Richtlinie des BMF vom 10.03.2017, BMF-010200/0004-VI/1/2017 gültig ab 10.03.2017

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)

2.3. Rechtsnachfolger (§ 9 UmgrStG)

2.3.1. Gesellschafter der errichteten Personengesellschaft

485

Bei einer errichtenden Umwandlung im Sinne des § 5 UmwG wird das Vermögen einer Kapitalgesellschaft auf eine im Zuge des Umwandlungsaktes neu entstehende inländische Personengesellschaft übertragen (siehe Rz 412 ff). Zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger der übertragenden Kapitalgesellschaft ist die Personengesellschaft.

486

Personengesellschaften sind im Bereich des Ertragsteuerrechtes, abgesehen von der Ausnahmebestimmung des § 3 KStG 1988, nicht als eigenständiges Steuerrechtssubjekt anerkannt. Ihr Einkommen und Vermögen wird den Gesellschaftern (Mitunternehmern) aliquot zugerechnet (siehe EStR 2000 Rz 5801 ff). Steuerrechtlicher Rechtsnachfolger einer umgewandelten Kapitalgesellschaft sind demgemäß die Gesellschafter (Mitunternehmer) der umwandlungsbedingt errichteten Personengesellschaft (§ 7 Abs. 3 UmgrStG, siehe Rz 417 ff).

2.3.2. Hauptgesellschafter bei verschmelzender Umwandlung

487

Bei einer verschmelzenden Umwandlung im Sinne des § 2 UmwG wird das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft auf den zu mindestens 90% beteiligten Hauptgesellschafter (zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger) übertragen (siehe Rz 425).

488

Der Hauptgesellschafter ist idR auch der steuerrechtliche Rechtsnachfolger. Sofern aber Hauptgesellschafter eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist, sind aus den in Rz 486 dargestellten Gründen die Gesellschafter (Mitunternehmer) des Hauptgesellschafters die Rechtsnachfolger (§ 7 Abs. 3 UmgrStG, siehe Rz 429).

2.3.3. Gesellschaftsrechtliche und steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

489

Nach § 1 UmwG geht das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft bei verschmelzender wie auch errichtender Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den Nachfolgerechtsträger über. Mit der gesellschaftsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge ist gemäß § 19 Abs. 1 BAO unmittelbar die steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge verknüpft, sodass nach Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch alle sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten der übertragenden Kapitalgesellschaft auf den Rechtsnachfolger (siehe Rz 486 und Rz 487 f) übergehen.

489a

Die Gesamtrechtsnachfolge führt im Bereich des Steuerrechtes beim Rechtsnachfolger zu den in Rz 114 ff angeführten Auswirkungen.

Verfahrensrechtlich liegt ein Anwendungsfall des § 19 BAO vor. Mit der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch erlischt die übertragende Kapitalgesellschaft (§ 2 Abs. 2 Z 2 UmwG) und ist ab diesem Zeitpunkt nicht mehr Träger abgabenrechtlicher Rechte und Pflichten. Abgaben- oder sonstige Bescheide, die die umgewandelte Kapitalgesellschaft betreffen, sind dann grundsätzlich an den zivilrechtlichen Nachfolgerechtsträger als Rechtsnachfolger der übertragenden Gesellschaft iSd § 19 Abs. 1 BAO zu richten (VwGH 07.08.1992, 89/14/0218; VwGH 27.08.2008, 2006/15/0256). Zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger und damit Bescheidadressat ist

  • bei errichtenden Umwandlungen die Personengesellschaft (Rz 419),
  • bei verschmelzenden Umwandlungen der Hauptgesellschafter (Rz 427).

Eine Abweichung bewirkt allerdings die Rechtsnachfolgeregelung des § 7 Abs. 3 UmgrStG für errichtende und verschmelzende Umwandlungen auf eine Personengesellschaft insoweit, als für ertragsteuerliche Zwecke die Mitunternehmer Gesamtrechtsnachfolger für die Einkommen- oder Körperschaftsteuer sind, da nur diese Einkommen- und Körperschaftsteuersubjekte darstellen. Daher kann in diesen Fällen die Körperschaftsteuer der übertragenden Körperschaft nach erfolgter Umwandlung nicht der Personengesellschaft vorgeschrieben werden, sondern haben der Körperschaftsteuerbescheid und alle anderen die Körperschaftsteuer betreffenden Bescheide (zB Prüfungsauftrag oder Wiederaufnahmebescheid) an alle Mitunternehmer als Rechtsnachfolger gemäß § 199 BAO einheitlich zu ergehen.

Zur Bescheidadressierung im Zusammenhang mit der Ausschüttungsfiktion gemäß § 9 Abs. 6 UmgrStG siehe Rz 549.

Die Ausführungen in den Rz 142 ff gelten entsprechend.

