildung ist bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen auch im Wege der Bilanzberichtigung vorzunehmen (VwGH 26.7.2006, 2006/14/0106).

§ 198 Abs. 8 UGB unterscheidet in Verbindung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung

  • Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 198 Abs. 8 Z 1 UGB),
  • Rückstellungen für drohende Verluste (§ 198 Abs. 8 Z 1 UGB) und
  • Aufwandsrückstellungen (§ 198 Abs. 8 Z 2 UGB).
3302

Gemäß § 9 EStG 1988 können mit steuerlicher Wirkung nur Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste gebildet werden. Die Bildung von Pauschalrückstellungen ist dabei steuerlich unzulässig.

3303

Einen Sonderfall stellen Rückstellungen im Zusammenhang mit vorbelasteten Einnahmen dar. Sind mit bestimmten Einnahmen eines Wirtschaftsjahres bestimmte künftige Ausgaben zwangsläufig in einer Weise verbunden, dass sie wirtschaftlich betrachtet bereits das Jahr der Einnahmen treffen, dann sind diese künftigen Ausgaben bereits für das Jahr, in dem die Einnahmen erzielt werden, zu passivieren (VwGH 10.10.1955, 1847/53; VwGH 26.11.1974, 1840/73; VwGH 21.10.1986, 86/14/0021). Voraussetzung ist, dass es sich ihrer Art nach um Verbindlichkeits- oder Drohverlustrückstellungen in der Form der Einzelrückstellung handelt (zB Rückstellung für Rekultivierungsaufwendungen, "Deponierückstellung", Wiederaufforstungskosten).

8.1.2 Passivierungsgebote und Passivierungswahlrechte

3304

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 5 EStG 1988, so hat er die gemäß Unternehmensrecht zu bildenden Rückstellungen grundsätzlich auch für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen. Dies gilt insoweit nicht, als sich aus der taxativen Aufzählung des § 9 EStG 1988 ein Passivierungsverbot ergibt. Besteht unternehmensrechtlich ein Passivierungswahlrecht für Verbindlichkeitsrückstellungen (Rückstellungen von untergeordneter Bedeutung), so ist die Ausübung des Wahlrechtes in der UGB-Bilanz auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

3305

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, so hat er im Rahmen der nach § 9 EStG 1988 steuerlich zulässigen Rückstellungen ein Passivierungswahlrecht. Eine Passivierungspflicht besteht dann, wenn der Steuerpflichtige mit der Rückstellungsbildung für bestimmte Schuldgründe begonnen hat (Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, siehe Rz 2126 ff). Die erstmalige Bildung einer Rückstellung für Schuldgründe, die ihrer Art nach bereits in der Vergangenheit in diesem Betrieb vorgelegen haben, stellt bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit dar. Das Nachholverbot (Rz 3308) ist jedenfalls zu beachten.

3306

Entschließt sich der Steuerpflichtige bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zur Rückstellungsbildung, dann muss er die Rückstellung in der gleichen Höhe bilden wie bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988.

3307

Da die Bildung von Rückstellungen eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich voraussetzt, können Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, künftige Ausgaben nicht im Wege von Rückstellungen berücksichtigen (VwGH 11.5.1962, 0051/60).

8.1.3 Nachholverbot

3308

Eine Rückstellung ist nur im Jahr des wirtschaftlichen Entstehens des Schuldgrundes zu bilden (siehe Rz 3313 ff). Eine unterlassene Rückstellung darf in einem späteren Jahr nicht nachgeholt werden (VwGH 29.9.1961, 1463/59; VwGH 16.9.1986, 86/14/0017; VwGH 10.10.1996, 94/15/0089; VwGH 25.2.1998, 97/14/0015).

8.1.4 Rückstellungsbewertung

3309

Für die Bewertung von Rückstellungen gelten grundsätzlich die bei Verbindlichkeiten zu beachtenden Bewertungsprinzipien (Ansatz mit jenem Betrag, der nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich zur Erfüllung notwendig ist). Einzelrückstellungen können auch pauschal auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit bewertet werden. Die Bewertung gruppenweise zusammengefasster gleichartiger Einzelrückstellungen mit einem einheitlichen Satz ist zulässig. Gebildete Rückstellungen sind in den Folgebilanzen fortzuführen, solange die Gründe für die Bildung der Rückstellung nicht weggefallen sind; sie sind jedoch in jedem Folgejahr neu zu bewerten (kein Bilanzzusammenhang). Dabei kann der Rückstellungsbetrag unverändert zu bilanzieren oder eine Anpassung an die zum Bilanzstichtag konkret gegebenen Umstände nach oben oder nach unten erforderlich sein.

