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Richtlinie des BMF vom 18.06.2008, BMF-010216/0095-VI/6/2008 gültig von 18.06.2008 bis 05.04.2010

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 23 Erhebung der Steuer (§ 24 KStG 1988 in Verbindung mit §§ 42 bis 46 EStG 1988)

23.2 Vorauszahlungen (§ 45 EStG 1988)

1494

Die Vorauszahlungsverpflichtung bei der Körperschaftsteuer ergibt sich aus § 45 EStG 1988 (siehe dazu EStR 2000 Rz 7557 ff).

23.2.1 Allgemeines

1495

Die Bestimmung des § 45 EStG 1988 ist nach § 24 Abs. 3 KStG 1988 als Regelung zur Entrichtung der Steuer auch für den Bereich der Körperschaftsteuer anzuwenden.

Der Vorauszahlungsverpflichtung unterliegen sowohl unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften. Keine Vorauszahlungen haben dabei allerdings Körperschaften zu leisten, bei denen sich die Steuerpflicht auf die im Wege des Steuerabzuges erhobene Beträge beschränkt (insb. bei beschränkter Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 in Verbindung mit § 21 Abs. 2 KStG 1988).

1496

Die Vorauszahlungen zur Körperschaftsteuer berechnen sich im Sinne der Methodik des § 45 Abs. 1 EStG 1988. Für die Jahre ab 2001 gelten die Sonderregelungen des § 121 Abs. 5 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000 sowie für Privatstiftungen zusätzlich § 24 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 142/2000.

1497

Vorauszahlungen sind auch für die Mindestkörperschaftsteuer nach § 24 Abs. 4 KStG 1988 zu entrichten. Derartige Mindestkörperschaftsteuer-Vorauszahlungen fallen an, wenn die Steuerschuld von Kapitalgesellschaften bei der letzten Veranlagung die Mindestkörperschaftsteuer nicht überstiegen hat. Weiters kann sich die Mindestkörperschaftsteuer-Vorauszahlung bei der erstmaligen Festsetzung ergeben, wenn von voraussichtlichen Verlusten auszugehen ist oder bei einer Anpassung oder Änderung die Angleichung der Vorauszahlung an das Mindestkörperschaftsteuerniveau geboten ist. Mindestkörperschaftsteuer-Vorauszahlungen sind auch zu entrichten, wenn im Gründungsjahr einer Kapitalgesellschaft kein Wirtschaftsjahr (abweichendes Wirtschaftsjahr) endet.

23.2.2 Mindestkörperschaftsteuer (§ 24 Abs. 4 KStG 1988)

1498

Die Mindestkörperschaftsteuer wurde im KStG 1988 mit dem Steuerreformgesetz 1993 mit Wirkung ab 1994 eingeführt. In der Zwischenzeit ist die Mindestkörperschaftsteuer mehrmals geändert worden. In der derzeit geltenden Fassung beträgt die Mindestkörperschaftsteuer jährlich für die

GmbH

1.750 Euro

im Kalendervierteljahr

437,50 Euro

AG

3.500 Euro

im Kalendervierteljahr

875,00 Euro

SE

6.000 Euro

im Kalendervierteljahr

1.500,00 Euro

Gründungsjahr

1.092 Euro

im Kalendervierteljahr

273,00 Euro

Kreditinstitute und Versicherungen

5.452 Euro

im Kalendervierteljahr

1.363,00 Euro

Die Mindestkörperschaftsteuerpflicht gilt auch für Organgesellschaften (siehe dazu Rz 1514 bis 1515).

Die Höchstgerichte haben die derzeitige Regelung bestätigt (VfGH 11.12.1997, G 441/97, G 442/97, G 443/97, G 444/97, G 445/97, G 446/97, G 447/97, G 448/97, G 449/97 und Europäischer Gerichtshof (EuGH 18.1.2001, Rs C-113/99).

23.2.2.1 Betroffene Körperschaften

1499

Die Mindestkörperschaftsteuer knüpft an die unbeschränkte Steuerpflicht an. Bei beschränkt Steuerpflichtigen entfällt daher die Mindestkörperschaftsteuer. Die Mindestkörperschaftsteuer gilt hingegen auch für Kapitalgesellschaften, die ihre Geschäftsleitung ins Ausland verlegt haben, wenn sie ihren Sitz im Inland beibehalten.

