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Richtlinie des BMF vom 28.11.2019, BMF-010216/0005-IV/6/2019 gültig ab 28.11.2019

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988 dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 27. Erhebung der Steuer (§ 24 KStG 1988 in Verbindung mit §§ 42 bis 46 EStG 1988)

24.327.3 Abschlusszahlungen

1569

Ist die Körperschaftsteuerschuld im Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) größer als die einbehaltenen und anzurechnenden sowie vorausbezahlten Beträge, ergibt der Unterschiedsbetrag die Abschlusszahlung (siehe dazu EStR 2000 Rz 7582).

24.427.4 Zwischenbesteuerung bei Privatstiftungen

1570

Bei der Zwischenbesteuerung im Sinne des § 13 Abs. 3 KStG 1988 handelt es sich um eine solche, die zusätzlich bzw. neben der "normalen" Veranlagung Platz greift. Diese Besteuerung setzt zunächst das Anfallen von bestimmten Erträgen voraus und erfolgt im Veranlagungswege. Werden in der Folge seitens der Privatstiftung Zuwendungen getätigt, kommt es aber nach Maßgabe der näheren gesetzlichen Regelung des § 24 Abs. 5 KStG 1988 zu einer Gutschrift (zur Reihenfolge der gutzuschreibenden Zwischensteuer ab der Veranlagung 2012 siehe Rz 1574).

24.4.127.4.1 Betroffene Privatstiftungen

1571

Diese Regelung betrifft eigennützige und gemischtnützige Privatstiftungen gemäß § 13 KStG 1988. Ausgenommen davon sind die nach § 5 Z 6 und 7 KStG 1988 befreiten Privatstiftungen sowie jene Privatstiftungen, die ihr Einkommen gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermitteln.

24.4.227.4.2 Betroffene Einkünfte

1572

Besondere, in § 13 Abs. 3 KStG 1988 idF 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, genannte Erträge (bspw. Einkünfte aus Kapitalvermögen, wie etwa Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSd § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 sowie Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 30 EStG 1988) sind gemäß § 22 Abs. 2 KStG 1988 gesondert zu versteuern, und zwar mit einem Steuersatz von 25% (§ 22 Abs. 2 KStG 1988 idF BBG 2011, BGBl. I Nr. 76/2011, für Zwischensteuer ab Veranlagung 2011). Zum Umfang der Regelung über die Zwischenbesteuerung von Erträgen iSd § 13 Abs. 3 KStG 1988 siehe StiftR 2009 Rz 89 bis Rz 128. Der Steuersatz für die nach § 13 Abs. 4 KStG 1988 zu versteuernden Einkünfte (steuerfreie Beträge) einer Privatstiftung beträgt für nicht übertragene steuerfreie Beträge,

1572a

können als Sonderausgabe von den zwischensteuerpflichtigen Einkünften gemäß § 13 Abs. 3 und Abs. 4 KStG 1988 abgesetzt werden, soweit diese Spenden nicht bereits im Rahmen der Ermittlung des Einkommens berücksichtigt wurden. Der Abzug ist allerdings nur bis zu einem Betrag von 10% der gesamten zwischensteuerpflichtigen Einkünfte zulässig.

Bei Zuwendungen zum Zweck der ertragsbringenden Vermögensausstattung von spendenbegünstigten Stiftungen oder vergleichbaren Vermögensmassen ist zudem der Höchstbetrag von 500.000 Euro gemäß § 4b EStG 1988 beachtlich.

Bei Zuwendungen an die Innovationsstiftung für Bildung gilt § 4c Abs. 2 EStG 1988 entsprechend (siehe dazu EStR 2000 Rz 1349r ff). Außerdem sind freigebige Zuwendungen an die Innovationsstiftung für Bildung bis zu einem Höchstbetrag von 500.000 Euro jedenfalls als Sonderausgabe abzuziehen, wobei durch den Abzug die zwischensteuerpflichtigen Einkünfte höchstens auf null reduziert werden können. Der Höchstbetrag von 500.000 Euro reduziert sich um den Betrag der Zuwendungen, der im Rahmen der Ermittlung des Einkommens im selben Kalenderjahr gemäß § 4c und § 18 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 berücksichtigt wurde.

Der Abzug von Sonderausgaben von den zwischensteuerpflichtigen Einkünften ist erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2016 anzuwenden.