3309a

Ab dem Wirtschaftsjahr 2001 (2000/2001) dürfen Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen in der Bilanz nur noch mit 80% des Teilwertes angesetzt werden. Ausgenommen davon sind

  • Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen (§ 14 EStG 1988) und
  • Rückstellungen, die vom Bilanzstichtag an gerechnet mit hoher Wahrscheinlichkeit nur mehr weniger als 12 Monate (also regelmäßig nicht bis zum darauf folgenden Bilanzstichtag) weiterbestehen.

Beispiel:

In der Bilanz zum 31.12.2001 wird im Hinblick auf einen im Jahr 2001 anhängig gewordenen Zivilprozess eine Prozesskostenrückstellung gebildet. Der wahrscheinliche Erfüllungsbetrag (Teilwert) beträgt 100.000 S. Es ist davon auszugehen, dass der Prozess zwei bis drei Jahre andauern wird. Die Rückstellung ist daher in Höhe von 80% des Teilwertes, somit in Höhe von 80.000 S zu bilden.

a) Zum Bilanzstichtag 31.12.2002 ist davon auszugehen, dass der Prozess noch in der zweiten Jahreshälfte 2003 beendet werden wird und die voraussichtlichen Prozesskosten 130.000 S betragen werden. Da die "Restlaufzeit" der Rückstellung zu diesem Bilanzstichtag somit mit hoher Wahrscheinlichkeit unter 12 Monaten liegt, ist die Rückstellung ungekürzt mit 130.000 S anzusetzen.

b) Zum Bilanzstichtag 31.12.2002 ist davon auszugehen, dass der Prozess in der ersten Jahreshälfte 2004 beendet werden wird und die voraussichtlichen Prozesskosten 130.000 S betragen werden. Da die "Restlaufzeit" der Rückstellung zu diesem Bilanzstichtag somit mit hoher Wahrscheinlichkeit mindestens 12 Monate beträgt, ist die Rückstellung in Höhe von 80% des Teilwertes, somit in Höhe von 104.000 S anzusetzen.

3309b

Maßgebend für die Beurteilung der 12-Monatsfrist ist der Zeitpunkt des Wegfalls des Rückstellungsgrundes (regelmäßig der Zeitpunkt der Entstehung der Verbindlichkeit), nicht aber der Zeitpunkt des aus der Verbindlichkeit resultierenden Geldflusses. Es bestehen keine Bedenken, Rückstellungen für Verbindlichkeiten aus nicht konsumierten Urlauben (siehe Rz 3523) generell ungekürzt anzusetzen.

3309c

Die Beurteilung, ob eine Rückstellung gekürzt oder ungekürzt anzusetzen ist, ist für jede einzelne Rückstellung insgesamt anzustellen; eine Aufteilung in eine lang- und einen kurzfristigen Rückstellungsteil ist gesetzlich nicht vorgesehen und hat daher zu unterbleiben.

Beispiel:

In der Bilanz zum 31.12.2001 wird im Hinblick auf einen im Jahr 2001 offenkundig gewordenen Gewährleistungsfall eine Rückstellung gebildet. Der wahrscheinliche Erfüllungsbetrag (Teilwert) beträgt 300.000 S. Teile der Mängel werden bereits im Jahr 2002 behoben; die Rückstellungshöhe zum 31.12.2002 wird daher voraussichtlich 150.000 S betragen. Im Hinblick darauf, dass die Rückstellung dem Grunde nach am 31.12.2002 jedenfalls noch besteht, ist der gesamte Rückstellungsbetrag zum 31.12.2001 um 20% zu kürzen und daher mit 240.000 S anzusetzen.