Sind Körperschaften persönlich von der Steuerpflicht befreit und daher beschränkt steuerpflichtig, bezieht sich diese Steuerbefreiung auch auf die Mindestkörperschaftsteuer. Sind Körperschaften nur teilweise von der Steuerpflicht befreit, so sind sie (nur) insoweit beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 spricht ausdrücklich von "insoweit"). Der übrige steuerpflichtige Bereich der Körperschaft begründet eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht. Da nach dem Wortlaut des § 24 Abs. 4 KStG 1988 unbeschränkte Steuerpflicht schlechthin die Mindestkörperschaftsteuerpflicht begründet, führt somit auch eine teilweise bestehende unbeschränkte Steuerpflicht zur vollen Mindestkörperschaftsteuerpflicht.

Sachliche Steuerbefreiungen haben auf die Mindestkörperschaftsteuerpflicht keinen Einfluss.

1500

Die in § 24 Abs. 4 KStG 1988 vorgesehene Anknüpfung an die Rechtsform der "Kapitalgesellschaften" ist eine formalrechtliche, da sie auf konkrete Mindestkapitalvorschriften des österreichischen Aktien- bzw. GmbH-Rechts Bezug nimmt.

Kapitalgesellschaften im Sinne dieser Bestimmung sind daher nur Kapitalgesellschaften des österreichischen Rechts. Eine nach ausländischem Recht gegründete Kapitalgesellschaft kann zwar einer österreichischen vergleichbar sein, sie ist aber formalrechtlich keine Kapitalgesellschaft. Dies bedeutet, dass Kapitalgesellschaften mit ausländischem Sitz, die nach ausländischem Recht gegründet sind, nur dann der Mindestkörperschaftsteuerpflicht unterliegen, wenn sie wegen einer inländischen Geschäftsleitung unbeschränkt steuerpflichtig sind. Bloß inländische Betriebsstätten ausländischer Körperschaften fallen auch dann nicht unter die Mindestkörperschaftsteuer, wenn sie als Niederlassung im Firmenbuch eingetragen sind.

Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften fallen auch dann unter die Mindestkörperschaftsteuerpflicht, wenn sie kein steuerlich relevantes Einkommen erzielen bzw. ihre Tätigkeit als Liebhaberei zu werten ist. Dies zeigt die Systematik des § 1 KStG 1988, wo als unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Körperschaft angesehen wird, wer im Inland Geschäftsleitung oder Sitz hat. Demnach ist es gleichgültig, ob eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft steuerpflichtig, sachlich steuerbefreit oder überhaupt nicht steuerrelevant tätig wird. Sie ist in all den angeführten Fällen unbeschränkt steuerpflichtig und damit auch mindestkörperschaftsteuerpflichtig.

1501

Das Gesetz trifft eine Regelung für das Kalendervierteljahr und geht dabei bei einer GmbH von einem Viertel von 5% des Mindeststammkapitals von 35.000 Euro aus. Beim Mindeststammkapital ist ausschließlich von § 6 GmbHG auszugehen. Andere Bestimmungen über Mindeststammkapitalien bei der GmbH haben keine Bedeutung. Diese Aussagen treffen dem Grunde nach auch auf die AG zu, bei der die Mindestkörperschaftsteuerregelung von einem Mindestgrundkapital von 70.000 Euro ausgeht. Gleiches gilt für die SE (Europäische Gesellschaft) mit einem Mindestkapital von 120.000 Euro.

1502

Organgesellschaften in der Rechtsform einer GmbH oder AG unterliegen ebenfalls der Mindestkörperschaftsteuer, da eine Organgesellschaft als eigenständiges Steuersubjekt bestehen bleibt und nicht aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidet, sondern lediglich deren Einkünfte beim Organträger anzusetzen sind.

23.2.2.2 Beginn und Ende der Mindestkörperschaftsteuerpflicht

1503

Die Regelung des § 24 Abs. 4 Z 1 KStG 1988 bezieht sich auf das Bestehen der unbeschränkten Steuerpflicht für jeweils ein volles Kalendervierteljahr. Beginnt die unbeschränkte Steuerpflicht exakt am ersten Tag eines Kalendervierteljahres, ist für dieses Kalendervierteljahr bereits Mindestkörperschaftsteuer zu erheben. Der Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht zum Beginn eines Kalendervierteljahres spielt insbesondere beim Umgründungsstichtag von Kapitalgesellschaften eine Rolle. In diesem Zusammenhang sind die Regelungen des UmgrStG zu beachten.

1504

Die (potentielle) Mindestkörperschaftsteuerpflicht setzt mit dem Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht ein und hört mit dem Ende der unbeschränkten Steuerpflicht auf. Eintritt in die und Austritt aus der unbeschränkten Steuerpflicht richtet sich dabei grundsätzlich nach § 4 KStG 1988 (siehe Rz 117 bis 140). Tritt eine Kapitalgesellschaft in eine persönliche Steuerbefreiung ein bzw. aus einer Steuerbefreiung aus, endet bzw. beginnt ebenfalls die Mindestkörperschaftsteuerpflicht.

