Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)

3.4.3. Bewertung von einzubringenden außerbetrieblichen Kapitalanteilen (§ 17 UmgrStG)

3.4.3.1. Allgemeines

929

§ 17 UmgrStG regelt die Bewertung von Kapitalanteileneinzubringenden außerhalb eines inländischen Betriebsvermögens des Betriebsvermögens beim EinbringendenEinbringenden gehaltenen Kapitalanteilen. Dies betrifft zunächst die Einbringung von außerbetrieblich gehaltenen Kapitalanteilen von im Inland ansässigen Personen. Die Bewertungsregel des § 17 Abs. 1 UmgrStG gilt auf Grund der isolierenden Betrachtungsweise auch für die Einbringung von Kapitalanteilen, die Bestandteil eines ausländischen Betriebsvermögens sind. Die Einbringung von nicht unter § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG fallenden Kapitalanteilen fällt nicht unter Art. III UmgrStG, sondern unter § 6 Z 14 lit. ab EStG 1988 (Tausch).

Der Anwendungsbereich von § 17 Abs. 1 und Abs. 2 UmgrStG ist wie folgt abzugrenzen:

  • § 17 Abs. 1 UmgrStG regelt die Einbringung von steuerverstrickten Kapitalanteilen;
  • § 17 Abs. 2 UmgrStG regelt die Einbringung von nicht steuerverstrickten Kapitalanteilen.
930

Auf Grund des Verweises in § 18 Abs. 1 Z 2 und Z 3 UmgrStG und § 20 Abs. 2 und Abs. 4 Z 1 UmgrStG hat § 17 UmgrStG auch Bedeutung für die Bewertung bei der übernehmenden Körperschaft und für die Bewertung der Gegenleistungs-Anteile an der übernehmenden Körperschaft.

931

Werden im Geltungsbereich des § 17 Abs. 1 UmgrStG Kapitalanteile aus dem Privatvermögen oder außerbetrieblichen Vermögen einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft eingebracht, sind sie unabhängig von ihrem Wert zum Einbringungsstichtag grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Die nach § 17 Abs. 1 UmgrStG anzusetzendenAnschaffungskosten sind dabei - soweit nicht Rz 932 Anschaffungskosten sindmaßgebend ist - nach Maßgabe des § 31 EStG 1988 zu bestimmen. Es handelt sich dabei um die historischen Anschaffungskosten des Anteiles einschließlich nachträglicher oder späterer Anschaffungskosten auf Grund von Kapitalerhöhungen, tatsächlichen Einlagen oder Anteilserwerben oder von Anschaffungskostenminderungen auf Grund von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988. Die Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung oder einer die Anschaffungskosten berührenden Investitionsbegünstigung kann methodisch nicht in Betracht kommen. Liegt der gemeine Wert der Kapitalanteile zum Einbringungsstichtag unter den Anschaffungskosten, sind diese dennoch maßgebend. Eine vor der Anteilseinbringung durchgeführte Kapitalberichtigung nach dem Kapitalberichtigungsgesetz, BGBl Nr. 171/1967, hat keine Auswirkungen auf die nach § 31 EStG 1988 maßgebenden Anschaffungskosten.

932

LiegtAbweichend vom Grundsatz des Anschaffungskostenansatzes kommen im Geltungsbereich des § 17 Abs. 1 UmgrStG gegebenenfalls auch die Bewertungsregeln der Aufwertungsoption (Wahlrecht zwischen Anschaffungskosten und gemeinem Wert) gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG und der Zwangsaufwertung (verpflichtender Ansatz des gemeinen Wertes, ggf. mit Nichtfestsetzung) gemäß § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG zur Anwendung. Der gemeine Wert der Kapitalanteile zum Einbringungsstichtag unter den Anschaffungskosten, sind steuerlich dennoch die Anschaffungskosten anzusetzenist im Sinne des Tauschgrundsatzes des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zu verstehen.

933

Auch für die aus dem Privatvermögen eingebrachten Kapitalanteile gelten die BewertungsregelnIm Geltungsbereich des verpflichtenden Ansatzes des gemeinen Wertes gemäß § 1617 Abs. 2 Z 2 UmgrStG sowie des Wahlrechtes zwischen Anschaffungskosten und gemeinem Wert gemäß § 16sind abweichend von Abs. 3 UmgrStG. Abweichend davon sind1 Kapitalanteile, bei denen am Einbringungsstichtag ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten (Einbringung durch Steuerausländer) oder auf Grund einer Ausnahme von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (Einbringung durch Körperschaften des öffentlichen Rechts) nicht besteht, auf Antrag mit dem höheren gemeinen Wert anzusetzen (§ 17 Abs. Anderes gilt bei der Einbringung durch Steuerausländer, wenn im Einbringungsvertrag der Ansatz der Anschaffungskosten bzw. 2 UmgrStG)Buchwerte vorgesehen ist. Der Ansatz der Anschaffungskosten bezieht sich in diesem Fall auf die nach dem für den ausländischen Einbringenden nach ausländischem Abgabenrecht maßgebenden Anschaffungskosten.