24.4.327.4.3 Steuerentlastung im Veranlagungszeitraum

1573

Für alle vor dem 1.1.2016 bereits rechtskräftig veranlagten Fälle gilt Folgendes:

Die gesonderte Besteuerung nach Maßgabe von § 22 Abs. 2 KStG 1988 unterbleibt insoweit, als im Veranlagungszeitraum

  • Zuwendungen iSd § 27 Abs. 5 Z 7 EStG 1988 getätigt wurden,
  • davon Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt worden ist
  • und keine Entlastung von der Kapitalertragsteuer auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens oder nach § 240 Abs. 3 BAO erfolgt.

Das Unterbleiben einer Zwischenbesteuerung wird - ebenso wie eine spätere Gutschrift - auf Ebene der jeweiligen Bemessungsgrundlage beurteilt (nicht auf Basis abgeführter Kapitalertragsteuer oder Steuerbeträge gemäß § 22 Abs. 2 KStG 1988).

1573a

Für alle Veranlagungen ab 2016 sowie für alle offenen Verfahren gilt Folgendes:

Die Summe der gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988 zwischensteuerpflichtigen Einkünfte ist um die Summe der im Veranlagungszeitraum getätigten Zuwendungen im Sinne des § 27 Abs. 5 Z 7 EStG 1988 zu verringern, insoweit davon Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt worden ist. Findet eine Entlastung der Zuwendungen von der Kapitalertragsteuer auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens statt, ist die Summe der Zuwendungen insoweit zu verringern, als sie nicht endgültig mit Kapitalertragsteuer belastet ist (§ 13 Abs. 3 KStG 1988 idF AbgÄG 2015). Dadurch kürzen - teilweise von der KESt entlastete - Zuwendungen auch nur insoweit die Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer, als die jeweiligen Zuwendungen endgültig mit Kapitalertragsteuer belastet sind.

Beispiel 1:

Die Privatstiftung A erzielt im Veranlagungszeitraum Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988 in Höhe von 30.000 und tätigt Zuwendungen in Höhe von 20.000. Da der Zuwendungsempfänger im Ausland ansässig ist, werden die Zuwendungen teilweise von der KESt entlastet (Quellensteuersatz 15%).

Zuwendungsbetrag: 20.000

KESt: 20.000*27,5% = 5.500 (=100%)

Entlastung: 12,5% = 2.500 (45,45% von 5.500)

Da die Zuwendung nur in einem Ausmaß von 54,55% endgültig mit KESt belastet ist, reduziert der Zuwendungsbetrag von 20.000 ebenfalls nur in einem Ausmaß von 54,55% die Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988. Die Zwischensteuer berechnet sich daher wie folgt:

30.000 (Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988)

-10.910 (Reduzierter Zuwendungsbetrag; 54,55% von 20.000)

19.090 (Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer gemäß § 22 Abs. 2 KStG 1988)

19.090 *25% =4.772,50 (Zwischensteuer)

Der anteilige Ansatz des Zuwendungsbetrages zwecks Reduktion der Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer nach diesen Grundsätzen hat sowohl dann zu erfolgen, wenn die Entlastung von der KESt bereits an der Quelle stattfindet (in Anwendung der DBA-Entlastungsverordnung) als auch wenn die Entlastung nach Einbehalt und Abfuhr der KESt im Wege der Rückerstattung erfolgt. Im letzteren Fall gilt die nachträgliche Entlastung als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO, sodass der Veranlagungsbescheid durch Nachbelastung mit Zwischensteuer entsprechend anzupassen ist.

Werden Zuwendungen hingegen ungekürzt mit KESt belastet, kürzen diese Zuwendungen auch zur Gänze die Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer.

Beispiel 2:

Die Privatstiftung A erzielt im Veranlagungszeitraum Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988 in Höhe von 30.000 und tätigt Zuwendungen in Höhe von 20.000. Da der Zuwendungsempfänger im Inland ansässig ist, unterliegen die Zuwendungen der KESt iHv 27,5%.

Zuwendungsbetrag: 20.000

KESt: 20.000*27,5% = 5.500 (=100%)

Entlastung: 0

Da die Zuwendung zur Gänze endgültig mit KESt belastet ist, reduziert der ungekürzte Zuwendungsbetrag von 20.000 die Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988.