1505

In Fällen, in denen eine Kapitalgesellschaft in Zusammenhang mit Maßnahmen nach dem Umgründungsteuergesetz (insb. nach Art. III UmgrStG) auf einen rückbezogenen Umgründungsstichtag steuerlich rückwirkend entsteht, beginnt die Mindestkörperschaftsteuerpflicht mit dem auf den rückbezogenen Stichtag folgenden Tag zu laufen. Dies ergibt sich daraus, dass der Kapitalgesellschaft bereits auf diesen rückbezogenen Stichtag Einkommen zuzurechnen ist (zB bei Art. III-Maßnahmen: § 14 Abs. 2 UmgrStG, § 18 Abs. 2 UmgrStG), was den Eintritt in eine (unbeschränkte) Steuerpflicht logischerweise voraussetzt. In diesem Zusammenhang ist zusätzlich zu prüfen, ob sich an den Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht unmittelbar ein volles Kalendervierteljahr anschließt.

Beispiel

Der Einzelunternehmer A bringt seinen (Verluste abwerfenden) Betrieb zum a) 31.12.01 b) 01.01.02 in die am 20.05.02 in das Firmenbuch eingetragene bar gegründete GmbH nach Art III UmgrStG ein. Nach § 18 Abs. 2 UmgrStG werden der übernehmenden GmbH die Einkünfte des Einbringenden ab a) 01.01.02 b) 02.01.02 zugerechnet. Ab diesem Zeitpunkt tritt die Gesellschaft in die unbeschränkte Steuerpflicht ein. Sie ist daher im Falle a) bereits ab dem ersten Kalendervierteljahr des Jahres 02 mindestkörperschaftsteuerpflichtig, im Falle b) ab dem zweiten Kalendervierteljahr.

1506

Die Mindestkörperschaftsteuerpflicht endet mit dem Untergang der Rechtspersönlichkeit der Kapitalgesellschaft, sie besteht aber jedenfalls bis zu dem Zeitpunkt, in dem das gesamte Vermögen auf andere übergeht (siehe Rz 129 bis 131).

Im Falle der Liquidation gemäß § 19 Abs. 1 KStG 1988 endet die Mindestkörperschaftsteuerpflicht mit der Verteilung des Liquidationsüberschusses. Diese wird aus Verwaltungsvereinfachungsgründen mit dem Stichtag, auf den die Liquidationsschlussbilanz aufgestellt wird, angenommen.

1507

Die Mindestkörperschaftsteuerpflicht besteht auch nach Konkurseröffnung weiter (VwGH 22.2.1995, 95/15/0016). Im Rahmen der Abwicklung durch den Masseverwalter im Konkursverfahren endet die Mindestkörperschaftsteuerpflicht mit der vollständigen Abwicklung des Konkurses (Verteilung des Massevermögens). In den Fällen des § 39 FBG (Konkurs wird mangels kostendeckenden Vermögens nicht eröffnet) endet die Mindestkörperschaftsteuerpflicht mit der Rechtskraft des entsprechenden Beschlusses (Löschung im FB erfolgt von Amtswegen).

1508

Erfolgt keine Abwicklung, beispielsweise bei tatsächlicher Vermögenslosigkeit, endet die Mindestkörperschaftsteuerpflicht mit jenem Datum, zu dem eine berechtigte Partei im Sinne des § 40 FBG (Interessensvertretung oder Steuerbehörde) den Antrag auf Löschung im Firmenbuch stellt bzw. die amtswegige Löschung durch das Firmenbuch eingeleitet wird.

1509

Geht eine Kapitalgesellschaft infolge einer rückbezogenen Umgründung unter (insb. durch Verschmelzung nach Art. I UmgrStG oder Umwandlung nach Art. II UmgrStG), endet die Mindestkörperschaftsteuerpflicht mit dem letzten vollen Kalenderjahresquartal, das bis zum Umgründungsstichtag abgeschlossen wird, und zwar ungeachtet des zivilrechtlichen Fortbestehens der Kapitalgesellschaft bis zur Eintragung der Umgründung im Firmenbuch, da ertragsteuerlich mit Ablauf des rückwirkend festgelegten Stichtages der Vermögensübergang anzunehmen ist.

1510

Im Falle einer formwechselnden Umwandlung einer AG in einer GmbH bzw. umgekehrt sieht § 24 Abs. 4 Z 1 letzter Satz KStG 1988 vor, dass für die Bemessung der Mindestkörperschaftsteuer jene Rechtsform maßgeblich ist, die am Beginn des betreffenden Kalendervierteljahres bestanden hat. Der Eintritt der Rechtsformänderung ist mit dem Zeitpunkt der Eintragung der entsprechenden Änderung im Firmenbuch anzunehmen.