933934

Für den Anwendungsbereich des § 17 UmgrStG gilt Folgendes:

  • Abs. 1 findet Anwendung auf die
    • Einbringung von Anteilen an in- und ausländischen Körperschaften durch einen Steuerinländer (Wohnort oder gewöhnlicher Aufenthaltsort in Österreich) in Körperschaften;
    • Einbringung von Anteilen an einer inländischen Körperschaft durch einen Steuerausländer, sofern das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat des Einbringenden - abweichend von Art. 13 OECD-MA - Österreich als Quellenstaat das Besteuerungsrecht hinsichtlich der eingebrachten, inländischen Kapitalanteile belässt (zB DBA Frankreich, Japan, China, Argentinien, Brasilien);
    • Einbringung von Anteilen an einer inländischen Immobiliengesellschaft (Gesellschaftsvermögen besteht überwiegend aus Immobilien) durch einen Steuerausländer, sofern das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Einbringenden Österreich als Quellenstaat das Besteuerungsrecht belässt (zB DBA BRD, China, Frankreich, Irland, Kanada, Philippinen, USA, Zypern).

Die inKommt § 17 Abs. 1 UmgrStG als gesetzlicher Normalfall festgelegte Bewertung mit den historischen Anschaffungskosten ist immer dann zwingend anzuwendenzur Anwendung, wenn die Anwendung des Aufwertungszwanges nach § 16 Abs. 2 UmgrStG oder des Aufwertungswahlrechts nach § 16 Abs. 3 UmgrStG mangels Vorliegenführt dies zum Ansatz der diesbezüglichen Voraussetzungen ausscheidet undAnschaffungskosten, sofern nicht die Voraussetzung für die Stellung eines Antrages gemäß § 17 Abs.Verweisung in Satz 2 UmgrStG auf Ansatz des höheren gemeinen Wertes nicht vorliegt.eingreift:

  • Tauschgewinnbesteuerung bei grenzüberschreitender Einbringung, sofern das österreichische Besteuerungsrecht hinsichtlich der eingebrachten Anteile eingeschränkt wird;
  • Nichtfestsetzung der Tauschgewinnbesteuerung bei grenzüberschreitender Einbringung in eine Körperschaft in einem EU-Mitgliedstaat oder in Norwegen gemäß § 1 Abs. 2 in Verbindung mit § 16 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG;
  • im Falle des Fehlens des inländischen Besteuerungsrechts an den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft: Ansatz der Anschaffungskosten gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG, falls der Einbringende in einem EU-Mitgliedstaat oder in Norwegen ansässig ist, gemäß § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG Aufwertungseinbringung in den übrigen Fällen;
  • Aufwertungsoption bei Besteuerung der Anteilseinbringung in einem Staat, mit dem ein DBA mit Anrechnungsmethode abgeschlossen worden ist.
  • § 17 Abs. 2 UmgrStG findet Anwendung auf die
    • Einbringung von Kapitalanteilen an inländischen oder ausländischen Körperschaften durch einen Steuerausländer in inländische Körperschaften, sofern das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat des ausländischen Einbringenden das österreichische Besteuerungsrecht entsprechend Art. 13 OECD-MA ausschließt (Regelfall; Ausnahmen siehe oben);
    • Einbringung von in- oder ausländischen Kapitalanteilen durch inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts oder durch von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften.

3.4.3.2. Einbringung durch inländische Anteilsinhaber

3.4.3.2.1. Einbringung durch natürliche Personen
3.4.3.2.1.1. Inlandseinbringungen
934935

Bringt ein Steuerinländer inländische Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG aus dem Privatvermögen in eine inländische oder ausländische Körperschaft ein und ist das österreichische Besteuerungsrecht an den vom Einbringenden gehaltenen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft nicht beschränkt, ist der Kapitalanteil mit den Anschaffungskosten (Rz 931) anzusetzen.

