Richtlinie des BMF vom 11.12.2009, BMF-010203/0704-VI/6/2009 gültig von 11.12.2009 bis 20.12.2010

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 19 Mitunternehmerschaften, Vermögensverwaltende Personengesellschaften
  • 19.5 Veräußerung und Aufgabe eines Mitunternehmeranteiles

19.5.4 Ermittlung des Veräußerungsgewinnes

5973

Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungserlös nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteiles am Betriebsvermögen übersteigt.

Auch wenn alle Mitunternehmer ihre Anteile veräußern, ist der Veräußerungsgewinn getrennt für jeden Gesellschafter zu ermitteln; der Veräußerungsgewinn ist zwar zusammen mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften gemäß § 188 BAO steuerlich zu erfassen, unterliegt aber selbst keiner Verteilung auf die Teilhaber (VwGH 22.3.1991, 87/13/0201). Die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes erfolgt durchwegs über das Kapitalkonto (Nettomethode).

Beispiel:

A veräußert seinen Hälfteanteil an der AB-GesBR um 1 Mio. S an den neu eintretenden C. Der Anteil weist einen Buchwert von 400.000 S auf. An Veräußerungskosten (Vertragserrichtung usw.) sind 100.000 S angefallen. Der Veräußerungsgewinn beträgt 500.000 S (1 Mio. S Veräußerungserlös minus 400.000 S Buchwert des Anteiles minus 100.000 S Veräußerungskosten).

19.5.4.1 Barabfindung

5974

Im Falle der Barabfindung stellt der Barbetrag den Veräußerungserlös für den Gesellschaftsanteil dar.

19.5.4.2 Sachabfindung

5975

Der veräußernde Mitunternehmer erhält ganz oder teilweise andere Wirtschaftsgüter als Bargeld. Es tritt für ihn insoweit ein Veräußerungsgewinn ein, als die Summe der Teilwerte dieser Wirtschaftsgüter unter Hinzurechnung eines eventuellen Barbetrages sein unter Ansatz steuerlicher Buchwerte ermitteltes Kapitalkonto übersteigt. Hinsichtlich des Wirtschaftsgutes, welches als Sachwert hingegeben wird, haben die verbleibenden Gesellschafter anteilig die stillen Reserven (Differenz zwischen Teilwert und Buchwert) aufzudecken und als laufenden Gewinn zu erfassen. Ermittelt die Gesellschaft ihren Gewinn nicht nach § 5 EStG 1988, bleiben die auf den Grund und Boden entfallenden stillen Reserven sowohl beim veräußernden Gesellschafter als auch bei den verbleibenden Gesellschaftern erfolgsneutral. Gegebenenfalls liegen Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft vor. Der ausscheidende Gesellschafter tätigt jedenfalls eine Anschaffung des gesamten Grundstückes, wobei der gesamte Teilwert des als Sachabfindung hingegebenen Wirtschaftsgutes als Anschaffungskosten (betriebliche oder außerbetriebliche AfA-Basis, zur Ermittlung sonstiger Einkünfte) anzusehen ist.

19.5.4.3 Abfindung zum Buchwert des Kapitalanteiles

5976

Es ergibt sich rechnerisch ein Veräußerungsgewinn von Null Euro bzw. in Höhe der zu Gunsten des Veräußerungsgewinnes aufzulösenden Rücklagenbeträge.

Es ist jedoch zu untersuchen, ob es sich um einen entgeltlichen oder unentgeltlichen Vorgang handelt. Ein entgeltlicher Vorgang wird vorliegen, wenn der tatsächliche Wert des Gesellschaftsanteiles dem Buchwert entspricht (dh. es sind weder stille Reserven noch ein Firmenwert vorhanden) oder wenn die Veräußerung zum Buchwert aus betrieblichen Gründen erfolgt. Betriebliche Gründe können etwa in anderweitigen, nicht bewertbaren Gegenleistungen liegen (zB Verzicht auf die Geltendmachung einer Konkurrenzklausel). In Gesellschaftsverträgen finden sich häufig so genannte Buchwertklauseln, welche bei einseitiger Kündigung durch den Gesellschafter gegen den Willen der übrigen Gesellschafter lediglich die Abfindung zum Buchwert des Gesellschaftsanteiles vorsehen. Derartige Buchwertklauseln werden idR (auch unter nahen Angehörigen bei Fremdüblichkeit) anzuerkennen sein; dh. es liegt ein entgeltlicher Vorgang vor.

19.5.4.4 Abfindung unter dem Buchwert des Kapitalkontos

5977

Entspricht der reale Wert (Teilwert) des Gesellschaftsanteiles dem Abfindungsbetrag, ist ein entgeltlicher Vorgang anzunehmen. Ist der reale Wert höher als der Abfindungsbetrag, ist bei Vorliegen von betrieblichen Gründen ebenfalls von Entgeltlichkeit auszugehen; andernfalls liegt ein unentgeltlicher Vorgang vor.

5978

Im Falle eines entgeltlichen Vorganges erzielt der Veräußerer einen Veräußerungsverlust. Der betrieblich veranlasste Vorteil der Wenigerzahlung bewirkt beim Erwerber nicht bereits bei Übernahme des Gesellschaftsanteiles eine Gewinnrealisierung. Der Erwerber hat, da eine Bilanzierung über die tatsächlichen Anschaffungskosten hinaus nach § 6 Z 8 lit. b EStG 1988 nicht zulässig ist, die anteiligen Buchwerte der Wirtschaftsgüter um den Minderbetrag (Differenz zwischen Kapitalkonto und Kaufpreis) abzustocken (herabzusetzen), und zwar idR im Wege von Korrekturposten (passiven Ausgleichsposten) in einer Ergänzungsbilanz (VwGH 07.10.1953, 0030/51; VwGH 24.11.1999, 97/13/0022). In der Folge sind diese Posten entsprechend dem Verbrauch, der Abnutzung oder Veräußerung der Wirtschaftsgüter in der Gesellschaftsbilanz gewinnerhöhend aufzulösen. Es bestehen jedoch keine Bedenken, diese Posten zusammenzufassen und über einen Zeitraum von fünf Jahren gewinnerhöhend aufzulösen; dadurch wird der Anteil am Gewinn der Gesellschaft korrigiert. Der Ansatz eines negativen Firmenwertes ist unzulässig; daher kann die Abstockung der Buchwerte durch Passivierung eines Firmenwertes nicht vermieden werden (VwGH 29.01.1974, 1945/73; VwGH 24.11.1999, 97/13/0022).folgendermaßen zu behandeln:

  • In den folgenden fünf Wirtschaftsjahren ist jeweils ein Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen.
  • Tritt innerhalb des Fünfjahreszeitraumes ein den jeweiligen Fünftelbetrag übersteigender Verlust ein, ist ein Betrag in Höhe dieses Verlustes aufzulösen.
  • Wird innerhalb des Fünfjahreszeitraumes die Beteiligung beendet, sind sämtliche Fünftelbeträge gewinnerhöhend aufzulösen.

Durch die gewinnerhöhende Auflösung wird der Anteil am Gewinn der Gesellschaft korrigiert. Der Ansatz eines negativen Firmenwertes ist unzulässig; daher kann die Abstockung der Buchwerte durch Passivierung eines Firmenwertes nicht vermieden werden (VwGH 29.01.1974, 1945/73; VwGH 24.11.1999, 97/13/0022).