Beispiel

Die formwechselnde Umwandlung einer seit vielen Jahren bestehenden GmbH in eine AG wird am 25.07.01 im Firmenbuch eingetragen. Die Mindestkörperschaftsteuer beträgt für die ersten drei Kalendervierteljahre unverändert je 437,50 Euro. Erst für das vierte Kalendervierteljahr 01 kommt der Satz für Aktiengesellschaften von 875,00 Euro zum Tragen.

23.2.2.3 Höhe der Mindestkörperschaftsteuer

1511

Die Höhe der Mindestkörperschaftsteuer ist abhängig von der Rechtsform der Kapitalgesellschaft (AG oder GmbH), von der Zugehörigkeit zu bestimmten Branchen (Banken und Versicherungen) und davon, ob eine Kapitalgesellschaft neu gegründet wurde.

23.2.2.3.1 Neu gegründete Kapitalgesellschaften

1512

In § 24 Abs. 4 Z 3 KStG 1988 ist ein ermäßigter Mindestkörperschaftsteuersatz für neu gegründete Kapitalgesellschaften vorgesehen. Für die ersten vier (vollen) Kalendervierteljahre ab Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht beträgt die Mindestkörperschaftsteuer 1.092 Euro, also pro Kalendervierteljahr 273 Euro. Bezogen auf das Kalenderjahr ergibt sich dabei vielfach ein Mischsatz, wenn die Neugründung unterjährig vorgenommen wird.

Beispiel 1

Die Neugründung einer GmbH erfolgt zum 14.4.01. Das erste volle Kalendervierteljahr der unbeschränkten Steuerpflicht ist das dritte Kalendervierteljahr des Jahres 01. Im Jahr 01 beträgt die Mindestkörperschaftsteuer somit für zwei Kalenderviertel je 273 Euro, also in Summe 546 Euro. Im Jahr 02 setzt sich die Mindestkörperschaftsteuer aus den ersten beiden Kalendervierteln zu je 273 Euro sowie zwei weiteren "normalen" Kalendervierteln zu je 437,50 Euro zusammen. In Summe beträgt die Mindestkörperschaftsteuer im Jahr 02 somit 1.421 Euro.

Der ermäßigte Mindestkörperschaftsteuersatz für Neugründungen kommt unabhängig davon zum Tragen, ob eine neu gegründete Unternehmenseinheit vorliegt oder ob ein bereits bestehendes Unternehmen nur in neuer Rechtsform fortgeführt wird.

Beispiel 2

In eine am 15.05.02 gegründete GmbH wird am 30.08.02 ein bereits 10 Jahre existierender Betrieb mit Stichtag 31.12.01 gemäß Art. III UmgrStG eingebracht. Die Mindestkörperschaftsteuer fällt ab dem ersten Kalendervierteljahr des Jahres 02 an und - da die neu gegründete GmbH in die unbeschränkte Steuerpflicht eintritt - beträgt die Mindestkörperschaftsteuer für die vier Kalendervierteljahre des Jahres 02 je 273 Euro.

Die ermäßigte Mindestkörperschaftsteuer von 1.092 Euro gilt sowohl bei GmbH als auch bei AG. Er gilt auch für in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft neu gegründete Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen. Bei Organschaften kommt der ermäßigte Mindestkörperschaftsteuersatz insoweit zur Anwendung, als das betroffene Mitglied des Organkreises für sich gesehen neu in die unbeschränkte Steuerpflicht eintritt.

23.2.2.3.2 Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen

1513

Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen unterliegen nur insoweit der Mindestkörperschaftsteuer, als sie in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt werden. Was die Begriffe Kreditinstitut und Versicherungsunternehmen anlangt, handelt es sich auch dabei um eine formalrechtliche Anknüpfung. Es muss sich daher um ein Kreditinstitut im Sinne des BWG bzw. um ein Versicherungsunternehmen im Sinne des VAG handeln.

Treffen die beiden vorstehenden Voraussetzungen für Kreditinstitute und Versicherungen zu, beträgt die Mindestkörperschaftsteuer 5.452 Euro pro Jahr, das sind 1.363 Euro pro Kalendervierteljahr. Sollte ein unterjähriger Branchenwechsel stattfinden (zB eine GmbH wird unterjährig zum Kreditinstitut oder umgekehrt, letzteres insb. im einem Konkursfall), ist für die Anwendung des entsprechenden Mindestkörperschaftsteuersatzes - in Analogie zu § 24 Abs. 4 Z 1 letzter Satz KStG 1988 - auf die Verhältnisse am Beginn eines Kalendervierteljahres abzustellen. Der erhöhte Satz von 5.452 Euro ist innerhalb der Kapitalgesellschaften von der Rechtsform unabhängig. In der Gründungsphase kommt auch für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen der ermäßigte Satz von 1.092 Euro zum Zuge. Ist ein Kreditinstitut oder ein Versicherungsunternehmen Organgesellschaft, gilt für diese nicht der Mindestkörperschaftsteuersatz des Organträgers, sondern der für Kreditinstitute bzw. Versicherungsunternehmen.