Beispiel:

Der unbeschränkt steuerpflichtige A bringt seine im Privatvermögen gehaltene 30%-Beteiligung an der inländischen A-GmbH in die ebenfalls inländische B-GmbH ein und erhält hierfür als Gegenleistung neue Anteile an der übernehmenden B-GmbH. A hat die Beteiligung zwingend mit den Anschaffungskosten anzusetzen, dies gilt für die übernehmende B-GmbH und prägt, soweit nicht der geringere gemeine Wert anzusetzen ist, die Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der B-GmbH.

Beispiel:

Der unbeschränkt steuerpflichtige A bringt seine 50-prozentige Beteiligung an der deutschen B-GmbH in die holländische C-BV ein, an der A zu 100% beteiligt ist. Auf Grund des Besteuerungsrechts Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven in den Anteilen an der C-BV erfolgt die Einbringung unter Ansatz der Anschaffungskosten.

935936

Ist die Körperschaft, anBringt der die eingebrachtenSteuerinländer ausländische Kapitalanteile bestehenin eine inländische Körperschaft ein, in einem Staat steueransässigist zu unterscheiden, ob das Besteuerungsrecht an den Anteilen dem Ansässigkeitsstaat des Einbringenden (wie insbesondere bei den dem OECD-MA nachgebildeten DBA der Fall ist) oder dem Quellenstaat (Ansässigkeitsstaat der Körperschaft, mit dem ein DBA mit Anrechnungsmethode bestehtderen Anteile eingebracht werden) zusteht. Hat der Ansässigkeitsstaat des Einbringenden (die Republik Österreich) das Besteuerungsrecht, kommt es zum zwingenden Ansatz der Anschaffungskosten (Rz 931). Hat hingegen der Quellenstaat (Ansässigkeitsstaat der Körperschaft) das Besteuerungsrecht, kommt neben dem zwingenden Anschaffungskostenansatz die Aufwertungsoption nach § 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG in Verbindung mit § 17 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG in Betracht.

Beispiel:

1. Der unbeschränkt steuerpflichtige A bringt seine im Privatvermögen gehaltene 30%-Beteiligung an einer deutschen GmbH in die ihm zu 100% gehörende inländische A-GmbH unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung ein. A hat die eingebrachte Beteiligung zwingend mit den Anschaffungskosten anzusetzen, dies gilt für die übernehmende A-GmbH und prägt die Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der A-GmbH.

2. Der in Österreich ansässige A bringt seine 40%-prozentige Beteiligung an einer japanischen AG in die inländische Ö-GmbH ein.

Wenn Japan aus Anlass der Einbringung einen Veräußerungsgewinn besteuertDa Österreich bei einer Besteuerung die japanische Quellensteuer anrechnen muss, kann A nach § 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG für eine Aufwertungseinbringung optieren, wobei die in Japan erhobene Steuer anzurechnen ist. Der Ansatz des Kapitalanteils bei der Ö-GmbH zum gemeinen Wert verhindert die nochmalige Belastung der Einbringungsreserven bei einer späteren Veräußerung durch die Ö-GmbH.

3.4.3.2.1.2. Auslands- und Exporteinbringungen
936937

Zu einer Aufwertungseinbringung unter Ansatz des gemeinen Wertes kommt es infolgeBringt der Verweisung auf § 16 Abs. 2 UmgrStG dann, wenn das Besteuerungsrecht Österreichs im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich derSteuerinländer ausländische Kapitalanteile in den Anteilen an der übernehmendeneine ausländische Körperschaft enthaltenen stillen Reserven eingeschränkt ist.ein, ist zu unterscheiden:

  • Ist die übernehmende Körperschaft in einem Staat steueransässig, wo das DBA das Besteuerungsrecht Österreich zuweist, sind die Anschaffungskosten (Rz 931) anzusetzen.

Beispiel:

Der in Österreich ansässige A bringt seine 25%-Beteiligung an einer spanischen Aktiengesellschaft in eine deutsche Aktiengesellschaft ein.

  • Ist die übernehmende Körperschaft in einem Staat steueransässig, in dem es trotz Bestehens eines DBA zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich der Gegenleistung kommt, liegt infolge der Verweisung auf § 16 Abs. 2 UmgrStG ein Fall des Aufwertungszwangs im Wege des Ansatzes des gemeinen Wertes und damit der steuerwirksamen Aufdeckung der stillen Reserven vor.

Beispiel:

Der unbeschränkt steuerpflichtigein Österreich ansässige A bringt seine 30%-prozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit steuerlicher Ansässigkeit in den USA in eine japanische Kapitalgesellschaft ein.

Da nach dem DBA mit Japan das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven der Anteile an der japanischen Kapitalgesellschaft Japan zusteht und Österreich somit kein Besteuerungsrecht mehr besitzt, hatführt die Einbringung zur Besteuerung unter Ansatz des gemeinen Wertes zu erfolgen.

