6. Steuerbefreiungen (§ 6 UStG 1994)

6.1. Steuerbefreiungen

6.1.1. Ausfuhrlieferungen und Lohnveredlung

Siehe Rz 1051 bis Rz 1130.

6.1.2. Umsätze für die Seeschifffahrt und Luftfahrt

Siehe Rz 1131 bis Rz 1160.

6.1.3. Grenzüberschreitende Güterbeförderung und Nebenleistungen

6.1.3.1. Grenzüberschreitende Güterbeförderungen und andere sonstige Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen

Die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 kommt insbesondere für folgende sonstige Leistungen in Betracht:

• Für grenzüberschreitende Güterbeförderungen und Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr bis zum ersten Bestimmungsort in der Gemeinschaft (vgl. auch das Beispiel 1); steuerbefreit ist die Beförderung vom Drittland ins Gemeinschaftsgebiet, nicht jedoch die Beförderung von einem Drittland in ein anderes Drittland;
• für Güterbeförderungen, die nach solchen vorangegangenen Beförderungen nach einem weiteren Bestimmungsort in der Gemeinschaft durchgeführt werden, zB Beförderungen aufgrund einer nachträglichen Verfügung oder Beförderungen durch Rollfuhrunternehmer vom Flughafen, Binnenhafen oder Bahnhof zum Empfänger (vgl. auch die Beispiele 2 und 3);
• für den Umschlag und die Lagerung von eingeführten Gegenständen (vgl. nachfolgende Beispiele);
• für handelsübliche Nebenleistungen, die bei grenzüberschreitenden Güterbeförderungen oder bei den in obigen Punkten bezeichneten Leistungen vorkommen, zB Wiegen, Messen, Probeziehen oder Anmelden zur Abfertigung zum freien Verkehr;
• für die Besorgung der oben angeführten Leistungen;
• für Vermittlungsleistungen, für die die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 5 UStG 1994 nicht in Betracht kommt, zB für die Vermittlung von steuerpflichtigen Lieferungen, die von einem Importlager im Inland ausgeführt werden (vgl. die Beispiele 52 und 63);

Die Steuerbefreiung setzt nicht voraus, dass die Leistungen an einen ausländischen Auftraggeber bewirkt werden.

In folgenden weiteren Fällen sind Nebenleistungen iZm steuerfreien Einfuhren ebenfalls steuerfrei:

• Beförderungsleistungen, die mit einer Einfuhr beweglicher körperlicher Gegenstände anlässlich eines Wohnortwechsels verbunden sind (Art. 46 VO (EU) 282/2011);
• Nebenleistungen iZm steuerfreien Einfuhren
  • von Waren in Kleinsendungen nichtkommerzieller Art mit Herkunft aus Drittländern iSd § 6 Abs. 4 Z 4 lit. b UStG 1994 (Art. 1 der Richtlinie 2006/79/EG) oder
  • von Waren von geringem Wert iSd § 6 Abs. 4 Z 9 UStG 1994 (Art. 23 der Richtlinie 2009/132/EG)
• von Waren in Kleinsendungen nichtkommerzieller Art mit Herkunft aus Drittländern iSd § 6 Abs. 4 Z 4 lit. b UStG 1994 (Artikel 1 RL 2006/79/EG) oder
• von Waren von geringem Wert iSd § 6 Abs. 4 Z 9 UStG 1994 (Artikel 23 der Richtlinie 2009/132/EG)

wenn die Kosten für die Nebenleistungen in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer enthalten sind.

Da die Steuerbefreiung für jede Leistung, die sich auf Gegenstände der Einfuhr bezieht, in Betracht kommen kann, braucht nicht geprüft zu werden, ob es sich um eine Beförderung, einen Umschlag oder eine Lagerung von Gegenständen der Einfuhr oder um handelsübliche Nebenleistungen dazu handelt.

Zur Vermeidung eines unversteuerten Letztverbrauchs ist Voraussetzung für die Steuerbefreiung, dass die auf diese Nebenleistungen entfallenden Kosten in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind.

