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7 Der Stiftungsakt
7.1 Der Stiftungsakt als privat veranlasste Zuwendung
7.1.1 Allgemeines
Der Stiftungsakt besteht in der Errichtung einer
Stiftungserklärung sowie der Übertragung von Vermögen auf die
Privatstiftung. Diese Zuwendungen des Stifters in Form der
Vermögensübertragung anlässlich der Gründung der
Privatstiftung aber auch nach deren Entstehen (Nachstiftung) stellen idR
unentgeltliche Vermögensübertragungen dar und sind nicht als
Veräußerungsvorgänge zu behandeln. Eine unentgeltliche
Vermögensübertragung liegt auch vor, wenn Zuwendungen an die Stiftung
in Form einer gemischten Schenkung erfolgen, dh. wenn der Verkehrswert einer
Gegenleistung höchstens 50% des Verkehrswertes der Zuwendung beträgt
(siehe auch Rz 200 ff).
Zuwendungen können aus dem Privatvermögen oder
aus dem Betriebsvermögen des Stifters erfolgen, letztere als unentgeltliche
Vermögensübertragung betrieblich oder nicht betrieblich veranlasst
sein. Keine Zuwendungen liegen vor, wenn der Stifter Vermögen auf einer
steuerlich anzuerkennenden anderen rechtsgeschäftlichen Grundlage (zB Kauf,
Tausch, Miete, Darlehen usw., siehe Rz 214 ff) überträgt.
Der Stifter kann der Privatstiftung als
eigentümerlose Körperschaft gegenüber keine Eigentümer-,
Mitglieder- oder Gesellschafterstellung besitzen.
7.1.2 Zuwendung von Betriebsvermögen
7.1.2.1 Zuwendung von einzelnen Wirtschaftsgütern
Werden im Rahmen der Gründung einer Privatstiftung
oder im Rahmen einer Nach- oder Zustiftung einzelne Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens unentgeltlich zugewendet, liegen, abgesehen von den
Fällen des
§ 4 Abs. 11 Z 1 lit. a bis c EStG 1988
(siehe Rz 187 ff) beim Stifter Entnahmevorgänge bzw. bei
Körperschaften im Sinne des
§ 7 Abs. 3 KStG 1988 nicht betrieblich veranlasste
Wertabgänge vor. Allfällig aufgedeckte stille Reserven sind
steuerwirksam zu erfassen. Die Entnahme ist nach
§ 6 Z 4 EStG 1988 mit dem Teilwert zu
bewerten.
7.1.2.2 Zuwendung von betrieblichen Einheiten
Werden einer Privatstiftung wirtschaftliche Einheiten in
Form eines Betriebes, eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteiles
unentgeltlich (siehe EStR 2000 Rz 5564 ff) zugewendet, löst dies beim
Stifter keine Realisierung der in diesen Einheiten enthaltenen stillen Reserven
bzw. stillen Lasten aus. Der Stiftungsakt fällt unter
§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988 und führt
daher bei der übernehmenden Privatstiftung zur Buchwertfortführung.
Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteiles ist zu
unterscheiden:
- Überträgt der Stifter den gesamten von ihm gehaltenen Gesellschaftsanteil und behält dabei Sonderbetriebsvermögen zurück, liegt diesbezüglich ein Entnahmetatbestand im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 zum Übertragungszeitpunkt vor.
- Überträgt der Stifter nur einen Teil seines Gesellschaftsanteiles und behält dabei Sonderbetriebsvermögen zurück, liegt hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens keine Entnahme vor.
- Überträgt der Stifter nur Sonderbetriebsvermögen, liegt ein Entnahmetatbestand vor, es sei denn, das Sonderbetriebsvermögen ist ein (Teil)Betrieb oder der Stifter ist eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft (siehe KStR 2001 Rz 348).