  • Ist die übernehmende Körperschaft in einem Staat steueransässig, mit dem kein DBA besteht, kommt es mangels Geltung des Art. III UmgrStG im Wege der Geltung des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zu einer dem Vorpunkt entsprechenden Rechtsfolge.
938

Bringt der Steuerinländer inländische Kapitalanteile in eine ausländische Körperschaft ein, ist auf Grund des Verweises in § 16 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG die Regelung des § 1 Abs. 2 UmgrStG sinngemäß anzuwenden. An die Stelle der dort vorgesehenen Liquidationsbesteuerung tritt der mit dem Tauschgrundsatz gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 verbundene zwingende Ansatz des gemeinen Wertes.

Die vorgenannte Regelung gilt unabhängig davon, ob das Besteuerungsrecht in der gewährten Gegenleistung ersatzweise weiter besteht. Dabei ist zu unterscheiden:

  • Im Falle der Einbringung in eine in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaft oder eine norwegische Körperschaft (Mitgliedstaat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht), besteht die Wahl zwischen der Besteuerung der stillen Reserven zum Einbringungsstichtag und einer Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld. Zum Nichtfestsetzungskonzept siehe Rz 860a ff.

Beispiel:

Der in Österreich ansässige A bringt seine 50%-Beteiligung an der inländische B-GmbH in die ihm zu 100% gehörende niederländische C-BV ein. Ungeachtet des Besteuerungsrechts Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven in den (erweiterten) Anteilen an der C-BV entsteht auf Grund des Beteiligungstransfers in das Ausland die Steuerschuld hinsichtlich der stillen Reserven, sie führt entweder zur sofortigen oder auf Antrag zur aufgeschobenen Festsetzung.

  • Im Falle der Einbringung in eine in einem anderen DBA-Staat gelegene Körperschaft kommt es zum Einbringungsstichtag zur Besteuerung der stillen Reserven.
  • Zur Vermeidung einer zweifachen Besteuerung siehe Rz 1092.
3.4.3.2.2. Einbringung durch inländische Körperschaften
3.4.3.2.2.1. Einbringung durch unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften
937939

Bringt eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt, Kapitalanteile ein, die zu ihrem Betriebsvermögenaußerbetrieblichen Vermögen gehören, einfindet § 17 Abs. 1 UmgrStG Anwendung. Gehören die eingebrachten Anteile zum Betriebsvermögen, richtet sich die Bewertung dieser Kapitalanteile nach § 16 UmgrStG.

3.4.3.2.2.2. Einbringung durch beschränkt steuerpflichtige inländische Körperschaften
938940

Nach § 17 Abs. 2 Z 2 UmgrStG können auf Antragsind Kapitalanteile, bei denen am Einbringungsstichtag ein Besteuerungsrecht der Republik Österreichs auf Grund einer Ausnahme von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht nicht besteht, mit dem höheren gemeinen Wert angesetzt werdenanzusetzen. Darunter fallen Kapitalanteile im Hoheitsbereich von Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988) sowie Kapitalanteile im steuerbefreiten Bereich von Körperschaften des privaten Rechts (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988).

Beispiel:

Ein Kapitalanteil wird a) aus dem Hoheitsbereich einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (zB einer Gemeinde) oder b) aus dem steuerbefreiten Bereich einer Körperschaft des privaten Rechts (zB eines gemeinnützigen Vereins) in eine (in- oder ausländische) Körperschaft eingebracht. In beiden Fällen ist nach § 17 Abs. 2 Z 2 UmgrStG der höhere gemeine Wert anzusetzen.

In beiden Fällen ist auf Antrag gemäß § 17 Abs. 2 UmgrStG der höhere gemeine Wert anzusetzen, ohne Antrag sind gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UmgrStG die Anschaffungskosten im Sinne des § 31 EStG 1988 anzusetzen. Obwohl die von der einbringenden Körperschaft gehaltenen Anteile nicht steuerverstrickt sind, kommt es nicht gemäß § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in Verbindung mit § 17 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG zu einer Aufwertungseinbringung.

939

Grundsatz ist, dass "stille Reserven", die im steuerfreien Bereich entstanden sind, durch die Einbringung nicht in die Steuerpflicht einbezogen werden sollen.

