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Richtlinie des BMF vom 28.11.2019, BMF-010216/0005-IV/6/2019 gültig ab 28.11.2019

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988 dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 15. Einkommenszurechnung - Unternehmensgruppen (§ 9 KStG 1988)
  • 15.7 Behandlung von Beteiligungen
  • 15.7.2 Firmenwertabschreibung oder -zuschreibung

15.7.2.5 Firmenwertabschreibung und vorherige Teilwertabschreibung

15.7.2.5.1 Teilwertabschreibung vor der Firmenwertabschreibung
1141

Sollte auf eine Beteiligung vor der Gruppenzugehörigkeit eine steuerwirksame Teilwertabschreibung vorgenommen worden sein, ist der abschreibbare Firmenwert um die volle Teilwertabschreibung (samt noch offener Teilwert-Siebentel) zu kürzen. Die Kürzung kann nicht zu einem negativen Firmenwert führen. Der Siebentelverteilung nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 kommt als bloße Verteilungsmaßnahme insofern keine Bedeutung zu; noch offene Teilwert-Siebentel laufen daher auch nach der Gruppenbildung - und neben der gekürzten Firmenwertabschreibung - weiter. Der steuerlich maßgebende Buchwert der Beteiligung wird sowohl durch die Teilwertabschreibung als auch durch die Firmenwertabschreibung gesenkt.

Beispiel:

Das Gruppenmitglied A kauft im Jahr 01 die 75%-Beteiligung an der gruppenfähigen Kapitalgesellschaft B, ohne B in die Gruppe aufzunehmen. A nimmt im Jahr 04 eine steuerwirksame Teilwertabschreibung in Höhe von 700 vor, die in den Jahren 04, 05 und 06 mit jeweils 100 steuerwirksam abgesetzt wird. Im Jahr 07 wird die Kapitalgesellschaft B in die Gruppe aufgenommen. Der im Anschaffungsjahr ermittelte Firmenwert von 2350 ist um 700 zu vermindern. Vom verbleibenden Firmenwert von 1650 entfallen insgesamt 660 auf die Jahre 01 bis 06 (und können daher nicht abgesetzt werden), sodass A ab dem Jahr 07 bei Gruppenzugehörigkeit bis zum Jahr 15 jährlich 110 steuerwirksam absetzen kann. Daneben können in den Jahren 07 bis 10 die restlichen Siebentel der Teilwertabschreibung in Höhe von jeweils 100 berücksichtigt werden.

15.7.2.5.2 Teilwertabschreibung während der Zeit der Gruppenzugehörigkeit
1142

Teilwertabschreibungen während der Gruppenzugehörigkeit sind steuerneutral (siehe Rz 1106 bis Rz 1109). Fallen in der Zeit der Gruppenzugehörigkeit Teilwertabschreibung und Firmenwertabschreibung zusammen, geht die steuerwirksame Firmenwertabschreibung vor. Nur ein die Firmenwertabschreibung übersteigender Teilwertabschreibungsbetrag führt zu einer weiteren (steuerneutralen) Absenkung des Buchwertes. Das im Jahr der Teilwertabschreibung zutreffende Firmenwertfünfzehntel bleibt daher steuerwirksam absetzbar. In den Folgejahren ist die Firmenwertabschreibung auf den teilwertberichtigten steuerlichen Buchwert zu beziehen. Sollte vor Abschreibung aller Firmenwertfünfzehntel der Buchwert auf null absinken, bleiben die restlichen Firmenwertfünfzehntel dennoch absetzbar und führen zu einem negativen Buchwert.

Beispiel:

Das Gruppenmitglied A erwirbt mit Beginn des Jahres 01 100% an der operativen Gesellschaft B, das sofort in die Gruppe einbezogen wird. Die Anschaffungskosten betragen 3.000 der abschreibbare Firmenwert 1500. In der Folge treten Wertverluste ein, die zu Teilwertabschreibungen führen:

Steuerlicher BW 31.12.03 (AK 3.000 - 3/15tel 300)

2.700

Jahr 04 TWA auf 500 erforderlich = Abschreibungsbedarf 2.200

Steuerwirksam 1/15tel Jahr 04

100

Steuerneutral 2.200 - 100

2.100

Steuerlich maßgeblicher BW 31.12.04

500

Steuerlich maßgeblicher BW 31.12.09 (Jahre 05 bis 09 5/15tel = 500)

0

Steuerlich maßgeblicher BW 31.12.10 (1/15tel für Jahr 10 = 100)

- 100

Steuerlich maßgeblicher BW 31.12.15 (5/15tel Jahre 11 bis 15 = 500)