Diese Voraussetzung ist in den Fällen erfüllt, in denen die Kosten einer Leistung nach § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 bzw. Abs. 4 Z 3 UStG 1994 Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr geworden sind (vgl. die Beispiele 1, 2, 4 bis 6). Die Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist nicht erfüllt, wenn keine EUSt anfällt, weil die Einfuhr steuerfrei ist. Im Fall einer steuerfreien Einfuhr gemäß Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 kann die Steuerfreiheit gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 in Anspruch genommen werden, wenn nachgewiesen wird, dass die Kosten für die Nebenleistungen in der Bemessungsgrundlage für die Erwerbsteuer enthalten sind (zB durch den Nachweis der Lieferbedingung "frei Haus").

Materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass der leistende Unternehmer buchmäßig nachweist, dass die Kosten für die Leistung in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind. Aus Vereinfachungsgründen wird jedoch bei Leistungen an ausländische Auftraggeber auf diesen Nachweis verzichtet, wenn das Entgelt für die einzelne Leistung weniger als 110 Euro beträgt und sich aus der Gesamtheit der beim leistenden Unternehmer vorhandenen Unterlagen keine berechtigten Zweifel daran ergeben, dass die Kosten für die Leistung Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr sind.

Als Belege für den im vorherigen Absatz bezeichneten Nachweis kommen in Betracht:

• Zollamtliche Belege, und zwar ein Exemplar der Zollanmeldung - auch Sammelzollanmeldung - mit der Festsetzung der Eingangsabgaben und ggf. auch der Zollquittung. Diese Belege können als Nachweise insbesondere in den Fällen dienen, in denen der leistende Unternehmer, zB der Spediteur, selbst die Abfertigung der Gegenstände, auf die sich seine Leistung bezieht, zum freien Verkehr beantragt;
• Andere Belege: In den Fällen, in denen die Kosten für eine Leistung nach § 5 Abs. 1 und 2 bzw. Abs. 4 Z 3 UStG 1994 Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr geworden sind, genügt der eindeutige Nachweis hierüber. Als Belege können in diesen Fällen insbesondere der schriftliche Speditionsauftrag, das im Speditionsgewerbe übliche Bordero, ein Doppel des Versandscheines, ein Doppel der Rechnung des Lieferers über die Lieferung der Gegenstände oder der vom Lieferer ausgestellte Lieferschein in Betracht kommen (vgl. Beispiele 1, 4, 5 und 6);
• Fotokopien: Diese können nur in Verbindung mit anderen beim leistenden Unternehmer vorhandenen Belegen als ausreichend anerkannt werden, wenn sich aus der Gesamtheit der Belege keine ernsthaften Zweifel an der Erfassung der Kosten bei der Besteuerung der Einfuhr ergeben.

Bei grenzüberschreitenden Beförderungen von einem Drittland in das Gemeinschaftsgebiet werden die Kosten für die Beförderung der eingeführten Gegenstände bis zum ersten Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet in die Bemessungsgrundlage für die EUSt einbezogen (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994). Beförderungskosten zu einem weiteren Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet sind ebenfalls einzubeziehen, sofern dieser weitere Bestimmungsort im Zeitpunkt des Entstehens der EUSt bereits feststeht (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994). Dies gilt auch für die auf inländische oder innergemeinschaftliche Beförderungsleistungen und andere sonstige Leistungen entfallenden Kosten in Zusammenhang mit einer Einfuhr (vgl. auch die Beispiele 2 und 3).

