7 Der Stiftungsakt

7.1 Der Stiftungsakt als privat veranlasste Zuwendung

7.1.1 Allgemeines

Der Stiftungsakt besteht in der Errichtung einer Stiftungserklärung sowie der Übertragung von Vermögen auf die Privatstiftung. Diese Zuwendungen des Stifters in Form der Vermögensübertragung anlässlich der Gründung der Privatstiftung aber auch nach deren Entstehen (Nachstiftung) stellen idR unentgeltliche Vermögensübertragungen dar und sind nicht als Veräußerungsvorgänge zu behandeln. Eine unentgeltliche Vermögensübertragung liegt auch vor, wenn Zuwendungen an die Stiftung in Form einer gemischten Schenkung erfolgen, dh. wenn der Verkehrswert einer Gegenleistung höchstens 50% des Verkehrswertes der Zuwendung beträgt (siehe auch Rz 200 ff).

Zuwendungen können aus dem Privatvermögen oder aus dem Betriebsvermögen des Stifters erfolgen, letztere als unentgeltliche Vermögensübertragung betrieblich oder nicht betrieblich veranlasst sein. Keine Zuwendungen liegen vor, wenn der Stifter Vermögen auf einer steuerlich anzuerkennenden anderen rechtsgeschäftlichen Grundlage (zB Kauf, Tausch, Miete, Darlehen usw., siehe Rz 214 ff) überträgt.

Der Stifter kann der Privatstiftung als eigentümerlose Körperschaft gegenüber keine Eigentümer-, Mitglieder- oder Gesellschafterstellung besitzen.

7.1.2 Zuwendung von Betriebsvermögen

7.1.2.1 Zuwendung von einzelnen Wirtschaftsgütern

Werden im Rahmen der Gründung einer Privatstiftung oder im Rahmen einer Nach- oder Zustiftung einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens unentgeltlich zugewendet, liegen, abgesehen von den Fällen des § 4 Abs. 11 Z 1 lit. a bis c EStG 1988 (siehe Rz 187 ff) beim Stifter Entnahmevorgänge bzw. bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 nicht betrieblich veranlasste Wertabgänge vor. Allfällig aufgedeckte stille Reserven sind steuerwirksam zu erfassen. Die Entnahme ist nach § 6 Z 4 EStG 1988 mit dem Teilwert zu bewerten.

7.1.2.2 Zuwendung von betrieblichen Einheiten

Werden einer Privatstiftung wirtschaftliche Einheiten in Form eines Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteiles unentgeltlich (siehe EStR 2000 Rz 5564 ff) zugewendet, löst dies beim Stifter keine Realisierung der in diesen Einheiten enthaltenen stillen Reserven bzw. stillen Lasten aus. Der Stiftungsakt fällt unter § 6 Z 9 lit. a EStG 1988 und führt daher bei der übernehmenden Privatstiftung zur Buchwertfortführung. Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteiles ist zu unterscheiden:

• Überträgt der Stifter den gesamten von ihm gehaltenen Gesellschaftsanteil und behält dabei Sonderbetriebsvermögen zurück, liegt diesbezüglich ein Entnahmetatbestand im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 zum Übertragungszeitpunkt vor.

• Überträgt der Stifter nur einen Teil seines Gesellschaftsanteiles und behält dabei Sonderbetriebsvermögen zurück, liegt hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens keine Entnahme vor.

• Überträgt der Stifter nur Sonderbetriebsvermögen, liegt ein Entnahmetatbestand vor, es sei denn, das Sonderbetriebsvermögen ist ein (Teil)Betrieb oder der Stifter ist eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft (siehe KStR 2001 Rz 348).

7.1.3 Zuwendung von Privatvermögen

7.1.3.1 Allgemeines

Die Zuwendung von Privatvermögen des Stifters an die Privatstiftung führt, abgesehen vom Sondertatbestand des § 27 Abs. 1 Z 7 zweiter Satz EStG 1988 (gemischte Schenkung, Schenkung unter Auflage usw., siehe Rz 199 ff), grundsätzlich zu keiner Einkommensteuerpflicht. Mangels eines Veräußerungsvorganges liegt weder ein Spekulationsgeschäft im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 noch eine Veräußerung der gestifteten Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 vor.