3.4.3.3. Einbringung durch ausländische Anteilsinhaber

3.4.3.3.1. Einbringung durch natürliche Personen
940
3.4.3.3.1.1. "Importeinbringungen"

Bringt ein EU-Steuerausländer Kapitalanteile aus dem Privatvermögen ein, sind diese im Einbringungsvertrag mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

Beispiel:

Der in Italien ansässige A bringt seine 30-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbH in die Schweizer C-AG ein.

Die Einbringung hat unter Ansatz der Anschaffungskosten zu erfolgen.

941

Ist die Körperschaft, an der die eingebrachten Kapitalanteile bestehen,Die Importeinbringung von in einem Staat steueransässig, mit dem ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht, kommt die Aufwertungsoption nach- oder ausländischen Kapitalanteilen im Sinne des § 1612 Abs. 32 Z 2 in Verbindung mit § 17 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG in Betracht3 UmgrStG durch eine im Ausland ansässige natürliche Person hängt hinsichtlich der Bewertung vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Besteuerungsrechtes der Republik Österreich ab.

Beispiel:

Eine in einem EU-Mitgliedstaat steuerlich ansässige Person bringt Kapitalanteile in eine österreichische GmbH ein. Mit dem Ansässigkeitsstaat des Einbringenden besteht ein DBA mit Anrechnungsmethode. Die Einbringung führt im Ansässigkeitsstaat zur Gewinnverwirklichung. Es handelt sich um folgende eingebrachte Kapitalanteile:

a) Geschäftsanteil 50% an der österreichischen B- GmbH (Anschaffungskosten 5.000, gemeiner Wert 20.000),

b) Geschäftsanteil 30% an der österreichischen C-GmbH (Anschaffungskosten 2.000, gemeiner Wert 500),

c) Aktien im Ausmaß von 30% des Grundkapitals der Schweizer D-AG (Anschaffungskosten 8.000, gemeiner Wert 15.000)

Für den Ansatz der Kapitalanteile im Einbringungsvertrag ergeben sich folgende Werte:

a) Wahlrecht Anschaffungskosten von 5.000 oder gemeiner Wert von 20.000

b) Wahlrecht Anschaffungskosten von 2.000 oder gemeiner Wert von 500

c) Wahlrecht Anschaffungskosten von 8.000 oder gemeiner Wert von 15.000.

942

Ein Aufwertungszwang auf den gemeinen Wert besteht infolge des Verweises auf § 16 Abs. 2 UmgrStG immer dann, wenn bei Einbringung in eine ausländische Körperschaft ein DBA mit ihrem Ansässigkeitsstaat fehlt oder bei Bestehen eines solchen kein inländisches Besteuerungsrecht an den erworbenen oder bereits vor der Einbringung gehaltenen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft besteht

  • Besteht an den einzubringenden Anteilen kein Besteuerungsrecht, kommt auf Grund der in § 17 Abs. 2 UmgrStG zitierten mangelnden Geltung des § 17 Abs. 1 UmgrStG ausschließlich § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zur Anwendung. Danach besteht für den Einbringenden abweichend vom sonst für Importeinbringungen maßgebenden Grundsatz der zwingenden Neubewertung ein Wahlrecht zwischen dem Ansatz der Anschaffungskosten nach ausländischem Abgabenrecht (Rz 932) und des gemeinen Wertes (Rz 931). Der Ansatz eines Zwischenwertes ist im Gesetz nicht vorgesehen. Die vom Einbringenden getroffene Entscheidung hat für die übernehmende Körperschaft nach § 18 Abs. 1 Z 2 UmgrStG Bindungswirkung.

Beispiele:

a)1. Der in Andorra (kein DBA)Frankreich ansässige A bringt seine 30die 25%-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbHeiner französischen SA in die Schweizer Cinländische B-AGGmbH ein.

b)2. Der in Ungarn (nach Art. 13 DBA kein österreichisches Besteuerungsrecht hinsichtlich von Kapitalanteilen)Deutschland ansässige AC bringt seinedie 30%-prozentige BeteiligungBeteilgung an der österreichischen B-GmbHeiner belgischen Aktiengesellschaft in die Schweizer Cinländische D-AG ein.

Zu a) Da das Besteuerungsrecht Österreichs nach § 98 Z 8 EStG 1988 an den eingebrachten Anteilen verloren geht, hat die Aufwertung und Besteuerung der stillen Reserven zu erfolgen.

Zu b) Da ein Besteuerungsanspruch Österreichs weder vor noch nach Einbringung gegeben ist, besteht zwar Aufwertungszwang, mangels Verlust eines Besteuerungsrechtes aber ohne ertragsteuerliche Auswirkung3. Der in der Schweiz ansässige E bringt die seit zehn Jahren gehaltene 100%-Beteiligung an der inländischen F-GmbH in die inländische X-AG ein.