7.1.3 Zuwendung von Privatvermögen
7.1.3.1 Allgemeines
Die Zuwendung von Privatvermögen des Stifters an die
Privatstiftung führt, abgesehen vom Sondertatbestand des
§ 27 Abs. 1 Z 7 zweiter Satz EStG 1988
(gemischte Schenkung, Schenkung unter Auflage usw., siehe Rz 199 ff),
grundsätzlich zu keiner Einkommensteuerpflicht. Mangels eines
Veräußerungsvorganges liegt weder ein Spekulationsgeschäft im
Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 noch eine
Veräußerung der gestifteten Beteiligungen im Sinne des
§ 31 EStG 1988 vor.
7.1.3.2 Zuwendung von vermieteten Gebäuden
Im Falle der unentgeltlichen Übertragung von zu
Wohnzwecken vermieteten Gebäuden hat die übernehmende Privatstiftung
die vom Stifter gemäß
§ 28 Abs. 2 EStG 1988 zwingend auf zehn Jahre
verteilt abzusetzenden Instandsetzungsaufwendungen in der Weise weiter zu
berücksichtigen, als wäre es zu keiner Übertragung des
Gebäudes gekommen. Dasselbe gilt für die gemäß
§ 28 Abs. 3 EStG 1988 auf fünfzehn
(gegebenenfalls auf zehn) Jahre verteilt absetzbaren Herstellungsaufwendungen.
Hinsichtlich der (begünstigt) auf fünfzehn bzw. zehn Jahre absetzbaren
Herstellungsaufwendungen unterbleibt trotz unentgeltlicher Übertragung des
Gebäudes die Nachversteuerung der besonderen Einkünfte im Sinne des
§ 28 Abs. 7 EStG 1988. Anlässlich einer
späteren Übertragung des Gebäudes durch die Privatstiftung muss
diese die besonderen Einkünfte nachversteuern, so als hätte sie selbst
die Herstellungsaufwendungen auf fünfzehn bzw. zehn Jahre
abgesetzt.
7.2 Der Stiftungsakt als betrieblich veranlasste Zuwendung
7.2.1 Allgemeines
Nach § 4 Abs. 4 EStG 1988
sind betrieblich veranlasste Aufwendungen und Ausgaben Betriebsausgaben. Diese
allgemeine Vorschrift kann einerseits durch andere allgemeine Vorschriften wie
jene des Abzugsverbotes für unentgeltliche Zuwendungen in
§ 20 Abs. 1 Z.4 EStG 1988 bzw.
§ 12 Abs. 1 Z 5 KStG 1988 oder durch
spezielle Vorschriften im EStG 1988 bzw. KStG 1988 eingeschränkt
oder ihrer Wirkung enthoben werden. Eine solche spezielle Regelung stellt
§ 4 Abs. 11 Z 1 lit. a bis c EStG 1988
dar, nach der Zuwendungen an Privatstiftungen nur unter den dort genannten
Voraussetzungen als Betriebsausgaben anzuerkennen sind. Ein
Betriebsausgabenabzug kommt daher nur bei Zuwendungen an eine
Unternehmenszweckförderungsstiftung (siehe Rz 138 ff), eine
Arbeitnehmerförderungsstiftung (siehe Rz 149 ff) oder an eine
Belegschaftsbeteiligungsstiftung (siehe Rz 159 ff) in Betracht. Von dieser
einschränkenden Regelung unberührt ist der Betriebsausgabenabzug im
Rahmen der Eigenschaft einer Privatstiftung als begünstigter
Spendenempfänger im Sinne des
§ 4 Abs. 4 Z 5 lit. e EStG 1988
(siehe EStR 2000 Rz 1330 ff) unter den dort genannten
Voraussetzungen.