- 600

15.7.2.6 Negativer Firmenwert

1143

Nach § 9 Abs. 7 vierter Teilstrich KStG 1988 gelten die Ausführungen zum positiven Firmenwert bei inländischen betriebsführenden Beteiligungskörperschaften auch für einen allfälligen negativen Firmenwert entsprechend (jährlich gewinnerhöhender Ansatz mit einem Fünfzehntel). Der negative Firmenwert ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem unternehmensrechtlichen Eigenkapital erhöht um die unternehmensrechtlichen stillen Reserven im nichtabnutzbaren Anlagevermögen und den darunter liegenden Anschaffungskosten. Ebenso wie beim positiven Firmenwert ist die zwingende Zurechnung mit 50% der Anschaffungskosten begrenzt. Sollte der Anschaffungswert theoretisch wegen unterlassener Teilwertabschreibungen bei der erworbenen Körperschaft entstanden sein, können diese infolge der unternehmensrechtlichen Maßgeblichkeit nicht berücksichtigt werden.

Für ausländische Gruppenmitglieder hat die Bestimmung betreffend Zuschreibung bei negativem Firmenwert jedoch keine Bedeutung, weil der Anwendungsvorrang des Unionrechts, der den Anwendungsbereich der Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs. 7 KStG 1988 bei Erfüllen der übrigen Voraussetzungen auf im EU-/EWR-Ausland ansässige Gruppenmitglieder ausdehnt (vgl. EuGH vom 6.10.2015, Rs C-66/14 und VwGH 10.2.2016, 2015/15/0001), nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen kann.

15.8 Sonderfragen

Gruppenantrag

1144

Zum Gruppenantrag siehe Rz 1583 bis Rz 1589.

Änderungen und Mindestdauer der Gruppe

1145

Zu nachträglichen Änderungen im Bestand der Gruppe siehe Rz 1590 bis Rz 1592; zur Mindestdauer der Gruppe siehe Rz 1593 ff.

Sanierungsgewinne in der Gruppe

1146

Zur Nichterhebung der Steuer auf innerhalb einer Unternehmensgruppe nach § 9 KStG 1988 angefallene Sanierungsgewinne siehe Rz 1534.

Steuerklärung und Veranlagung

1147

Zur Steuererklärung und Veranlagung siehe Rz 1596 bis Rz 1602.

Körperschaftsteuer, Vorauszahlungen und Mindeststeuer in der Gruppe

1148

Zur Körperschaftsteuer, Vorauszahlungen und Mindeststeuer siehe Rz 1603 bis Rz 1606.

Umgründungsvorgänge in der Gruppe

1149

Zu Umgründungsvorgängen in der Gruppe siehe UmgrStR 2002.

Entstrickungsbesteuerung in der Gruppe

1150

Sind im eigenen Einkommen eines Gruppenmitglieds oder Gruppenträgers einer Unternehmensgruppe iSd § 9 KStG 1988 Entstrickungsbeträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 bzw. nach den Vorschriften des UmgrStG enthalten, für die ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde (siehe zum Ratenzahlungskonzept allgemein EStR 2000 Rz 2518a und UmgrStR 2002 Rz 44a; zur Antragstellung in der Gruppe siehe Rz 1596), wirkt sich die Ratenzahlung ausschließlich beim Gruppenträger aus (zum Körperschaftsteuerbescheid des Gruppenträgers siehe Rz 1602).

1150a

Aufgrund der stufenweisen Zurechnung der Ergebnisse in der Unternehmensgruppe kann sich der Ratenzahlungszeitraum auf Ebene des Gruppenträgers - in Abhängigkeit von den jeweiligen Bilanzstichtagen der inländischen Gruppenmitglieder - zeitlich verzögern.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger GT (Bilanzstichtag 31.3.) und dem inländischen Gruppenmitglied GM (Bilanzstichtag 31.12). Da GM Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in seine ausländische Betriebsstätte überführt, sind in seinem eigenen Einkommen des Wirtschaftsjahres 2016 Entstrickungsbeträge enthalten, für die ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wird.

Das Ergebnis des Wirtschaftsjahres 2016 von GM fließt aufgrund der stufenweisen Ergebniszurechnung erst am 31.3.2017 in das Ergebnis von GT ein. Die Entstrickungsbeträge von GM sind daher erst im Gruppeneinkommen des Veranlagungsjahres 2017 enthalten. Wird der Veranlagungsbescheid 2017 für die Unternehmensgruppe zB am 10.10.2018 bekanntgegeben, so ist die erste Rate auf die Steuerschuld hinsichtlich der im Gruppeneinkommen enthaltenen Entstrickungsbeträge ein Monat nach Bescheidbekanntgabe, somit am 10.11.2018 fällig. Die 2. Rate wird am 30.9.2019 fällig; die Raten 3 bis 7 werden jeweils am 30.9. der Jahre 2020 bis 2024 fällig.