943

Die Einbringung erfolgt unter Ansatz des gemeinen Wertes, wenn bei Einbringung in eine inländische Körperschaft die erworbenen Anteile an der inländischen Körperschaft im Inland nicht steuerhängig sind.

  • Besteht an den einzubringenden Anteilen auf Grund eines von Art. 13 OECD-MA abweichenden DBA schon vor der Einbringung ein Besteuerungsrecht, liegt kein Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 UmgrStG vor. Es kommt nach § 17 Abs. 1 UmgrStG nur der Ansatz der Anschaffungskosten im Sinne des EStG 1988 (Rz 931) in Betracht.

Beispiel:

Eine Person mit steuerlicher Ansässigkeit in einem Nicht-EU-Mitgliedstaat, in dem die Einbringung zur Gewinnverwirklichung führt und mit dem ein DBA nach Anrechnungsmethode besteht, bringt folgende Kapitalanteile in eine österreichische GmbH ein:

a) Geschäftsanteil 50Der in Frankreich ansässige A bringt die 40%-Beteiligung an der österreichischen B-einer inländischen GmbH (Anschaffungskosten 5.000, gemeiner Wert 20.000),in die inländische M-GmbH ein.

b) Geschäftsanteil 30% an der österreichischen C-GmbH (Anschaffungskosten 2.000, gemeiner Wert 500),

c) Aktien im Ausmaß von 30% des Grundkapitals der Schweizer D-AG (Anschaffungskosten 8.000, gemeiner Wert 15.000)

Für den Ansatz der Kapitalanteile im Einbringungsvertrag ergeben sich folgende Werte:

a) gemeiner Wert von 20.000

b) gemeiner Wert von 500

c) gemeiner Wert von 15.000.

944

Keine Beschränkung österreichischer Besteuerungsrechte liegt bei der Einbringung durch einen Steuerausländer vor, mit dessen Ansässigkeitsstaat kein DBA oder ein von Art. 13 OECD-Musterabkommen abweichendes DBA besteht. Die Einbringung aus einem Staat, mit dem kein DBA oder ein von Art. 13 OECD-Musterabkommen abweichendes DBA besteht, fällt unter § 17 Abs. 1 UmgrStG.

  • Besteht an den einzubringenden Anteilen auf Grund des Fehlens eines mit dem Ansässigkeitsstaat des ausländischen Einbringenden abgeschlossenen DBA schon vor der Einbringung ein Besteuerungsrecht, ist ebenfalls im Sinne der Rz 943 vorzugehen.

Beispiel:

Der in Andorra (kein DBA) steueransässigeansässige A bringt einen Kapitalanteildie 50%-Beteiligung an der österreichischeninländischen B-GmbH in die inländische C-AG ein, die in Österreich ansässig ist.

Da Österreich vor der Einbringung die stillen Reserven in dem Kapitalanteil gemäß § 98 Abs. 1 Z 8 EStG besteuern kann, greift nicht § 17 Abs. 2 UmgrStG, sondern § 17 Abs. 1 UmgrStG ein. Die Einbringung der Kapitalanteile ist daher zu den Anschaffungskosten vorzunehmen.

945

Gemäß § 17 Abs. 2 UmgrStG können auf Antrag des Einbringenden Kapitalanteile, bei denen am Einbringungsstichtag ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten nicht besteht, mit dem höheren gemeinen Wert angesetzt werden (Wahlrecht). Bei der Einbringung durch einen Steuerausländer ist diese Voraussetzung erfüllt,

  • wenn ausländische Kapitalanteile eingebracht werden,
  • wenn inländische Kapitalanteile eingebracht werden und Österreich auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode kein Recht zur Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung der eingebrachten Kapitalanteile zukommt. Hat hingegen Österreich ein Besteuerungsrecht an den eingebrachten inländischen Kapitalanteilen, weil beschränkte Steuerpflicht gemäß §§ 98 Z 7 oder Z 8 EStG 1988 oder gemäß § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 mangels Vorliegens eines DBA mit dem Ansässigkeitsstaat des Einbringenden oder auf Grund einer von Art. 13 OECD-Musterabkommen abweichenden Zuteilung des Besteuerungsrechts zum Quellenstaat besteht, ist § 17 Abs. 2 UmgrStG nicht anwendbar.
946

Das in Rz 942 beschriebene Wahlrecht zwischen dem Ansatz der Anschaffungskosten und des höheren gemeinen Wertes ist unabhängig davon gegeben, ob die Einbringung aus einemdurch den Angehörigen eines EU-Mitgliedstaat oder auseines anderen Staates erfolgt oder ob die Körperschaft, deren Anteile eingebracht werden, in einem NichtDBA-EU-Mitgliedstaat erfolgtStaat ansässig ist oder nicht.