Beispiele zur Steuerbefreiung für sonstige Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen und steuerbar sind:

Beispiel 1:

Der Lieferer L mit Sitz im Drittland liefert Gegenstände an den Abnehmer A in Mailand, und zwar "frei Bestimmungsort Mailand". Im Auftrag und für Rechnung des L werden die folgenden Leistungen bewirkt:

Der Reeder R befördert die Gegenstände vom Abgangsort im Drittland bis Wien. Die Weiterbeförderung bis Mailand führt der Spediteur S mit seinem LKW aus. Den Umschlag vom Schiff auf den LKW bewirkt der Unternehmer U. A beantragt bei der Ankunft der Gegenstände in Mailand deren Abfertigung zum freien Verkehr. Bemessungsgrundlage für die Einfuhr ist der Zollwert. Das ist regelmäßig der Preis (Art. 28 ff ZK). In den Preis hat L aufgrund der Lieferkondition "frei Bestimmungsort Mailand" auch die Kosten für die Leistungen von R, S und U einkalkuliert.

Lösung (bis 31.12.2009):

Bei dem auf das Gemeinschaftsgebiet entfallenden Teil der grenzüberschreitenden Güterbeförderung des R vom Drittland nach Wien, der Anschlussbeförderung des S von Wien bis Mailand und der Umschlagsleistung des U handelt es sich um Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen. R, S und U weisen jeweils anhand des von L empfangenden Doppels der Lieferrechnung die Lieferkondition "frei Bestimmungsort Mailand" nach. Ferner ergibt sich aus der Lieferrechnung, dass L Gegenstände geliefert hat, bei deren Einfuhr der Preis Bemessungsgrundlage ist. Dadurch ist nachgewiesen, dass die Kosten für die Leistungen des R, des S und des U in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind. R, S und U können deshalb für ihre Leistungen, sofern sie auch den buchmäßigen Nachweis führen, die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 in Anspruch nehmen. Der Nachweis kann auch durch die oben genannten "anderen Belege" erbracht werden.

Lösung (ab 1.1.2010):

Die Leistungen von R und S an L sind unabhängig von der konkreten Beförderungsstrecke gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort im Drittland steuerbar. Die Leistung des U für L ist ebenfalls gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Drittland) steuerbar.

Beispiel 2:

Sachverhalt wie im Beispiel 1, jedoch mit Abnehmer A in Graz und der Liefervereinbarung "frei Grenze". A hat die Umschlagskosten und die Beförderungskosten von Wien bis Graz gesondert angemeldet. Ferner hat A dem Zollamt die für den Nachweis der Höhe der Umschlags- und Beförderungskosten erforderlichen Unterlagen vorgelegt. In diesem Falle ist Bemessungsgrundlage für die Einfuhr nach § 5 Abs. 1 und 4 Z 3 UStG 1994 der Zollwert der Gegenstände frei Grenze zuzüglich darin noch nicht enthaltener Umschlags- und Beförderungskosten bis Graz (= weiterer Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet).

Lösung (bis 31.12.2009):

Wie im Beispiel 1 ist der auf das Inland entfallende Teil der grenzüberschreitenden Güterbeförderung des R vom Drittland nach Wien nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 steuerfrei. Die Anschlussbeförderung des S von Wien bis Graz und die Umschlagsleistung des U sind ebenfalls Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen. Die Kosten für die Leistungen sind in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen, da der weitere Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet im Zeitpunkt des Entstehens der EUSt bereits feststeht (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994). Die Leistungen sind deshalb ebenfalls nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 steuerfrei.

Lösung (ab 1.1.2010):

Die Leistungen von R und S an L sind unabhängig von der konkreten Beförderungsstrecke gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort im Drittland steuerbar. Die Leistung des U für L ist ebenfalls gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Drittland) steuerbar.

Beispiel 3:

Der in Deutschland ansässige Unternehmer U beauftragt den niederländischen Frachtführer F, Güter von New York nach Wien zu befördern. F beauftragt mit der Beförderung per Schiff bis Rotterdam den niederländischen Reeder R. In Rotterdam wird die Ware umgeladen und von F per LKW bis Wien weiterbefördert. F beantragt für U bei der Einfuhr in die Niederlande, die Ware erst im Bestimmungsland Österreich zum zoll- und steuerrechtlichen freien Verkehr für U abfertigen zu lassen (so genanntes T 1-Verfahren).