7.1.3.2 Zuwendung von vermieteten Gebäuden

Im Falle der unentgeltlichen Übertragung von zu Wohnzwecken vermieteten Gebäuden hat die übernehmende Privatstiftung die vom Stifter gemäß § 28 Abs. 2 EStG 1988 zwingend auf zehn Jahre verteilt abzusetzenden Instandsetzungsaufwendungen in der Weise weiter zu berücksichtigen, als wäre es zu keiner Übertragung des Gebäudes gekommen. Dasselbe gilt für die gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 auf fünfzehn (gegebenenfalls auf zehn) Jahre verteilt absetzbaren Herstellungsaufwendungen. Hinsichtlich der (begünstigt) auf fünfzehn bzw. zehn Jahre absetzbaren Herstellungsaufwendungen unterbleibt trotz unentgeltlicher Übertragung des Gebäudes die Nachversteuerung der besonderen Einkünfte im Sinne des § 28 Abs. 7 EStG 1988. Anlässlich einer späteren Übertragung des Gebäudes durch die Privatstiftung muss diese die besonderen Einkünfte nachversteuern, so als hätte sie selbst die Herstellungsaufwendungen auf fünfzehn bzw. zehn Jahre abgesetzt.

7.2 Der Stiftungsakt als betrieblich veranlasste Zuwendung

7.2.1 Allgemeines

Nach § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind betrieblich veranlasste Aufwendungen und Ausgaben Betriebsausgaben. Diese allgemeine Vorschrift kann einerseits durch andere allgemeine Vorschriften wie jene des Abzugsverbotes für unentgeltliche Zuwendungen in § 20 Abs. 1 Z.4 EStG 1988 bzw. § 12 Abs. 1 Z 5 KStG 1988 oder durch spezielle Vorschriften im EStG 1988 bzw. KStG 1988 eingeschränkt oder ihrer Wirkung enthoben werden. Eine solche spezielle Regelung stellt § 4 Abs. 11 Z 1 lit. a bis c EStG 1988 dar, nach der Zuwendungen an Privatstiftungen nur unter den dort genannten Voraussetzungen als Betriebsausgaben anzuerkennen sind. Ein Betriebsausgabenabzug kommt daher nur bei Zuwendungen an eine Unternehmenszweckförderungsstiftung (siehe Rz 138 ff), eine Arbeitnehmerförderungsstiftung (siehe Rz 149 ff) oder an eine Belegschaftsbeteiligungsstiftung (siehe Rz 159 ff) in Betracht. Von dieser einschränkenden Regelung unberührt ist der Betriebsausgabenabzug im Rahmen der Eigenschaft einer Privatstiftung als begünstigter Spendenempfänger im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 5 lit. e EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 1330 ff) unter den dort genannten Voraussetzungen.

7.2.2 Zuwendungen an Unternehmenszweckförderungsstiftungen

Zuwendungen an Privatstiftungen können nach § 4 Abs. 11 Z 1 lit. a EStG 1988 dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Privatstiftung nach der Stiftungsurkunde und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar dem Betriebszweck des stiftenden Unternehmers oder auch mit diesem verbundener Konzernunternehmen dient. Stifter einer Unternehmenszweckförderungsstiftung kann daher nur ein Unternehmer sein (keine Stiftermehrheit). Ob ein Konzernunternehmen vorliegt, ist nach § 15 AktG zu beurteilen.

Der im EStG 1988 angesprochene Betriebszweck des stiftenden Unternehmers bzw. seiner verbundenen Konzernunternehmen wird von der Privatstiftung dann ausschließlich gefördert, wenn sie nach Stiftungs(zusatz)urkunde und tatsächlicher Geschäftsführung einerseits keine Eigeninteressen verfolgt, andererseits aber mit ihren Leistungen unmittelbar jene Tätigkeiten ermöglicht, die Stifter bzw. verbundene Konzernunternehmen (die Begünstigten) nach ihrem Hauptzweck zur Erzielung der Betriebseinnahmen entfalten (zB Forschungsstiftung in der Branche des Stifters, nicht jedoch eine nur die Betriebsrisiken des Stifterunternehmens abdeckende Privatstiftung; siehe Rz 138 ff).

Die abzugsfähigen Zuwendungen sind grundsätzlich beim Stifter sofort und in voller Höhe (bei Sachzuwendungen in Höhe des Buchwertes) Betriebsausgaben und bei der empfangenden Privatstiftung in Höhe der fiktiven Anschaffungskosten Betriebseinnahmen. Verteilt allerdings die Privatstiftung die Zuwendungen gemäß § 13 Abs. 1 Z 1 vorletzter Satz KStG 1988 auf den Zweckerfüllungszeitraum (siehe Rz 127 ff), sind sie beim Stifter nach § 4 Abs. 11 Z 1 lit. a EStG 1988 auch nur entsprechend dieser Verteilung als Betriebsausgaben abzugsfähig. Es wird zur Vermeidung von Abstimmungsschwierigkeiten empfehlenswert sein, wenn die Privatstiftung dem Stifter eine entsprechende Mitteilung zukommen lässt.