Ohne Ausnützung des Wahlrechtes des § 17 Abs. 2 UmgrStG erfolgt die Bewertung der eingebrachten Anteile gemäß § 17 Abs. 1 UmgrStG, dh. unter Ansatz der Anschaffungskosten.

946

Das Wahlrecht besteht nur, wenn der gemeine Wert höher ist als die Anschaffungskosten. Der Antrag aufDie Ausübung des Wahlrechtes nach § 17 Absauf Buchwertansatz bzw. 2 UmgrStG ist dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen FA bis zum Einreichen der Körperschaftsteuererklärung der übernehmenden Körperschaft für den VeranlagungszeitraumAnschaffungskosten bedarf keines Antrages, in den der auf den Einbringungsstichtag folgende Tag fällt, mitzuteilendie getroffene Entscheidung ist im Einbringungsvertrag zu verankern.

947

Der wahlweise Ansatz der Anteile zu den höheren gemeinen Werten gemäß § 17 Abs. 2 UmgrStG kommt nur dann in Frage, wenn nicht bereits nach § 17 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 2 UmgrStG die Verpflichtung zum Ansatz der gemeinen Werte besteht. Hinsichtlich der Einbringung durch Ausländer kann demnach das Wahlrecht des § 17 Abs. 2 UmgrStG nur für Einbringende aus EU-Mitgliedstaaten bestehen.

948

Werden von mehreren Steuerausländern Anteile eingebracht, für die das Besteuerungsrecht Österreichs am Einbringungsstichtag im Verhältnis zu anderen Staaten nicht besteht und erfolgt die Einbringung in die selbe übernehmende Körperschaft, kann jeder Einbringende unabhängig von den anderen Einbringenden entscheiden, ob ein Antrag auf Ansatz des höheren gemeinen Wertes gestellt wirdin welcher Weise er das Wahlrecht ausübt. Die gesonderte Wahlmöglichkeit besteht auch dann, wenn sich unter den Einbringenden auch solche befinden, bei denen das Besteuerungsrecht am Einbringungsstichtag besteht und die daher ein Wahlrecht nicht besitzen.

Bringt ein Steuerausländer Anteile an verschiedenen Kapitalgesellschaften in die übernehmende Körperschaft ein, steht ihm das Wahlrecht für jeden einzelnen Anteil zu.

3.4.3.3.1.2. Auslandseinbringungen
948

Die Einbringung inländischer Kapitalanteile durch Steuerausländer in eine ausländische übernehmende Körperschaft ist an sich immer ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG. Dabei ist jedoch zu unterscheiden:

  • Bringt ein Steuerausländer Kapitalanteile ein, an denen Österreich kein Besteuerungsrecht hat, hätte die Bewertung de jure nach § 16 Abs. 2 UmgrStG zu erfolgen, dies hat allerdings keine unmittelbare Bedeutung.

Beispiel:

Ein Gesellschafter mit steuerlicher Ansässigkeit inDer in Deutschland ansässige A bringt seine 30%-Beteiligung an der BRD bringt folgende Kapitalanteileösterreichischen B-GmbH in eine österreichische GmbHdie Schweizer C-AG ein:.

  • Bringt ein Steuerausländer Kapitalanteile ein, an denen ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich besteht, liegt dann ein Fall der steuerwirksamen Aufwertung auf den gemeinen Wert vor, wenn mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft kein DBA abgeschlossen wurde (kein Anwendungsfall des Art. III UmgrStG) oder bei Bestehen eines solchen das Besteuerungsrecht an der Gegenleistung nicht besteht (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 2 UmgrStG).

Beispiele:

a1. Der in Andorra (kein DBA) Geschäftsanteil 50%oder Japan (vom OECD-MA abweichendes DBA) ansässige A bringt seine 30-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbH (Anschaffungskosten 5.000in die spanische C-AG ein. Da das Besteuerungsrecht Österreichs nach § 98 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 an den eingebrachten Anteilen verloren geht, gemeiner Wert 20.000hat die Aufwertung und Besteuerung der stillen Reserven zu erfolgen (Sofortbesteuerung),.