Beispiel:

Die X-GmbH wird zum Stichtag 31.12.06 auf die A&B-KG errichtend umgewandelt. Gesellschafter der X-GmbH sind A und B. Die Umwandlung wird am 14.11.07 im Firmenbuch eingetragen. Mit diesem Tag ist die X-GmbH erloschen (§ 2 Abs. 2 Z 2 iVm § 5 Abs. 5 UmwG). Im Jahr 08 soll eine Außenprüfung über die Wirtschaftsjahre 04 bis 06 der X-GmbH durchgeführt werden. Dabei ist zu unterscheiden:

Sämtliche Schriftstücke (zB Prüfungsauftrag, Vorhalte, verfahrensleitende Verfügungen) und auch alle Bescheide (Wiederaufnahme, Abgabenbescheid, usw.) betreffend Körperschaftsteuer sind von der Abgabenbehörde zu richten:

"An A und B als Rechtsnachfolger der X-GmbH"

Eine Aufteilung der Körperschaftsteuer auf die einzelnen Rechtsnachfolger ist im Zuge der Festsetzung nicht vorzunehmen. Vielmehr kann § 199 BAO angewandt werden und der neue Körperschaftsteuerbescheid kann einheitlich ergehen.

Sämtliche Schriftstücke und Bescheide betreffend die anderen Steuern und Abgaben sind zu richten:

"An die A&B-KG als Rechtsnachfolgerin der X-GmbH".

490

Materiellrechtlich hat die Gesamtrechtsfolge für die Rechtsnachfolger die nachstehenden Konsequenzen:

  • Noch nicht abgereifte Siebentel infolge der Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung oder des Verlustes aus der Veräußerung einer Beteiligung gehen nach Maßgabe des § 10 UmgrStG iVm § 4 UmgrStG auf die Rechtsnachfolger über (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212; siehe Rz 254) und können dann von ihnen ab dem auf den Umwandlungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum weiterhin als Siebentel im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 berücksichtigt werden.
    Rechtsnachfolger, die die Regelung des § 12 Abs. 3 KStG 1988 nicht anzuwenden haben (zB natürliche Personen), können die noch nicht berücksichtigten Siebentel zur Gänze im ersten Wirtschaftsjahr absetzen, das nach dem Umwandlungsstichtag endet (KStR 2013 Rz 1306).
    Wurde eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft vorgenommen, ist nach § 10 Z 1 lit. a UmgrStG die Kürzungsbestimmung des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG zur Vermeidung einer Doppelverlustverwertung zu berücksichtigen (siehe Rz 573 ff).
  • Bei der umgewandelten Gesellschaft entstandene und noch nicht verrechnete Mindestkörperschaftsteuern gehen nach § 9 Abs. 8 UmgrStG auf den oder die Rechtsnachfolger über (siehe Rz 560).
  • Übergang der Arbeitgebereigenschaft (siehe Rz 594)
  • Übergang der umsatzsteuerrechtlichen Unternehmereigenschaft (siehe Rz 602 ff).

2.3.4. Zeitpunkt der steuerlichen Vermögensübernahme

491

Zivilrechtlich erfolgt bei einer Umwandlung der sachenrechtliche Vermögensübergang von der übertragenden Kapitalgesellschaft auf den Nachfolgerechtsträger erst am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch (§ 2 Abs. 2 Z 1 UmwG). Steuerrechtlich ist das Einkommen des Rechtsnachfolgers der übertragenden Kapitalgesellschaft so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages erfolgt wäre (§ 9 Abs. 1 Z 3 UmgrStG). Das bedeutet, dass der Rechtsnachfolger für Zwecke der Einkommensermittlung Vermögen und Schulden der übertragenden Kapitalgesellschaft rückwirkend übernimmt, auch wenn der Nachfolgerechtsträger zu diesem Zeitpunkt zivilrechtlich noch gar nicht existiert (stets bei einer errichtenden Umwandlung).

492

Sämtliche Geschäftsvorfälle der übertragenden Kapitalgesellschaft mit Dritten gelten als Geschäftsvorfälle der errichteten Personengesellschaft oder des Hauptgesellschafters (Rz 473). Daraus ergeben sich idR dem Grunde nach keine Änderungen. Zu den Änderungen im Zusammenhang mit KESt-Tatbeständen siehe Rz 565a und Rz 565b.

493

Sämtliche Geschäftsvorfälle der übertragenden Kapitalgesellschaft mit ihren Gesellschaftern, die am Umwandlungsstichtag nicht abgerechnet sind, können unter den Begriff der steuerneutralen oder steuerwirksamen Buchgewinne oder Buchverluste fallen (siehe Rz 498 ff) oder führen zu steuerwirksamen Folgen (siehe Rz 531 ff). Geschäftsvorfälle, die nach dem Umwandlungsstichtag anfallen, sind steuerunwirksam, soweit nicht Sonderbestimmungen eine Verlängerung der Steuerwirksamkeit bewirken (siehe Rz 594 ff).