Richtlinie des BMF vom 07.05.2018, BMF-010203/0171-IV/6/2018 gültig ab 07.05.2018

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)

6.18 Zuschreibungen (§ 6 Z 13 EStG 1988)

6.18.1 Steuerliche Rechtsgrundlagen und Grundsätze

2574

§ 6 Z 13 EStG 1988 erweitert das Maßgeblichkeitsprinzip. Die den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) entsprechende Aufwertung (Zuschreibung) ist damit auch für die steuerliche Gewinnermittlung für das Steuerrecht maßgeblich. Sie führt im Jahr der Zuschreibung zu einer Erhöhung des steuerlichen Buchwertes und Gewinnes. § 6 Z 13 EStG 1988 durchbricht den uneingeschränkten Wertzusammenhang iSd § 6 Z 1 EStG 1988; dies gilt nur für Steuerpflichtige, die unternehmensrechtlich rechnungslegungspflichtig sind.

2575

Eine Änderung der Schätzung der Nutzungsdauer (vgl. Rz 3119 f) führt zu keiner steuerwirksamen Zuschreibung.

2576

Wird bei abnutzbarem Anlagevermögen zugeschrieben, ist der erhöhte Buchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.

6.18.1.1 Persönlicher Anwendungsbereich

Siehe Rz 2143 ff.

6.18.1.2 Sachlicher Anwendungsbereich

2577

Rechtslage für Wirtschaftsjahre vor 2016:

§ 6 Z 13 EStG 1988 idF vor dem RÄG 2014 umfasst - in taxativer Aufzählung - folgende Zuschreibungen:

  • Das gänzliche oder teilweise Rückgängigmachen steuerlicher Begünstigungen (Zuschreibungen der Bewertungsreserve, insbesondere § 12 EStG 1988 - Übertragung stiller Reserven bzw. Übertragungsrücklage).
  • Die Aufwertungen von abnutzbaren und nichtabnutzbaren Anlagegütern (zB auf Grund der Rückgängigmachung von Teilwertabschreibungen) einschließlich geringwertiger Wirtschaftsgüter gemäß § 13 EStG 1988 (zB Zuschreibung von Zehntelabschreibungen gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988).

Rechtslage für Wirtschaftsjahre ab 2016:

Die unternehmensrechtliche Zuschreibungspflicht für Anlagegüter gemäß § 208 Abs. 1 UGB ist gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 idF RÄG 2014 auch für steuerliche Zwecke maßgeblich. Zur Bildung einer Zuschreibungsrücklage für vor 2016 unterlassene Zuschreibungen siehe Rz 2587a ff.

2578

Eine Zuschreibung von Zehntel- bzw. ab 2016 Fünfzehntelabsetzungen für Instandsetzungsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 bzw. der Rücklage gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988, der Forschungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988, § 4 Abs. 4 Z 4a und Z 4b EStG 1988 (ausgelaufen mit 2010) oder der Bildungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 und Z 10 EStG 1988 (ausgelaufen mit 2015) ist steuerlich nicht zulässig. Ebenso sind Zuschreibungen in Verbindung mit anschaffungskostenmindernd verrechneten Subventionen gesetzlich nicht vorgesehen.

2579

§ 6 Z 13 EStG 1988 sieht Zuschreibungen beim Umlaufvermögen nicht vor. Eine unternehmensrechtliche - für Wirtschaftsjahre ab 2016 verpflichtend vorzunehmende - Aufwertung (Zuschreibung) des Umlaufvermögens ist aber auf Basis des § 208 Abs. 1 UGB in Verbindung mit § 6 Z 2 EStG 1988 zulässig und steuerlich gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 maßgeblich. Eine Aufwertung (Zuschreibung) hat auf den höheren Teilwert, höchstens aber auf die seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen.

Der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dessen unternehmensrechtlichem Jahresabschluss die Zuschreibung vorgenommen wird, ist um diese Zuschreibung zu erhöhen. Überdies ist der erhöhte unternehmensrechtliche Wertansatz auch für den steuerlichen Wertansatz maßgebend.