7.2.2 Zuwendungen an Unternehmenszweckförderungsstiftungen
Zuwendungen an Privatstiftungen können nach
§ 4 Abs. 11 Z 1 lit. a EStG 1988
dann als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Privatstiftung nach der
Stiftungsurkunde und der tatsächlichen Geschäftsführung
ausschließlich und unmittelbar dem Betriebszweck des stiftenden
Unternehmers oder auch mit diesem verbundener Konzernunternehmen dient. Stifter
einer Unternehmenszweckförderungsstiftung kann daher nur ein Unternehmer
sein (keine Stiftermehrheit). Ob ein Konzernunternehmen vorliegt, ist nach
§ 15 AktG zu beurteilen.
Der im EStG 1988 angesprochene Betriebszweck des
stiftenden Unternehmers bzw. seiner verbundenen Konzernunternehmen wird von der
Privatstiftung dann ausschließlich gefördert, wenn sie nach
Stiftungs(zusatz)urkunde und tatsächlicher Geschäftsführung
einerseits keine Eigeninteressen verfolgt, andererseits aber mit ihren
Leistungen unmittelbar jene Tätigkeiten ermöglicht, die Stifter bzw.
verbundene Konzernunternehmen (die Begünstigten) nach ihrem Hauptzweck zur
Erzielung der Betriebseinnahmen entfalten (zB Forschungsstiftung in der Branche
des Stifters, nicht jedoch eine nur die Betriebsrisiken des Stifterunternehmens
abdeckende Privatstiftung; siehe Rz 138 ff).
Die abzugsfähigen Zuwendungen sind grundsätzlich
beim Stifter sofort und in voller Höhe (bei Sachzuwendungen in Höhe
des Buchwertes) Betriebsausgaben und bei der empfangenden Privatstiftung in
Höhe der fiktiven Anschaffungskosten Betriebseinnahmen. Verteilt allerdings
die Privatstiftung die Zuwendungen gemäß
§ 13 Abs. 1 Z 1 vorletzter Satz KStG 1988
auf den Zweckerfüllungszeitraum (siehe Rz 127 ff), sind sie beim
Stifter nach
§ 4 Abs. 11 Z 1 lit. a EStG 1988
auch nur entsprechend dieser Verteilung als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Es wird zur Vermeidung von Abstimmungsschwierigkeiten empfehlenswert sein, wenn
die Privatstiftung dem Stifter eine entsprechende Mitteilung zukommen
lässt.
7.2.3 Zuwendungen an Arbeitnehmerförderungsstiftungen
Zuwendungen an Arbeitnehmerförderungsstiftungen
können vom stiftenden Arbeitgeber nur unter den in § 4 Abs. 11 Z 1
lit. b EStG 1988 dargestellten Voraussetzungen und nur nach Maßgabe der
von § 4 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 festgelegten Höchstgrenze als
Betriebsausgaben abgesetzt werden. Zuwendungen sind unabhängig davon als
Betriebsausgaben abzugsfähig, ob die Arbeitnehmerförderungsstiftung
die Voraussetzungen für die Körperschaftsteuerbefreiung nach § 6
Abs. 4 KStG 1988 erfüllt oder deshalb nicht erfüllt, weil die
Zuwendungen der Stiftung an die Begünstigten die Leistungsgrenzen des
§ 6 Abs. 2 Z 5 KStG 1988 übersteigen. In diesem Fall ist die
Abzugsfähigkeit der Zuwendungen als Betriebsausgabe vom Verhalten der
empfangenden Privatstiftung abhängig (siehe Rz 190).
Die Dotierung der Arbeitnehmerförderungsstiftung
durch die Beiträge des Arbeitgebers fällt bei den begünstigten
Arbeitnehmern nicht unter die Einkünfte aus nichtselbstständiger
Arbeit (§ 26 Z 7 lit. a EStG 1988), erst
bei Auszahlung durch die Privatstiftung liegen (als Vorteil aus dem
Dienstverhältnis) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vor
(§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. c EStG 1988,
siehe Rz 225 ff).