Lösung (bis 31.12.2009):

Diese Abfertigung erfolgt bei einem österreichischen Zollamt. Die Beförderungsleistung des F von New York nach Wien ist eine grenzüberschreitende Güterbeförderung. Die Einfuhr der Ware in die Niederlande wird dort nicht besteuert, da die Ware unter zollamtlicher Überwachung im T 1-Verfahren nach Österreich verbracht wird. Die Kosten für die Beförderung bis Wien (= ersten Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet) werden in die Bemessungsgrundlage der österreichischen EUSt einbezogen (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994). Der inländische Teil der Beförderungsleistung ist in Österreich steuerbar (§ 3a Abs. 7 UStG 1994), jedoch nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 steuerfrei. Die Beförderungsleistung des R an den Frachtführer F ist in Österreich nicht steuerbar (§ 3a Abs. 7 UStG 1994).

Lösung (ab 1.1.2010):

Die Beförderungsleistung des F an U ist nach § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Deutschland) steuerbar. Die Beförderungsleistung des R an den Frachtführer F ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Niederlande) steuerbar.

Beispiel 4:

Der Lieferer L aus dem Drittland liefert Gegenstände an den Abnehmer A in Graz zu der Lieferbedingung "ab Werk". Der im Drittlandin Österreich ansässige Spediteur S übernimmt im Auftrag des A die Beförderung der Gegenstände vom Abgangsort im Drittland bis Graz zu einem festen Preis (Übernahmesatz). S führt die Beförderung jedoch nicht selbst durch, sondern beauftragt auf seine Kosten (franco) den Binnenschiffer B mit der Beförderung vom Abgangsort im Drittland bis Wien und der Übergabe der Gegenstände an den Empfangsspediteur E. Dieser führt ebenfalls im Auftrag des S auf dessen Kosten den Umschlag aus dem Schiff auf dem LKW und die Übergabe an den Frachtführer F durch. F führt die Weiterbeförderung im Auftrag des S von Wien nach Graz durch. Der Abnehmer A beantragt in Graz die Abfertigung zum freien Verkehr und rechnet den Übernahmesatz unmittelbar mit S ab. Mit dem zwischen S und A vereinbarten Übernahmesatz sind auch die Kosten für die Leistungen des B, des E und des F abgegolten.

Lösung (bis 31.12.2009):

Bei der Leistung des S handelt es sich um eine Spedition zu festen Preisen. Der Endpunkt dieser Beförderung ist der erste Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet im Sinne des § 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994. Nach dieser Vorschrift sind deshalb die Kosten für die Beförderung des S bis Graz in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen. S bewirkt damit eine grenzüberschreitende Güterbeförderung vom Drittland bis Graz, deren auf das Inland entfallender Teil steuerfrei ist (§ 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994). Die Beförderung des B vom Abgangsort im Drittland bis Wien ist ebenfalls als grenzüberschreitende Güterbeförderung mit dem auf das Inland entfallenden Teil nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 steuerfrei. Die Umschlagsleistung des E und die Beförderung des F von Wien bis Graz sind Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen. Die Kosten der Leistungen sind in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten. Der Nachweis hierüber kann jedoch nicht mit Hilfe eines Borderos geführt werden, da im Speditionsgewerbe bei Fällen der vorliegenden Art kein Bordero ausgestellt wird. Der für die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 erforderliche Nachweis muss deshalb sowohl von E als auch von F mittels Belegen geführt werden.

Lösung (ab 1.1.2010):

Bei der Leistung des S handelt es sich um eine Spedition zu festen Preisen. Der Endpunkt dieser Beförderung ist der erste Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet im Sinne des § 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994. Nach dieser Vorschrift sind deshalb die Kosten für die Beförderung des S bis Graz in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen. Die Leistung des S an A ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Österreich) steuerbar und gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 steuerfrei.

Die Beförderungsleistungen vonBeförderung des B und F für S sindvom Abgangsort im Drittland bis Wien ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (DrittlandÖsterreich) steuerbar und ebenfalls als grenzüberschreitende Güterbeförderung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 steuerfrei. Die Umschlagsleistung des E und die Beförderung des F von Wien bis Graz sind Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen. Der für S ist ebenfalls gemäßdie Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Drittland) steuerbarerforderliche Nachweis muss sowohl von E als auch von F mittels Belegen geführt werden.