3309d

Wurde eine Rückstellung ungekürzt (gekürzt) angesetzt, weil sie nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag mit hoher Wahrscheinlichkeit weniger als zwölf Monate (mehr als zwölf Monate) bestehen wird, und stellt sich (nachträglich) heraus, dass diese Einschätzung zu Unrecht erfolgt ist, so hat eine Berichtigung des Bilanzansatzes zu unterbleiben, wenn die ursprüngliche Einschätzung mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes erfolgt ist.

3309e

Soweit unternehmensrechtlich die Abzinsung einer Rückstellung zulässig ist, ist diese Abzinsung auch steuerrechtlich anzuerkennen. Solange die Abzinsung zu einem Rückstellungsansatz führt, der unter dem Ansatz liegt, der sich nach Kürzung des nicht abgezinsten Teilwertes um 20% ergibt, ist der (niedrigere) abgezinste Betrag anzusetzen. Übersteigt der abgezinste Betrag den um 20% gekürzten, nicht abgezinsten Teilwert, ist die Rückstellung in Höhe des um 20% gekürzten, nicht abgezinsten Teilwertes zu bilden. Da sich § 9 Abs. 5 EStG 1988 ausschließlich auf einen gekürzten Ansatz eines ohne Abzinsung ermittelten Teilwertes bezieht, kommt eine Kürzung des abgezinsten Betrages nicht in Betracht.

Beispiel 1:

Eine Rückstellung, bei deren Berechnung eine Abzinsung vorgenommen wurde, beträgt zum Bilanzstichtag 31.12.2001 166.000 S. Der Wert ohne Abzinsung beträgt 180.000 S. Die Rückstellung zum Bilanzstichtag ist daher mit 80% von 180.000 S, also mit 144.000 S zu bilden.

Beispiel 2:

Eine Rückstellung, bei deren Berechnung eine Abzinsung vorgenommen wurde, beträgt zum Bilanzstichtag 31.12.2001 166.000 S. Der Wert ohne Abzinsung beträgt 215.000 S; da der um 20% verminderte Betrag (172.000 S) über dem abgezinsten Betrag liegt, ist die Rückstellung mit dem niedrigeren Ansatz von 166.000 S zu bilden.

Beispiel 3:

Eine abgezinste Rückstellung entwickelt sich über 10 Jahre hinweg wie folgt:

Bilanzstichtag

Wert ohne Abzinsung

Davon 80%

Wert nach Abzinsung

Höhe der Rückstellung

Jahr 01

240.000

192.000

147.340

147.340

Jahr 02

275.000

220.000

177.267

177.267

Jahr 03

305.000

244.000

206.436

206.436

Jahr 04

320.000

256.000

227.418

227.418

Jahr 05

330.000

264.000

246.251

246.251

Jahr 06

345.000

276.000

270.317

270.317

Jahr 07

360.000

288.000

296.173

288.000

Jahr 08

380.000

304.000

328.258

304.000

Jahr 09

410.000

328.000

371.882

328.000

Jahr 10

420.000

336.000

400.000

400.000x)

x) Im Jahr 10 ist eine Kürzung des Rückstellungsbetrages gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 nicht vorzunehmen, weil die Restlaufzeit der Rückstellung unter 12 Monaten liegt; der Ansatz erfolgt daher mit dem abgezinsten Teilwert.

3309f

Soweit bei Rückstellungen, die bereits zum Ende des Wirtschaftsjahres 2000 (bzw. 1999/2000) bestanden haben, auf Grund der erstmaligen Anwendung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 im Wirtschaftsjahr 2001 (bzw. 2000/2001) ein Gewinn entsteht, darf dieser auf das Jahr seines Entstehens (2001) und auf die unmittelbar folgenden (maximal vier) Wirtschaftsjahre (2002 bis 2005) verteilt gewinnerhöhend aufgelöst werden. Pro Jahr sind mindestens 20% des Gewinnes aufzulösen; der Abgabepflichtige hat jedoch die Möglichkeit, in den jeweiligen Auflösungsjahren einen beliebigen höheren Prozentsatz anzusetzen. Da die Bildung einer Rücklage nicht vorgesehen ist, ist der Auflösungsgewinn grundsätzlich außerbilanzmäßig zu verteilen.