23.2.2.3.3 Organschaften

1514

Organgesellschaften sind ebenfalls mindestkörperschaftsteuerpflichtig. Die Vorschreibung erfolgt aber analog zur Veranlagung beim Organträger. Nur im Falle, dass der Organträger keine Kapitalgesellschaft ist (Genossenschaft), ist die Mindestkörperschaftsteuer beim Organ vorzuschreiben. Zu einer Mindestkörperschaftsteuerpflicht bei den Organpartnern kommt es allerdings nur dann, wenn der gesamte Organkreis kein (ausreichend) positives Einkommen aufweist, das zu einer Körperschaftsteuer gemäß § 22 KStG 1988 (Tarifsteuer) führt. In diesem Fall wird für jeden Organpartner (also auch für solche mit positivem Einkommen) Mindestkörperschaftsteuer, bezogen auf dessen Verhältnisse, berechnet.

Beispiel 1

Ein Organkreis besteht aus dem Organträger AG-1 und zwei Organgesellschaften, der GmbH-2 und einer GmbH-3. Alle Gesellschaften existieren bereits seit vielen Jahren. Ist das Gesamteinkommen des Organkreises negativ, so ist Mindestkörperschaftsteuer für den gesamten Organkreis in Höhe von 7.000 Euro zu bemessen, nämlich 3.500 Euro für die AG-1 zuzüglich 1.750 Euro für GmbH-2 zuzüglich 1.750 Euro für GmbH-3. Die Mindestkörperschaftsteuer wird bei der AG-1 vorgeschrieben.

Beispiel 2

Eine Organschaft wird mit 01.01.01 begründet. Es befinden sich im Organkreis die bereits vor vielen Jahren gegründete AG-1 als Organträger, weiters die ebenfalls vor vielen Jahren gegründete GmbH-2 sowie die mit 01.01.01 gegründete AG-3 als Organgesellschaften. Das tatsächliche Einkommen im Organkreis setzt sich aus einem Verlust der AG-1 von 32.000 Euro, aus einem Gewinn der GmbH-2 von 24.000 Euro und weiters aus einem Gewinn der AG-3 von 4.400 Euro zusammen. Es entstand somit im Organkreis insgesamt ein Verlust von 3.600 Euro. Als Mindestkörperschaftsteuer kommt für den gesamten Organkreis für das Jahr 01 ein Betrag von insgesamt 6.342 Euro, nämlich 3.500 Euro (AG-1) zuzüglich 1.750 Euro (GmbH-2) zuzüglich 1.092 Euro (AG-3), zum Tragen. In die Berechnung dieser Mindestkörperschaftsteuer werden also auch Organpartner mit Gewinnen (GmbH-2, AG-3) einbezogen.

Beispiel 3

Wie Beispiel 2, das tatsächliche Einkommen im Organkreis setzt sich aber aus einem Verlust der AG-1 von 2.900 Euro, aus einem Verlust der GmbH-2 von 2.200 Euro und weiters einem Gewinn der AG-3 von 29.000 Euro zusammen; es entstand somit im Organkreis ein Gewinn von 23.900 Euro. In diesem Fall ist eine normale (Tarif)Körperschaftsteuer von 8.126 Euro vorzuschreiben, eine Mindestkörperschaftsteuer kommt nicht zum Ansatz, und zwar auch nicht bei jenen Organpartnern, die einen Verlust erwirtschaftet hatten.

1515

Mindestkörperschaftsteuer wird nur dann vorgeschrieben, wenn die sich aus dem tatsächlichen Einkommen (Vergleichseinkommen) der Organschaft ergebende Tarifsteuer unter der potentiellen Mindestkörperschaftsteuer liegt. Es ist daher vorerst die potentielle Mindestkörperschaftsteuer jedes einzelnen Organpartners auf Grund der jeweiligen Mindestkörperschaftsteuer-Verhältnisse zu ermitteln. Anschließend wird für das gemäß § 9 KStG 1988 ermittelte zu versteuernde Einkommen der Organschaft die Tarifsteuer (§ 22 KStG 1988) errechnet und mit der potentiellen Mindestkörperschaftsteuer der Organschaft verglichen. Liegt die Tarifsteuer unter der Mindestkörperschaftsteuer ist die Differenz als Mindestkörperschaftsteuer vorzuschreiben.