Beispiel 52:

Der im Inland ansässige Handelsvertreter H ist damit betraut, Lieferungen von Nichtgemeinschaftswaren für den im AuslandInland ansässigen Unternehmer U zu vermitteln. Um eine zügige Auslieferung der vermittelten Gegenstände zu gewährleisten, hat U die Gegenstände bereits vor der Vermittlung in das Inland einführen und auf ein Zolllager des H bringen lassen. Nachdem H die Lieferung der Gegenstände vermittelt hat, entnimmt er sie aus dem Zolllager in den freien Verkehr und sendet sie dem Abnehmer zu.

Lösung (bis 31.12.2009):Lösung (ab 1.1.2010):

Mit der Entnahme der Gegenstände aus dem Zolllager entsteht die EUSt. Die Vermittlungsprovision des H und die an H gezahlten Lagerkosten sind in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994) einzubeziehen. H weist dies durch einen zollamtlichen Beleg nach. Die Vermittlungsleistung des H fällt nicht unterist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 die Steuerbefreiung des § 6 Absam Empfängerort (Österreich) steuerbar. 1 Z 5 UStG 1994. H kann jedochGleiches gilt für die VermittlungLagerung. Die Vermittlungsleistung des H fällt nicht unter die Steuerbefreiung nachdes § 6 Abs. 1 Z 5 UStG 1994§ 6 Abs. 1 Z 3 lit. a, kann jedoch unter die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 sublit. aa UStG 1994 in Anspruch nehmenfallen, sofern erH den erforderlichen buchmäßigen Nachweis führt. Dasselbe gilt für die Lagerung.

Lösung (ab 1.1.2010):

Mit der Entnahme der Gegenstände aus dem Zolllager entsteht die EUSt. Die Vermittlungsprovision des H und die an H gezahlten Lagerkosten sind in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994) einzubeziehen. Die Vermittlungsleistung des H ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Ausland) steuerbar. Gleiches gilt für die Lagerung.

Beispiel 63:

Sachverhalt wie im Beispiel 52, jedoch werden die Gegenstände nicht auf Zolllager verbracht, sondern sofort zum freien Verkehr abgefertigt und von H außerhalb eines Zolllagers gelagert.

Lösung (bis 31.12.2009):Lösung (ab 1.1.2010):

Im Zeitpunkt der Abfertigung stehen die Vermittlungsprovision und die Lagerkosten des H noch nicht fest. Die Beträge werden deshalb nicht in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einbezogen. Die Leistungen des H sind weder nachgemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 § 6 Absam Empfängerort (Österreich) steuerbar. 1 Z 5 UStG 1994 nochDie Leistungen des H sind weder nach §§ 6 Abs. 1 Z 5 UStG 1994 6 Abs. 1noch nach § 6 Abs. 1 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 Z 3 lit. a sublit. aa UStG 1994 steuerfrei. Falls die erst nach der Abfertigung zum freien Verkehr entstehenden Kosten (Vermittlungsprovision und Lagerkosten) bereits bei der Abfertigung bekannt sind, sind diese Kosten in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994). Die Rechtslagerechtliche Würdigung ist dann dieselbe wie in Beispiel 52.

Lösung (ab 1.1.2010):

Im Zeitpunkt der Abfertigung stehen die Vermittlungsprovision und die Lagerkosten des H noch nicht fest. Die Beträge werden deshalb nicht in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einbezogen. Die Leistungen des H sind gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Ausland) steuerbar. Falls die erst nach der Abfertigung zum freien Verkehr entstehenden Kosten (Vermittlungsprovision und Lagerkosten) bereits bei der Abfertigung bekannt sind, sind diese Kosten in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen (§ 5 Abs. 4 Z 3 UStG 1994). Die Rechtslage ist dann dieselbe wie in Beispiel 5.