Die Zwischensteuer berechnet sich daher wie folgt:

30.000 (Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988)

-20.000 (Zuwendungsbetrag)

10.000 (Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer gemäß § 22 Abs. 2 KStG 1988)

10.000*25% = 2.500 (Zwischensteuer)

24.4.427.4.4 Körperschaftsteueranrechnung

1574

Für alle vor dem 1.1.2016 bereits rechtskräftig veranlagten Fälle gilt Folgendes:

Gutschriften gemäß § 24 Abs. 5 KStG 1988 idF vor AbgÄG 2015 werden wie die so genannte Zwischensteuer im Wege der Veranlagung festgesetzt. Diese Steuergutschrift setzt zunächst voraus, dass die Zwischensteuer aus Vorjahren im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung bereits veranlagt und tatsächlich entrichtet wurde. Weiters müssen Zuwendungen vorliegen, von denen Kapitalertragsteuer einbehalten worden ist bzw. darf keine Kapitalertragsteuerentlastung auf Grund eines DBA erfolgen. Die Gutschrift erfolgt in Höhe von 25% der Bemessungsgrundlage (ab Veranlagung 2011), die sich aus der Differenz der kapitalertragsteuerpflichtigen Zuwendungen des Jahres abzüglich der besonderen Einkünfte (§ 13 Abs. 3 KStG 1988) ergibt.

Beispiel:

Eine Privatstiftung erzielt im Jahr 01 einen Zinsertrag von 200.000 Euro. Die Zuwendungen betragen in diesem Jahr 50.000 Euro. Es fällt eine Zwischensteuer von 25% von 150.000 Euro, also 37.500 Euro an. Im Jahr 02 wird ein Zinsertrag von 250.000 Euro erzielt. Es kommt in diesem Jahr zu keinen Zuwendungen. Die Zwischensteuer beträgt für das Jahr 02 62.500 Euro. Im Jahr 03 fallen Zinserträge von 200.000 Euro an, die Zuwendungen betragen 210.000 Euro. Es fällt also in diesem Jahr keine Zwischensteuer an. Von den in den Jahren 01 und 02 angefallenen Steuerbeträgen wird ein Betrag im Ausmaß von 25% von 10.000 Euro, also 2.500 Euro gutgeschrieben.

1574a

Für alle Veranlagungen ab 2016 sowie für alle offenen Verfahren gilt Folgendes:

Gutschriften gemäß § 24 Abs. 5 KStG 1988 idF AbgÄG 2015 werden wie die sogenannte Zwischensteuer im Wege der Veranlagung festgesetzt. Diese Steuergutschrift setzt zunächst voraus, dass die Zwischensteuer aus Vorjahren im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung bereits veranlagt und tatsächlich entrichtet wurde. Weiters müssen Zuwendungen vorliegen, für die Kapitalertragsteuer abgeführt wurde. Bemessungsgrundlage für die Gutschrift ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Zuwendungen des Jahres abzüglich der zwischensteuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988. Entsprechend § 13 Abs. 3 KStG 1988 idF AbgÄG 2015 wird die Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Gutschriftsbetrages derart ermittelt, dass der Betrag der Zuwendungen nur insoweit berücksichtigt wird, als er endgültig mit Kapitalertragsteuer belastet ist.

Beispiel 1:

Die Privatstiftung B erzielt im Veranlagungszeitraum Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988 in Höhe von 6.000 und tätigt Zuwendungen in Höhe von 10.000. Da der Zuwendungsempfänger im Ausland ansässig ist, werden die Zuwendungen teilweise von der KESt entlastet (Quellensteuersatz 15%).

Zuwendungsbetrag: 10.000

KESt: 10.000*27,5% = 2.750 (=100%)

Entlastung: 12,5% = 1.250 (45,45% von 2.750)

Da die Zuwendung nur in einem Ausmaß von 54,55% endgültig mit KESt belastet ist, reduziert sich der zu berücksichtigende Zuwendungsbetrag von 10.000 ebenfalls auf 54,55%. Da die Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988 in diesem Fall den gekürzten Zuwendungsbetrag übersteigen, wird keine Gutschrift erteilt, sondern Zwischensteuer nach den Bestimmungen des § 13 Abs. 3 KStG 1988 wie folgt vorgeschrieben:

6.000 (Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988)

-5.455 (Reduzierter Zuwendungsbetrag; 54,55% von 10.000)

545 (Bemessungsgrundlage für die Zwischensteuer gemäß § 22 Abs. 2 KStG 1988)

545 *25% =136,25 (Zwischensteuer)

Beispiel 2:

Die Privatstiftung C erzielt im Veranlagungszeitraum Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988 in Höhe von 5.000 und tätigt Zuwendungen in Höhe von 10.000. Da der Zuwendungsempfänger im Ausland ansässig ist, werden die Zuwendungen teilweise von der KESt entlastet (Quellensteuersatz 15%).