1150b

Erzielt ein Gruppenmitglied oder der Gruppenträger neben Entstrickungsbeträgen laufende Verluste, hat auf Ebene der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte des Gruppenmitglieds bzw. auf Ebene der Ermittlung des eigenen Einkommens (= Gesamtbetrag der Einkünfte) ein Verlustausgleich zu erfolgen (siehe zum Verlustausgleich bei § 7 Abs. 3 -Körperschaften allgemein Rz 402), sodass die Entstrickungsbeträge nicht in voller Höhe oder gar nicht mehr im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten sind und für die Ratenzahlung bei der Veranlagung des Gruppeneinkommens auf Ebene des Gruppenträgers (insoweit) kein Anwendungsbereich verbleibt.

1150c

Sind im Gesamtbetrag der Einkünfte eines Gruppenmitglieds positive Entstrickungsbeträge enthalten, kann der Abzug von Vor- und Außergruppenverlusten gemäß § 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988 vorrangig mit anderen im Gesamtbetrag der Einkünfte enthaltenen Beträgen erfolgen, um die vom Gesetzgeber für die Entstrickungsbeträge vorgesehene Begünstigung in Form einer Ratenzahlung im größtmöglichen Ausmaß auszunutzen.

Beispiel:

Ein Gruppenmitglied erzielt im Jahr 2016 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 500; darin enthalten sind Entstrickungsbeträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 in Höhe von 100. Die Vorgruppenverluste des Gruppenmitglieds betragen 50.

Das eigene Einkommen des Gruppenmitglieds beträgt 450; darin sind weiterhin die Entstrickungsbeträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 in Höhe von 100 enthalten.

1150d

Wird das eigene Einkommen eines Gruppenmitglieds entweder bereits durch den Verlustausgleich oder durch den Abzug von Vor- oder Außergruppenverlusten soweit geschmälert, dass die ursprünglichen Entstrickungsbeträge nicht mehr in voller Höhe im eigenen Einkommen enthalten sind, steht auch bei der Veranlagung des Gruppeneinkommens auf Ebene des Gruppenträgers nur mehr die Ratenzahlung auf den verbleibenden Betrag zu. Dies entspricht der Vorgangsweise bei Sanierungsgewinnen, die ebenfalls im Rahmen der Ermittlung des eigenen Einkommens des Gruppenmitglieds zunächst zwingend mit eigenen Verlusten zu verrechnen sind, und nur mehr - soweit im eigenen Einkommen des Gruppenmitglieds enthalten - in weiterer Folge dem Gruppenträger zugerechnet werden können (in diesem Sinne VwGH 24.10.2013, 2012/15/0054).

Beispiel:

Das Gruppenmitglied erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 500, darin enthalten sind positive Beträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 in Höhe von 200. Die Vorgruppenverluste betragen 400.

Das eigene Einkommen des Gruppenmitglieds beträgt 100, aufgrund des Verlustabzuges sind darin nur mehr positive Beträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 in Höhe von 100 enthalten. Die "ratenzahlungsfähige" Steuerschuld ist daher mit 25 (= 25% KöSt von 100) im Rahmen der Veranlagung der Unternehmensgruppe gedeckelt.

1150e

Sind im eigenen Einkommen eines Gruppenmitglieds oder des Gruppenträgers positive Entstrickungsbeträge enthalten, kann es auch zu einer Kürzung der positiven Entstrickungsbeträge eines Gruppenmitglieds bzw. des Gruppenträgers durch Verluste anderer Gruppenmitglieder bzw. des Gruppenträgers kommen.

Allerdings ist bei der Verlustverrechnung innerhalb der Unternehmensgruppe nach dem Günstigkeitsprinzip vorzugehen, um die vom Gesetzgeber vorgesehene Begünstigung in Form einer Ratenzahlung im höchstmöglichen Ausmaß auszunützen.

Beispiel:

Der Gruppenträger (GT) ist jeweils unmittelbar zu 100% an Gruppenmitglied 1 (GM1) und an Gruppenmitglied 2 (GM2) finanziell beteiligt:

  • eigenes Einkommen GT = 200;
  • eigenes Einkommen GM1 = -300;
  • eigenes Einkommen GM2 = 400 (darin enthalten sind Entstrickungsbeträge gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 in Höhe von 350, für die eine Ratenzahlung beantragt wurde);

es sind keine Verlustvorträge vorhanden.