2580

Bei der Aufwertung ist jene AfA, die im Zeitraum des geringeren Wertausweises von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen gewesen wäre, zu berücksichtigen.

2581

Wird eine Teilwertabschreibung ganz oder teilweise zugeschrieben, ist der erhöhte Buchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Nach § 6 Z 13 EStG 1988 idF vor dem RÄG 2014 erfolgte darüber hinaus in Wirtschaftsjahren vor 2016 auch eine Zuschreibung bei einer unternehmensrechtlich vorgenommenen gänzlichen oder teilweisen Rückgängigmachung übertragener stiller Reserven (unternehmensrechtliche Zuschreibung der Bewertungsreserve).

Beispiel 1:

Ein Gebäude wurde im ersten Halbjahr 2002 um 1,2 Mio. Euro hergestellt. Auf die Herstellungskosten wurde eine stille Reserve in Höhe von 400.000 Euro übertragen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 25 Jahre (Gutachten). Zum Bilanzstichtag 31.12.2007 soll im höchstzulässigen Ausmaß zugeschrieben werden.

Buchwertentwicklung

Vergleichswertentwicklung

Herstellungskosten

1.200.000 Euro

1.200.000 Euro

übertragene stille Reserven

-400.000 Euro

steuerliche Herstellungskosten

800.000 Euro

AfA 2002 bis 2007

-192.000 Euro

-288.000 Euro

Wert 31.12.2007

608.000 Euro

912.000 Euro

Gegenüberstellung Buchwert und Vergleichswert

-608.000 Euro

zulässige Aufwertung zum 31.12.2007

304.000 Euro

Der Buchwert zum 31. Dezember 2007 in der Höhe von 912.000 Euro ist auf die Restnutzungsdauer von 19 Jahren zu verteilen. Die AfA für 2008 und Folgejahre beträgt 48.000 Euro.

Beispiel 2:

Ein Gebäude wurde im ersten Halbjahr 1992 um 1.200.000 Euro hergestellt. Zum 31.12.1996 wurde eine Teilwertabschreibung (TWA) im Ausmaß von 50% in Anspruch genommen; die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 25 Jahre (Gutachten). Zum Bilanzstichtag 31.12.2007 sollen 180.000 Euro wieder zugeschrieben werden.

Buchwertentwicklung

Vergleichswertentwicklung

Herstellungskosten

1.200.000 Euro

1.200.000 Euro

AfA 1992 bis 1996

-240.000 Euro

-240.000 Euro

unberichtigter Wert 31.12.1996

960.000 Euro

TWA 1996

-480.000 Euro

Wert 31.12.1996

480.000 Euro

AfA 1997 bis 2007

-264.000 Euro

-528.000 Euro

Buchwert 31.12.2007

216.000 Euro

Vergleichswert 31.12.2007

432.000 Euro

Zuschreibung 31.12.2007

+180.000 Euro

Buchwert 31.12.2007

396.000 Euro

Restnutzungsdauer:

Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer

25 Jahre

bisherige Nutzung 1992 bis 2007

-16 Jahre

Restnutzungsdauer

9 Jahre

Die geplante Zuschreibung von 180.000 Euro findet im Vergleichswert Deckung und ist daher zulässig. Der Buchwert zum 31. Dezember 2007 ist auf 9 Jahre verteilt abzuschreiben (AfA 2008 bis 2016 jährlich 44.000 Euro).

6.18.1.3 Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften

2582

Rechtslage für Wirtschaftsjahre vor 2016:

Bei Sachanlagevermögen, immateriellen Vermögensgegenständen und Finanzanlagen (ausgenommen Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB, siehe Rz 2583 ff), ist eine Zuschreibung (Aufwertung) auch steuerlich wirksam, sofern unternehmensrechtlich gemäß § 208 Abs. 1 UGB auf den planmäßigen Buchwert zugeschrieben wurde. Wurde unternehmensrechtlich auf Grund der Bestimmung des § 208 Abs. 2 UGB idF vor dem RÄG 2014 (Beibehaltungswahlrecht - Steuerklausel) nicht zugeschrieben, so führt dies in Ermangelung unternehmensrechtlicher Ansätze zu keiner steuerlichen Auswirkung.