b2. Der in Frankreich (vom OECD-MA abweichendes DBA, aber EU-Mitgliedstaat) Geschäftsanteil 30ansässige B bringt seine 25%-Beteilgung an der österreichischen CF-AG in die deutsche H-GmbH (Anschaffungskosten 2.000ein. Da das Besteuerungsrecht Österreichs an den eingebrachten Anteilen abkommensrechtlich verloren geht, gemeiner Wert 500hat die Aufwertung und Besteuerung der stillen Reserven zu erfolgen, wobei die Möglichkeit einer aufgeschobenen Besteuerung (Nichtfestsetzung), besteht.

c) Aktien im Ausmaß von 30% des Grundkapitals der Schweizer D-AG (Anschaffungskosten 8.000, gemeiner Wert 15.000)

Für den Ansatz der Kapitalanteile im Einbringungsvertrag gilt Folgendes:

a) Anschaffungskosten von 5.000 oder auf Antrag nach § 17 Abs. 2 UmgrStG gemeiner Wert von 20.000

b) Anschaffungskosten von 2.000

c) Anschaffungskosten von 8.000 oder auf Antrag nach § 17 Abs. 2 UmgrStG gemeiner Wert von 15.000.

3.4.3.3.2. Einbringung durch Körperschaften
949

BringtDie Importeinbringung in- und ausländischer Kapitalanteile durch eine ausländischeim Ausland ansässige Körperschaft Kapitalanteile aus ihrem ausländischen Betriebsvermögen oder außerbetrieblichen Vermögen in eine inländische Kapitalgesellschaft ein, gelten diese einzubringenden Anteile auf Grundfällt in jedem Fall nach der Isolationstheorie alsÜberschrift des § 17 UmgrStG unter die "nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörende"n Kapitalanteile". Für die Bewertung kommt auch im Falle der Einbringung aus dem Betriebsvermögen § 17 Abs. 2 UmgrStG zur Anwendung.

Beispiel:

Die in Deutschland ansässige Körperschaft A-GmbH bringt ihre 50%-Beteiligung an der inländischen B-GmbH in die ebenfalls inländische C-GmbH ein. Gemäß demNach Art. 13 des DBA mit der BRD steht das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung der B-Beteiligung Deutschland zu. Die übernehmende C-GmbH gewährt der Körperschaft als Gegenleistung neue Anteile.

Da für die Anwendbarkeit des § 17 UmgrStG ausschließlich die Nichtzugehörigkeit der eingebrachten Beteiligung zu einem österreichischeninländischen Betriebsvermögen zählt, ist auffällt die Einbringung § 17 UmgrStG anzuwenden. Nachunter § 17 Abs. 1 Satz 1 UmgrStG hat die einbringende Körperschaft A die Beteiligung mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Aufwertungszwang besteht keiner, weil das Besteuerungsrecht an den neuen Anteilen an der übernehmenden C-GmbH zugunsten eines EU-Staates eingeschränkt wird (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG). Da die Einbringung im Ansässigkeitsstaat der GmbH A (=Deutschland) zu keiner Gewinnrealisierung führt, und steht der Körperschaft A auch nicht-GmbH das Aufwertungswahlrecht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG zu. Unabhängig von diesem nicht ausübbaren Aufwertungswahlrecht kann die Körperschaft A jedoch auf Antrag die Beteiligung nach § 17 Abs. 2 UmgrStG mit dem höheren gemeinen Wert ansetzen. Dies ist möglich, weil das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlichWahlrecht zwischen der eingebrachten BAnschaffungskosten-Beteiligung im Zeitpunkt des Einbringungsstichtages im Verhältnis zum Ansässigkeitsstaat der einbringenden Körperschaft A eingeschränkt ist und Aufwertungseinbringung zu.

Die Rz 941 bis Rz 948 gelten entsprechend.

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Zu einer Aufwertungseinbringung unter Ansatz des gemeinen Wertes kommt es infolge des Verweises auf § 16 Abs. 2 UmgrStG immer dann, wenn die vom Einbringenden gehaltenen Anteile an der übernehmendenDie Auslandseinbringung im Wege der Übertragung inländischer Kapitalanteile durch eine im Ausland ansässige Körperschaft nicht der österreichischen Besteuerung unterliegenin eine im Ausland ansässige übernehmende Körperschaft ist ein Anwendungsfall des § 17 Abs. Nicht-EU-Steuerausländer haben die eingebrachten1 UmgrStG. Die Rz 948 Kapitalanteile im Einbringungsvertrag mit dem gemeinen Wert anzusetzengilt sinngemäß.

Beispiel:

Die in Ungarn ansässige Kapitalgesellschaft A bringt ihre 30-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbH in die Schweizer C-AG ein.

Die Einbringung erfolgt unter Ansatz des gemeinen Wertes.