Zuwendungsbetrag: 10.000

KESt: 10.000*27,5% = 2.750 (=100%)

Entlastung: 12,5% = 1.250 (45,45% von 2.750)

Da die Zuwendung nur in einem Ausmaß von 54,55% endgültig mit KESt belastet ist, reduziert sich der zu berücksichtigende Zuwendungsbetrag von 10.000 ebenfalls auf 54,55%. Die Höhe der zu erteilenden Gutschrift berechnet sich daher wie folgt:

5.455 (Reduzierter Zuwendungsbetrag; 54,55% von 100)

-5.000 (Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988)

455 (Bemessungsgrundlage für die Gutschrift gemäß § 24 Abs. 5 KStG 1988)

455 *25% = 113,75 (Zwischensteuergutschrift)

1574b

Formal ist die Führung eines Evidenzkontos erforderlich, aus dem sich Entwicklung und Stand der für eine Gutschrift in Frage kommenden Beträge ergeben müssen (§ 24 Abs. 5 Z 5 KStG 1988).

Steht - im Hinblick auf die Änderung des Zwischensteuersatzes von 12,5% auf 25% - für die Gutschrift gemäß § 24 Abs. 5 Z 3 KStG 1988 sowohl

  • Zwischensteuer, die mit 12,5% festgesetzt und entrichtet wurde (bis Veranlagung 2010), als auch
  • Zwischensteuer, die mit 25% festgesetzt und entrichtet wurde (ab Veranlagung 2011)

zur Verfügung, ist zunächst die mit 12,5% festgesetzte und entrichtete Zwischensteuer gutzuschreiben (§ 24 Abs. 5 Z 4 KStG 1988 idF AbgÄG 2015).

1574c

Wurde die Auflösung einer Privatstiftung vor dem 1.1.2016 in das Firmenbuch eingetragen, ist der im Zeitpunkt der Auflösung für eine Gutschrift in Betracht kommende Betrag zur Gänze gutzuschreiben.

1574d

Wird die Auflösung einer Privatstiftung nach dem 31.12.2015 in das Firmenbuch eingetragen, ist gemäß § 24 Abs. 5 Z 6 KStG 1988 idF AbgÄG 2015 die Höhe der Gutschrift gemäß § 24 Abs. 5 Z 3 und Z 4 KStG 1988 idF AbgÄG 2015 zu ermitteln.

Die Berechnung der letzten Zwischensteuergutschrift entspricht daher grundsätzlich derselben Methodik wie jener der laufenden Zwischensteuergutschrift. Ergänzend ist allerdings vorgesehen, dass der Betrag der Letztzuwendungen rechnerisch um den Stand des Evidenzkontos erhöht wird. Damit wird bei der Ermittlung des Zuwendungsbetrages, der endgültig mit KESt belastet ist, auch eine potentielle Gutschrift berücksichtigt.

Beispiel:

Die Privatstiftung D erzielt im Veranlagungszeitraum Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988 in Höhe von 500 und tätigt (Letzt-)Zuwendungen in Höhe von 10.000. Da der Zuwendungsempfänger im Ausland ansässig ist, werden die Zuwendungen teilweise von der KESt entlastet (Quellensteuersatz 15%). Am Evidenzkonto gemäß § 24 Abs. 5 Z 5 KStG 1988 ist ein Betrag an entrichteter Zwischenkörperschaftsteuer von 2.000 angeführt.

Zuwendungsbetrag: 10.000 +2.000 = 12.000

KESt: 12.000*27,5% = 3.300 (=100%)

Entlastung: 12,5% = 1.500 (45,45% von 3.300)

Da die Zuwendung nur in einem Ausmaß von 54,55% endgültig mit KESt belastet ist, reduziert sich der zu berücksichtigende Zuwendungsbetrag von 12.000 ebenfalls auf 54,55%. Die Höhe der zu erteilenden Gutschrift berechnet sich daher wie folgt:

6.546 (Reduzierter Zuwendungsbetrag; 54,55% von 12.000)

-500 (Einkünfte gemäß § 13 Abs. 3 KStG 1988)

6.046 (Bemessungsgrundlage für die Gutschrift gemäß § 24 Abs. 5 KStG 1988)

6.046 * 25% =1.511,50 (Zwischensteuergutschrift)

Die Gutschrift von Zwischenkörperschaftsteuer erfolgt in der letzten Veranlagung der Privatstiftung.

24.4.527.4.5 Körperschaftsteuerevidenzkonto

1575

Zum Evidenzkonto siehe StiftR 2009 Rz 127.