Rechtslage für Wirtschaftsjahre ab 2016:

Unternehmensrechtlich besteht gemäß § 208 Abs. 1 UGB für Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens ein uneingeschränktes Wertaufholungsgebot; dieses gilt sinngemäß auch für Verbindlichkeiten. Die unternehmensrechtliche Zuschreibung ist auch steuerlich aufgrund von § 6 Z 13 EStG 1988 für das Anlagevermögen, aufgrund von § 5 Abs. 1 iVm § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 für das Umlaufvermögen und aufgrund von § 5 Abs. 1 iVm § 6 Z 3 EStG 1988 für Verbindlichkeiten maßgeblich.

6.18.2 Zuschreibungen auf zum Anlagevermögen gehörende Anteile an Körperschaften im Sinne des § 228 Abs. 1 UGB

6.18.2.1 Zuschreibungsgebot

2583

Gemäß § 208 Abs. 1 UGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 idF vor dem RÄG 2014 bestand bereits für Wirtschaftsjahre vor 2016 ein Wertaufholungsgebot (Zuschreibungsgebot) für Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB. Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB sind Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch eine dauernde Verbindung zu diesen Unternehmen zu dienen. Ob die Anteile in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht, ist unerheblich. Als Beteiligungen gelten im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die insgesamt 20% des Nennkapitals dieser Gesellschaft erreichen. Das bisherige in § 208 Abs. 2 UGB idF vor dem RÄG 2014 vorgesehene Wertbeibehaltungsrecht war im Geltungsbereich des § 6 Z 13 EStG 1988 inhaltsleer.

2584

Eine Zuschreibung nach einer früheren außerplanmäßigen Abschreibung (Teilwertabschreibung) ist gemäß § 208 Abs. 1 UGB dann vorzunehmen, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Ab der Veranlagung 2009 ist eine Identität der Gründe nicht Voraussetzung. Maßgeblich sind nicht die einzelnen Ursachen des früheren Wertverlustes, sondern der Wertverlust an sich. Die Zuschreibung stellt das Gegenstück zur Teilwertabschreibung dar. Für die Frage des Nachweises oder der Glaubhaftmachung der Wertsteigerung einer Beteiligung gelten daher die gleichen Grundsätze wie für die Teilwertabschreibung. Auch eine Zuschreibung im Sinn des § 6 Z 13 EStG 1988 setzt somit in der Regel eine Unternehmensbewertung nach wissenschaftlich anerkannten Methoden voraus (VwGH 22.04.2009, 2007/15/0074).

Wurde in einem vor 2009 endenden Wirtschaftsjahr eine steuerwirksame Zuschreibung vom Steuerpflichtigen deswegen unterlassen, weil die Werterhöhung auf einen anderen Grund zurückzuführen ist, als jenem, der für die seinerzeitige Teilwertabschreibung maßgeblich war, ist seitens des Finanzamtes keine Bilanzberichtigung vorzunehmen.

Wird in einem solchen Fall vom Steuerpflichtigen unter Berufung auf die vom VwGH im Erkenntnis vom 22.04.2009, 2007/15/0074, zum Ausdruck gebrachte Ansicht eingewendet, für eine Zuschreibung sei die Identität der Gründe nicht erforderlich und deshalb sei eine nicht steuerwirksame Bilanzberichtigung im betreffenden Wirtschaftsjahr vorzunehmen, ist dem ab 2013 für unterlassene Zuschreibungen, die Wirtschaftsjahre ab 2003 betreffen, unter Zugrundelegung des § 4 Abs. 2 EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2012 zu entsprechen. Das bedeutet, dass im ersten nicht verjährten Veranlagungsjahr ein Zuschlag für die nicht steuerwirksam gewordene Zuschreibung anzusetzen ist.

2585

Das unternehmensrechtliche Zuschreibungsgebot bezieht sich auf Wertaufholungen von bilanzwirksamen Wertverlusten, die nach dem Jahr 1997 eingetreten sind. Die steuerliche Wirksamkeit ist unabhängig von einer bilanzmäßigen Darstellung gegeben. Wertaufholungen außerhalb des Zuschreibungsgebotes sind demgegenüber bei bilanzmäßiger Darstellung steuerwirksam. Die unternehmensrechtliche und damit steuerwirksame Zuschreibung hat zwingend auf den höheren beizulegenden Wert zu erfolgen.