7.2.4 Zuwendungen an Belegschaftsbeteiligungsstiftungen
Zuwendungen an Belegschaftsbeteiligungsstiftungen
können vom Stifter nur unter den in § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988
dargestellten Voraussetzungen als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Stifter
einer solchen Privatstiftung dürfen nur der Arbeitgeber, die mit diesem
verbundenen Konzernunternehmen sowie die innerbetrieblich bestehende gesetzliche
Arbeitnehmervertretung wie zB der (Zentral)Betriebsrat(sfonds) dieser
Gesellschaften sein. Als Stifter kommen nur Kapitalgesellschaften bzw. Erwerbs-
und Wirtschaftsgenossenschaften, nicht Einzel- und Mitunternehmerschaften in
Betracht.
Der Kreis der Begünstigten und Letztbegünstigten
einer Belegschaftsbeteiligungsstiftung kann neben früheren Arbeitnehmern
ausschließlich alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern
des (jeweiligen) Stifters und/oder seiner verbundenen Konzernunternehmen
umfassen. Welche Arbeitnehmer zu einer Gruppe zusammengefasst werden, muss nach
betriebsbezogenen Merkmalen definiert sein (VwGH 18.10.1995, 95/13/0062; siehe
auch LStR1999 Rz 76).
Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug ist, dass
die Belegschaftsbeteiligungsstiftung nach Stiftungsurkunde und
tatsächlicher Geschäftsführung ausschließlich und
unmittelbar der Weitergabe von Beteiligungserträgen im Sinne des
§ 10 Abs. 1 KStG 1988 aus (inländischen)
Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers oder an mit diesem verbundenen
Konzernunternehmen dient. Die Tatsache der Weiterleitung dieser
Beteiligungserträge der Privatstiftung im Wirtschaftsjahr des Zuflusses
muss in der Stiftungs(zusatz)urkunde verankert sein.
Als Betriebsausgaben dürfen die Zuwendungen des
Stifters nur insoweit abgezogen werden, als es sich bei der Zuwendung um eine
Beteiligung am Unternehmen des Arbeitgebers oder an mit diesem verbundenen
Konzernunternehmen oder um den für die Anschaffung einer solchen
Beteiligung notwendigen Geldbetrag handelt. Da ex lege einzig zulässiger
Zweck der Privatstiftung das unmittelbare Weiterleiten von
Beteiligungserträgen im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 ist,
können auch nur Beteiligungen im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 am
Unternehmen des Arbeitgebers bzw. an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen
gestiftet bzw. angeschafft werden. Weiters dürfen vom Stifter Aufwendungen
für die Gründung und die laufende Betriebsführung der
Belegschaftsbeteiligungsstiftung als Betriebsausgaben abgezogen
werden.
Die Zuwendungen sind grundsätzlich beim Stifter
sofort und in voller Höhe (bei Sachzuwendungen in Höhe des Buchwertes)
Betriebsausgaben und bei der empfangenden Privatstiftung in Höhe fiktiven
Anschaffungskosten Betriebseinnahmen (§ 6 Z 9 lit. b EStG 1988). Verteilt
aber die Privatstiftung die Zuwendungen gemäß
§ 13 Abs. 1 Z 1
vorletzter Satz KStG 1988 auf den Zweckerfüllungszeitraum, sind sie beim
Stifter nach § 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988 auch nur entsprechend dieser
Verteilung als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Die Dotierung der Belegschaftsbeteiligungsstiftung durch
die Beiträge des Arbeitgebers fällt bei den begünstigten
Arbeitnehmern nicht unter die Einkünfte aus nichtselbstständiger
Arbeit (§ 26 Z 7 lit. a EStG 1988), erst
bei Auszahlung durch die Privatstiftung liegen ab einem Betrag von 1.460 Euro
bzw. 20.000 S jährlich (als Vorteil aus dem Dienstverhältnis)
Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vor
(§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. c EStG 1988
in Verbindung mit § 26 Z 8 EStG 1988, siehe Rz
226).