23.2.2.3.4 Abweichendes Wirtschaftsjahr

1516

Hat eine Kapitalgesellschaft ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (siehe Rz 354), bezieht sich die Mindestkörperschaftsteuer unabhängig davon auf das Kalenderjahr bzw. das Kalendervierteljahr. Ergibt es sich bei Gründung einer Kapitalgesellschaft, dass im Gründungsjahr selbst kein Wirtschaftsjahr endet, besteht - wegen der grundsätzlichen Anknüpfung an die unbeschränkte Steuerpflicht - trotzdem Mindestkörperschaftsteuerpflicht. In diesem Fall wird das Vergleichseinkommen mit Null angesetzt.

Beispiel

Eine GmbH wird am 21.05.01 gegründet. Das Wirtschaftsjahr läuft jeweils vom 01.05. bis 30.04. Im Jahr 01 endet kein Wirtschaftsjahr, das erste Wirtschaftsjahresende fällt auf den 30.04.02. Ungeachtet dessen liegt bereit im Jahr 01 Mindestkörperschaftsteuerpflicht vor. Das Vergleichseinkommen des Jahres 01 ist mangels eines diesem Jahr zurechenbaren Ergebnisses (Wirtschaftsjahres) mit Null anzunehmen. Die Mindestkörperschaftsteuer für das Jahr 01 beträgt für zwei volle Kalendervierteljahre 546 Euro.

23.2.2.4 Festsetzung der Mindestkörperschaftsteuer

1517

Die Festsetzung der Mindeststeuer erfolgt grundsätzlich durch Veranlagungsbescheid. Bei der Berechnung sind aber folgende Besonderheiten zu beachten:

  • Ergibt sich aus dem zugrundeliegenden Einkommen auch eine Tarifsteuer (bei positiven Einkommen zwischen Eins und dem Vergleichseinkommen), wird nur die Differenz zur Mindeststeuer als solche vorgeschrieben und so zu einer vortragsfähigen so genannten "Schwebesteuer".
  • Mindeststeuer fällt auch dann an, wenn eine österreichische Kapitalgesellschaft in ihren Auslandsniederlassungen so hohe Verluste erleidet, dass diese den inländischen Gewinn übersteigen.
  • Im Falle der Liquidation ist für das Vergleichseinkommen auf das voraussichtliche Liquidationsergebnis abzustellen. Sollte dieses eine Tarifsteuer ergeben, die über dem für den gesamten Liquidationszeitraum aufsummierten Mindeststeuerbetrag liegt, kommt keine Vorschreibung einer Mindeststeuer zum Tragen. Auf die Vorauszahlungen hat der Liquidationsbesteuerungszeitraum aber keinen Einfluss. Das heißt, für die Dauer der Liquidation sind pro Quartal die Mindeststeuerbeträge zu entrichten, falls sich nicht ohnehin eine höhere Vorauszahlung ergibt.
  • Auf die Mindeststeuer laut Körperschaftsteuerbescheid sind Abzugsteuern (Kapitalertragsteuer) bis zur Höhe der auf die fiktive Bemessungsgrundlage entfallenden Steuer anzurechnen.
  • Die Anrechnung von ausländischen Quellensteuern kommt nicht in Betracht, da sich aus dem Charakter der Mindeststeuer als "Vorauszahlung" eine falsche Periodenwirkung ergäbe.
  • Durch die Anrechnung von Kapitalertragsteuer kann es auch in einem Mindeststeuerjahr zu einer Gutschrift kommen.

Beispiel

Das Einkommen einer GmbH im Kalenderjahr 01 beläuft sich auf 0. Es sind anrechenbare Kapitalertragsteuern von 2.325 Euro angefallen. Von der Mindeststeuer von 1.750 Euro sind 2.325 Euro abzuziehen, sodass sich im Jahr eine Steuergutschrift von 575 Euro ergibt. Ungeachtet dessen ist in künftigen Besteuerungsjahren eine Mindeststeuer von 1.750 Euro wie eine Vorauszahlung anrechenbar.

23.2.2.5 Verrechnung der Mindestkörperschaftsteuer

23.2.2.5.1 Allgemeines

1518

Die Mindestkörperschaftsteuer ist zeitlich unbegrenzt auf die tatsächliche Körperschaftsteuer späterer Jahre wie eine Vorauszahlung im Sinne des § 45 EStG 1988 anzurechnen. Die Anrechnung ist allerdings nach mehreren Richtungen betraglich begrenzt.