Beispiel:

Eine Beteiligung wurde im Jahr 1990 zu Anschaffungskosten von 100.000 Euro erworben. Im Jahr 1992 wurde eine Teilwertabschreibung von 40.000 Euro (Teilwert/Buchwert also 60.000 Euro) vorgenommen. Im Jahr 1997 stieg der Teilwert zum Jahresende 1997 auf 75.000 Euro, im Jahr 1998 zum Jahresende auf 110.000 Euro. Der Teilwertanstieg im Jahr 1997 führte im Jahr 1997 zu einem Zuschreibungswahlrecht, das nur im Falle seiner Ausübung steuerwirksam wäre. Der im Jahr 1998 eingetretene Teilwertanstieg ist im Ausmaß der seinerzeitigen Abschreibung, aber nur in dem nach 1997 eingetretenen Umfang und lediglich bis zu den Anschaffungskosten des Jahres 1990 zu berücksichtigen. Das bedeutet eine steuerwirksame Zuschreibung

vom Teilwert Ende 1997 von

75.000 Euro

auf den Teilwert Ende 1998 (maximal Anschaffungskosten) von

100.000 Euro

also von

25.000 Euro

Sollte der Wertansatz in der UGB-Bilanz von dem für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblichen Wertansatz abweichen (zB steuerunwirksame Bewertung des Vermögens nach einer Umgründung mit dem beizulegenden Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB) und kommt es in der UGB-Bilanz nach erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung zu einer Zuschreibung, so ist diese nur insoweit steuerwirksam, als sich auch die vorangegangene Abschreibung steuerlich ausgewirkt hat.

2586

Wurden auf eine angeschaffte Beteiligung in der Vergangenheit stille Reserven übertragen und kommt es in der UGB-Bilanz zunächst zu einer außerplanmäßigen Abschreibung und sodann zu einer Zuschreibung, ist zu unterscheiden:

  • Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn jedenfalls in dem Ausmaß, in dem sie eine "Rückführung" auf den steuerlichen Buchwert bewirkt. Eine darüber hinaus gehende Zuschreibung ist steuerlich nur dann gewinnwirksam, wenn sie in der UGB-bilanziellen Gewinnermittlung als Ertrag gebucht wird. Wurde die darüber hinaus gehende Zuschreibung hingegen in Wirtschaftsjahren vor 2016 als Erhöhung der Bewertungsreserve verbucht, war insoweit keine steuerliche Gewinnerhöhung gegeben.
  • Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der nicht unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht in Wirtschaftsjahren vor 2016 den steuerlichen Gewinn nur dann, wenn sie in der UGB-bilanziellen Gewinnermittlung nicht als Erhöhung der Bewertungsreserve, sondern ertragswirksam verbucht wurde.

6.18.2.2 Zuschreibung und steuerneutrale Kapitalrückzahlungen

2587

Wird der steuerliche Buchwert einer Beteiligung wegen einer Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 vermindert, sinken auch die steuerlichen Anschaffungskosten im Ausmaß der Einlagenrückzahlung. Liegt der steuerliche Buchwert aufgrund einer Teilwertabschreibung unter den durch die Einlagenrückzahlung geminderten steuerlichen Anschaffungskosten, ist auch eine unternehmensrechtliche Zuschreibung gemäß § 208 Abs. 1 UGB iVm § 6 Z 13 EStG 1988 für steuerliche Zwecke maßgeblich und erhöht sowohl den steuerlichen Buchwert der Beteiligung als auch den steuerlichen Gewinn in Höhe des Zuschreibungsbetrages. Eine steuerliche Zuschreibung kann jedoch höchstens in Höhe der Differenz zwischen dem steuerlichen Buchwert und den durch die Einlagenrückzahlung geminderten steuerlichen Anschaffungskosten erfolgen; höchstens jedoch in Höhe der vorangegangenen Teilwertabschreibung.