Dem GT werden sowohl die Verluste von GM1 als auch die Gewinne von GM2 zugerechnet. Die Verluste von GM1 kürzen vorrangig das eigene Einkommen von GT iHv 200; erst der verbleibende Restverlust iHv 100 ist mit dem - dem GT zugerechneten - eigenen Einkommen vom GM2 zu verrechnen und dabei vorrangig von den nicht dem Ratenzahlungskonzept zugänglichen Beträgen von 50 abzuziehen; erst danach folgt eine Kürzung der Entstrickungsbeträge.

Das zusammengefasste Gruppenergebnis beträgt 300; darin sind somit ausschließlich Entstrickungsbeträge enthalten.

Die gesamte auf das Gruppeneinkommen iHv 300 entfallende Steuerschuld von 75 kann daher in Raten entrichtet werden.

1150f

Im eigenen Einkommen eines Gruppenmitgliedes bzw. des Gruppenträgers enthaltene positive Entstrickungsbeträge erhöhen die Berechnungsbasis für die 75%-Verwertungsgrenze für zuzurechnende Verluste ausländischer Gruppenmitglieder (§ 9 Abs. 6 Z 6 zweiter Satz KStG 1988 idF AbgÄG 2014; siehe dazu Rz 1060 und Rz 1084).

1150g

Soweit im zusammengefassten Ergebnis positive Entstrickungsbeträge enthalten sind, ist die 75%-Vortragsgrenze für den Verlustabzug nicht anzuwenden (§ 8 Abs. 4 Z 2 lit. b sechster Teilstrich KStG 1988; siehe auch Rz 992b und 1103). Dies gilt auch für umgründungsbedingte Entstrickungsbeträge gemäß § 20 KStG 1988 (§ 8 Abs. 4 Z 2 lit. b vierter Teilstrich KStG 1988; siehe auch Rz 992b). Die Verlustvorträge sind vorrangig und uneingeschränkt mitSind im zusammengefassten Ergebnis neben diesen Beträgen zu verrechnenEntstrickungsbeträgen auch Gewinne oder Beträge gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. b erster bis fünfter Teilstrich KStG 1988 enthalten, weil der Verlustabzug zwingendauf welche die 75%-Vortragsgrenze ebenfalls keine Anwendung findet, sobald als möglich und im größtmöglichen Umfang vorzunehmen ist (siehe gilt Folgendes:Rz 992b).

BeispielDie Verlustvorträge sind zunächst vorrangig und uneingeschränkt mit den Gewinnen oder Beträgen gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 lit. b erster bis fünfter Teilstrich KStG 1988: zu verrechnen.

Bilanzberichtigung in der Gruppe

1150h

Das§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 zusammengefasste Gruppenergebnis beträgt 600knüpft in seinem Tatbestand an die Verjährung an, darin enthalten sind Entstrickungsbeträgederen Vorliegen oder Nichtvorliegen sich allein aus den Verhältnissen des Körperschaftsteuerverfahrens der Gruppe ergibt. Für den Gegenstand des Feststellungsverfahrens des Gruppenmitglieds bzw. des Gruppenträgers ist die Verjährung irrelevant; denn eine Bemessungsverjährung gemäß § 6 Z 6 EStG 1988207 BAO in Höhe von 100. Es sind Verlustvorträge von 60 vorhanden. Der Verlustabzug kommt für Feststellungsbescheide, die ohne Bedachtnahme auf Verjährungsfristen erlassen werden können, von vorneherein nicht in Betracht. Somit hat auf Ebene des Gruppenmitglieds bzw. Gruppenträgers zwar eine "Wurzelkorrektur" zu erfolgen, die Verjährungsprüfung ist vorrangig und zwingend mit den positiven Entstrickungsbeträgen vorzunehmen. Das Gruppeneinkommen beträgt jedoch allein Gegenstand des Gruppenveranlagungsverfahrens beim Gruppenträger. Es ist daher 540 für die Erfassung der Zu- und Abschläge gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 beim betroffenen Gruppenmitglied oder Gruppenträger der Feststellungsbescheid jenes Wirtschaftsjahres zu korrigieren, darin enthalten sind folglich noch Entstrickungsbeträge in Höhe von 40. Die Steuerschulddessen Ergebnis im ersten nicht verjährten Veranlagungszeitraum des Gruppenträgers beträgt 135, davon kann ein Betrag von 10 (= 25% von 40als Teil des Gruppeneinkommens) in Form einer Ratenzahlung entrichtet werdenveranlagt wird.