7.2.3 Zuwendungen an Arbeitnehmerförderungsstiftungen

Zuwendungen an Arbeitnehmerförderungsstiftungen können vom stiftenden Arbeitgeber nur unter den in § 4 Abs. 11 Z 1 lit. b EStG 1988 dargestellten Voraussetzungen und nur nach Maßgabe der von § 4 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 festgelegten Höchstgrenze als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Zuwendungen sind unabhängig davon als Betriebsausgaben abzugsfähig, ob die Arbeitnehmerförderungsstiftung die Voraussetzungen für die Körperschaftsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 4 KStG 1988 erfüllt oder deshalb nicht erfüllt, weil die Zuwendungen der Stiftung an die Begünstigten die Leistungsgrenzen des § 6 Abs. 2 Z 5 KStG 1988 übersteigen. In diesem Fall ist die Abzugsfähigkeit der Zuwendungen als Betriebsausgabe vom Verhalten der empfangenden Privatstiftung abhängig (siehe Rz 190).

Die Dotierung der Arbeitnehmerförderungsstiftung durch die Beiträge des Arbeitgebers fällt bei den begünstigten Arbeitnehmern nicht unter die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 26 Z 7 lit. a EStG 1988), erst bei Auszahlung durch die Privatstiftung liegen (als Vorteil aus dem Dienstverhältnis) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vor (§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. c EStG 1988, siehe Rz 225 ff).

7.2.4 Zuwendungen an Belegschaftsbeteiligungsstiftungen

Zuwendungen an Belegschaftsbeteiligungsstiftungen können vom Stifter nur unter den in § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988 dargestellten Voraussetzungen als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Stifter einer solchen Privatstiftung dürfen nur der Arbeitgeber, die mit diesem verbundenen Konzernunternehmen sowie die innerbetrieblich bestehende gesetzliche Arbeitnehmervertretung wie zB der (Zentral)Betriebsrat(sfonds) dieser Gesellschaften sein. Als Stifter kommen nur Kapitalgesellschaften bzw. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, nicht Einzel- und Mitunternehmerschaften in Betracht.

Der Kreis der Begünstigten und Letztbegünstigten einer Belegschaftsbeteiligungsstiftung kann neben früheren Arbeitnehmern ausschließlich alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern des (jeweiligen) Stifters und/oder seiner verbundenen Konzernunternehmen umfassen. Welche Arbeitnehmer zu einer Gruppe zusammengefasst werden, muss nach betriebsbezogenen Merkmalen definiert sein (VwGH 18.10.1995, 95/13/0062; siehe auch LStR1999 Rz 76).

Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug ist, dass die Belegschaftsbeteiligungsstiftung nach Stiftungsurkunde und tatsächlicher Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar der Weitergabe von Beteiligungserträgen im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 aus (inländischen) Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers oder an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen dient. Die Tatsache der Weiterleitung dieser Beteiligungserträge der Privatstiftung im Wirtschaftsjahr des Zuflusses muss in der Stiftungs(zusatz)urkunde verankert sein.

Als Betriebsausgaben dürfen die Zuwendungen des Stifters nur insoweit abgezogen werden, als es sich bei der Zuwendung um eine Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers oder an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen oder um den für die Anschaffung einer solchen Beteiligung notwendigen Geldbetrag handelt. Da ex lege einzig zulässiger Zweck der Privatstiftung das unmittelbare Weiterleiten von Beteiligungserträgen im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 ist, können auch nur Beteiligungen im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 am Unternehmen des Arbeitgebers bzw. an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen gestiftet bzw. angeschafft werden. Weiters dürfen vom Stifter Aufwendungen für die Gründung und die laufende Betriebsführung der Belegschaftsbeteiligungsstiftung als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Die Zuwendungen sind grundsätzlich beim Stifter sofort und in voller Höhe (bei Sachzuwendungen in Höhe des Buchwertes) Betriebsausgaben und bei der empfangenden Privatstiftung in Höhe fiktiven Anschaffungskosten Betriebseinnahmen (§ 6 Z 9 lit. b EStG 1988). Verteilt aber die Privatstiftung die Zuwendungen gemäß § 13 Abs. 1 Z 1 vorletzter Satz KStG 1988 auf den Zweckerfüllungszeitraum, sind sie beim Stifter nach § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988 auch nur entsprechend dieser Verteilung als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Die Dotierung der Belegschaftsbeteiligungsstiftung durch die Beiträge des Arbeitgebers fällt bei den begünstigten Arbeitnehmern nicht unter die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 26 Z 7 lit. a EStG 1988), erst bei Auszahlung durch die Privatstiftung liegen ab einem Betrag von 1.460 Euro bzw. 20.000 S jährlich (als Vorteil aus dem Dienstverhältnis) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vor (§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. c EStG 1988 in Verbindung mit § 26 Z 8 EStG 1988, siehe Rz 226).