  • Die Mindestkörperschaftsteuer ist nur in dem Umfang, in dem sie die tatsächliche Körperschaftsteuerschuld übersteigt, wie eine Vorauszahlung anzurechnen. Es handelt sich dabei um eine Begrenzung, die vom "Mindestkörperschaftsteuerjahr" her bemessen wird. Dies bedeutet, dass zunächst eine vom tatsächlichen Einkommen berechnete Steuer (Tarifsteuer) ermittelt wird. Nur der Betrag, mit dem die Mindestkörperschaftsteuer die auf das tatsächliche Einkommen entfallende Tarifsteuer übersteigt, wird wie eine Vorauszahlung behandelt.

Beispiel

Die Mindestkörperschaftsteuer einer GmbH beträgt 1.750 Euro. Das tatsächliche Einkommen beläuft sich auf 3.600 Euro. Die darauf entfallende Tarifsteuer beträgt 1.224 Euro. Auf die Steuer späterer Jahre ist ein Betrag von 526 Euro wie eine Vorauszahlung anzurechnen.

  • Die Anrechnung ist auch im Anrechnungsjahr selbst begrenzt. Die Anrechnung darf nur insoweit erfolgen, als im Anrechnungsjahr eine die Mindestkörperschaftsteuer übersteigende Körperschaftsteuer anfällt. Im übrigen gilt für die Anrechnung folgende Reihenfolge:
  • Ansatz der Vorauszahlung in Höhe der (potentiellen) Mindestkörperschaftsteuer des laufenden Jahres
  • offene Mindestkörperschaftsteuerbeträge aus Vorjahren
  • Restvorauszahlung des laufenden Jahres (inklusive allfälliger KESt).

Diese Reihenfolge stellt sicher, dass Vorauszahlungen des laufenden Jahres, soweit sie die Mindestkörperschaftsteuer übersteigen, durch Ansatz als letzter Betrag gutschriftsfähig werden.

Beispiel

Eine GmbH ist am 01.01.01 in die unbeschränkte Steuerpflicht eingetreten.

Jahr 01, Einkommen: 7.260 Euro Verlust; Vorauszahlung 1.092 Euro

Jahr 02, Einkommen: 2.180 Euro Gewinn, Vorauszahlung 1.750 Euro

Jahr 03, Einkommen: 7.260 Euro Gewinn, Vorauszahlung 1.750 Euro

Jahr 04, Einkommen: 10.170 Euro Gewinn, Vorauszahlung 2.695 Euro

Jahr

Voraus-Zahlung

Jahres-Ergebnis

Jahres-Steuer

Anrechnung

Nachford./Gutschrift

"Schwebende" KÖSt für Fj.

01

1.092

-7.260

1.092

1.092


0

1.092

02

1.750

2.180

1.750

1.750


0

2.101

(1.092+1.009*))

03

1.750

7.260

2.468

1.750

718

Jahr 03

Jahr 01

0

1.383

(2.101-718)

04

2.695

10.170

3.458

1.750

1.383

945

Jahr 04

Jahr 01/04

Jahr 04

-620**)

0

*) Die Schwebesteuer des Jahres 02 in Höhe von 1.009 Euro errechnet sich als Differenz zwischen der Mindestkörperschaftsteuer von 1.750 Euro und der Tarifsteuer von 741 Euro (34% von 2.180 Euro).

**) Im Jahr 04 ergibt sich aus der Reihenfolge der Verrechnung eine Gutschrift in Höhe von 620 Euro.

23.2.2.5.2 Organschaften

1519

Im Organkreis gilt folgendes:

  • Da die normale Vorauszahlung global für den gesamten Organkreis ermittelt bzw. bei der Abschlusszahlung für den gesamten Organkreis angerechnet wird, und die verrechenbare Mindestkörperschaftsteuer wie eine Vorauszahlung zu behandeln ist, wird auch die Mindestkörperschaftsteuer global verrechnet und zwar unabhängig davon, ob alle Mitglieder des Organkreises Kapitalgesellschaften sind. Die Mindestkörperschaftsteuer ist in der Weise zu verrechnen, dass sie ungeachtet der Ergebnisse bei den einzelnen Organpartnern auf die Tarifsteuer des gesamten Organkreises angerechnet wird. Dabei werden gegebenenfalls auch Mindestkörperschaftsteuerbeträge angerechnet, die auf Organpartner entfallen, die im Anrechnungsjahr einen Verlust erleiden.
  • Im Hinblick darauf, dass die Organschaft als "eigener Kreis" für Zwecke der Mindestkörperschaftsteuer anzusehen ist, kann die Verrechnung einer vororganschaftlichen Mindestkörperschaftsteuer eines Organpartners nach Eintritt in die Organschaft mit den entsprechenden Ergebnissen im Organkreis verrechnet werden. Es sind dabei jene Grundsätze zu beachten, wie sie auch für die Verrechnung der im Organkreis angefallenen Mindestkörperschaftsteuer mit späteren Organergebnissen gelten. Es kann also dazu kommen, dass die vororganschaftliche Mindestkörperschaftsteuer eines Organpartners mit dem Organergebnis verrechnet wird, zu dem dieser Organpartner im Verrechnungsjahr mit einem Verlust beiträgt.
  • Sollte Mindestkörperschaftsteuer im Organkreis angefallen sein und die Organschaft sodann aufgelöst werden bzw. ein Organpartner aus der Organschaft ausscheiden, so ist folgendermaßen vorzugehen:

Sämtliche Mindestkörperschaftsteuerbeträge, die innerhalb des Organkreises angefallen sind, verbleiben:

  • im Falle der Auflösung der Organschaft (wie dessen Vorauszahlungen) zur Verrechnung beim Organträger
  • im Falle des Austritts aus einer fortbestehenden Organschaft zur Verrechnung im weiterbestehenden Organkreis.

Lediglich dann, wenn es sich um unverbrauchte vororganschaftliche Mindestkörperschaftsteuern einer Organgesellschaft handelt, gehen diese bei Auflösung oder Ausscheiden aus der Organschaft mit der Organgesellschaft mit.

23.2.2.5.3 Umgründungen

1520

Im Falle von Umgründungen nach dem UmgrStG geht die Verrechnung der Mindeststeuer insoweit auf die übernehmenden Rechtsnachfolger über, als sich dies aus der Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 19 BAO oder der besonderen Regelung des § 9 Abs. 8 UmgrStG ergibt.

  • Art. I UmgrStG, Verschmelzung: Jene bis zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechneten Mindeststeuerbeträge, die die anlässlich der Verschmelzung untergehende Kapitalgesellschaft angesammelt hat, gehen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über.
  • Art. II UmgrStG, Umwandlung: Die bei der umgewandelten Kapitalgesellschaft gesammelten und bei ihr noch nicht verrechneten Mindeststeuerbeträge sind gemäß § 9 Abs. 8 UmgrStG den Rechtsnachfolgern in dem Ausmaß zuzurechnen, das sich aus der Höhe der Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft (bezogen auf den Zeitpunkt der Firmenbucheintragung des Umwandlungsbeschlusses) ergibt. Die Anteile abfindungsberechtigter Gesellschafter sind den Rechtsnachfolgern quotenmäßig zuzurechnen. Ist die Nachfolgegesellschaft keine Kapitalgesellschaft, sondern eine andere Rechtsform oder eine natürliche Person, kann dennoch eine Verrechnung erfolgen. Erfolgt die Verrechnung mit Einkommensteuer, kommt diese erst nach einer Anrechnung der in § 46 Abs. 1 EStG 1988 primär angeführten Beträge (Vorauszahlung, Abzugsteuern), somit an letzter Stelle zum Tragen. Überdies ist § 46 Abs. 2 EStG 1988 nicht anzuwenden, sodass die Mindeststeuer bei Überschreiten der Einkommensteuerschuld zu keiner Gutschrift führen kann.
  • Art. III UmgrStG, Einbringung: Die Einbringung von Vermögen im Sinne des § 12 UmgrStG zieht nicht den Übergang einer allfälligen Mindeststeuer der einbringenden Kapitalgesellschaft auf die übernehmende Körperschaft nach sich. Dies deshalb, weil die Mindeststeuer nur mit der Kapitalgesellschaft selbst, nicht hingegen mit ihrem Vermögen verbunden ist. Die Regelung des § 18 Abs. 1 UmgrStG, die eine steuerliche Gesamtrechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft vorsieht, ist für die Mindeststeuer irrelevant, weil sich diese Bestimmung lediglich auf die Gewinnermittlung bezieht.
  • Art. IV UmgrStG, Zusammenschluss: Kein Übergang der Mindeststeuer (aus den zu Art. III genannten Gründen).
  • Art. V UmgrStG, Realteilung: Kein Übergang der Mindeststeuer (aus den zu Art. III genannten Gründen)
  • Art. VI UmgrStG, Spaltung: Bei Spaltungen im Sinne des SpaltG ist zu unterscheiden: Im Falle der Aufspaltung geht die Mindeststeuer der aufspaltenden Kapitalgesellschaft als deren Gesamtrechtsnachfolger auf die neuen oder übernehmenden Gesellschaften über (nach Maßgabe der Verkehrswerte bzw. durch direkte Zuordenbarkeit). Im Falle der Abspaltung verbleibt die Mindeststeuer bei der spaltenden Körperschaft. Im Bereich der Steuerspaltungen geht die Mindeststeuer mangels einer Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 19 BAO in keiner Spaltungsvariante über.