Beispiele:

a)

Rückstellung 31.12.2000

500.000 S

Rückstellung 31.12.2001

500.000 S, davon 80% = 400.000 S

Der Auflösungsgewinn beträgt 100.000 S und darf zu den Bilanzstichtagen der Jahre 2001 bis 2005 mit jährlich mindestens 20.000 S gewinnerhöhend aufgelöst werden.

b)

Rückstellung 31.12.2000

500.000 S

Rückstellung 31.12.2001

600.000 S, davon 80% = 480.000 S

Durch die erstmalige Anwendung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 entsteht ein Auflösungsgewinn von 20.000 S. Dieser Betrag darf zu den Bilanzstichtagen der Jahre 2001 bis 2005 mit jährlich mindestens 4.000 S gewinnerhöhend aufgelöst werden.

c)

Rückstellung 31.12.2000

500.000 S

Rückstellung 31.12.2001

650.000 S, davon 80% = 520.000 S

Da es zu keiner Auflösung der bestehenden Rückstellung kommt, gibt es keinen verteilungsfähigen Gewinn.

d)

Rückstellung 31.12.2000

500.000 S

Rückstellung 31.12.2001

400.000 S, davon 80% = 320.000 S

Von dem gesamten aufzulösenden Betrag von 180.000 S entfallen 100.000 S auf den gesunkenen Rückstellungswert. Es darf daher lediglich die Differenz von 80.000 S zu den Bilanzstichtagen der Jahre 2001 bis 2005 mit jährlich mindestens 16.000 S gewinnerhöhend aufgelöst werden.

3309g

Scheidet eine Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen zur Gänze aus, ist der darauf entfallende Auflösungsgewinn im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens zur Gänze gewinnerhöhend anzusetzen.

Beispiel:

Rückstellung 31.12.2000:

400.000 S

Rückstellung 31.12.2001:

450.000 S, davon 80% = 360.000 S

Auflösungsgewinn:

40.000 S

Der Steuerpflichtige entschließt sich, von diesem Gesamtbetrag im Jahr 2001 15.000 S anzusetzen. Im Jahr 2002 wandelt sich die Rückstellung in eine Verbindlichkeit. Der verbleibende Auflösungsgewinn in Höhe von 25.000 S ist im Jahr 2002 zur Gänze gewinnerhöhend anzusetzen.

Bei anteiligem Ausscheiden der Rückstellung ist der zwingende Ansatz eines aliquoten Teiles der Auflösungsgewinnes nicht erforderlich; der Auflösungsgewinn kann daher weiterhin auf bis zu fünf Jahre verteilt werden (siehe Rz 3309f).

3310

Die Rückstellung ist in jenem Jahr aufzulösen, in dem

  • der rückstellungsmaßgebende Umstand zwar noch gegeben bzw. der Eintritt des Ereignisses noch wahrscheinlich, aber die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme weggefallen ist,
  • der rückstellungsmaßgebende Umstand endgültig weggefallen oder der Eintritt des Umstandes unwahrscheinlich geworden ist,
  • die Unsicherheit dem Grunde und/oder der Höhe nach wegfällt und somit eine "echte" Verbindlichkeit entsteht.
3311

Rückstellungen, die zu Unrecht gebildet worden sind, führen im Jahr der Bildung zu einer Bilanzberichtigung (siehe Rz 639 ff).

8.1.5 Bilanzberichtigung und Bilanzänderung

3312

Eine nachträgliche Bildung von Rückstellungen oder die nachträgliche Änderung gebildeter Rückstellungen richtet sich nach den Regeln der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 EStG 1988). Umstände, die eine Änderung der gebildeten Rückstellung erforderlich machen, sind sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 als auch nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 im Wege einer Bilanzberichtigung geltend zu machen.

Unterblieb die Bildung einer Rückstellung, ist bei Passivierungspflicht eine Bilanzberichtigung durchzuführen; bei einem Passivierungswahlrecht kann es gegebenenfalls zu einer Bilanzänderung kommen.

Besteht bis zur Bilanzerstellung keine Wahrscheinlichkeit für das Entstehen einer Verbindlichkeit und ist die Rückstellungsbildung in dem Wirtschaftsjahr somit ausgeschlossen, ist selbst bei späterem Eintritt der Verbindlichkeit eine nachträgliche Rückstellungsbildung im ursprünglichen Jahr unzulässig (VwGH 27.01.2009, 2006/13/0062).