Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

5. Realteilungen (Art. V UmgrStG)

5.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 27 UmgrStG)

5.1.1. Allgemeines

5.1.1.1. Begriffsbestimmung

1509

Eine Realteilung im Sinne des § 27 Abs. 1 UmgrStG liegt vor, wenn

  • Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften)
  • Vermögen
  • auf Grund eines Teilungsvertrages (Gesellschaftsvertrages)
  • zum Ausgleich untergehender Gesellschafterrechte
  • ohne oder ohne wesentliche Ausgleichszahlungen
  • auf Nachfolgeunternehmer übertragen, denen das Vermögen ganz oder teilweise zuzurechnen war.
1510

Für die Realteilung bestehen keine handels- und gesellschaftsrechtlichen Grundlagen. Der Tatbestand der Realteilung wird somit ausschließlich durch das Steuerrecht in den §§ 27 ff UmgrStG definiert. Daher kommt einer allfälligen Eintragung einer Realteilung in das Firmenbuch keine für steuerliche Zwecke maßgebende Wirkung zu, dh. auch in diesem Fall hat die Abgabenbehörde das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG eigenständig zu beurteilen.

1511

Personengesellschaften sind Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Darunter fallen insb. die OHG, OEG, KG, KEG, die GesBR, Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung sowie die atypisch stille Gesellschaft, wenn sie jeweils Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (betriebliche Einkunftsarten) erzielen.

1512

Zum Vermögen zählen nur (in- oder ausländische) Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile. Ausnahmen von der Teilbetriebseigenschaft werden bei Forstflächen und beim Kunden- bzw. Klientenstock gemacht.

Das Vermögen muss einen positiven Verkehrswert haben und auf Gesellschafter verteilt werden, die bereits an diesem Vermögen beteiligt waren. Das Aufgehen eines übertragenen Vermögens in einem bereits bestehenden Betrieb ist unschädlich. Wird ein Betrieb (Teilbetrieb) zerschlagen oder werden lediglich einzelne Gegenstände des Betriebsvermögens auf einen Gesellschafter überführt, liegt keine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor. Dies gilt auch dann, wenn derartige Gegenstände weiterhin betrieblich eingesetzt werden.

Zur Frage der tatsächlichen Übertragung siehe Rz 738 ff und Rz 1371 ff.

1513

Nachfolgeunternehmer können natürliche und juristische Personen oder Mitunternehmerschaften sein. In Betracht kommen unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtige.

1514

§ 27 UmgrStG schränkt den Anwendungsbereich nicht auf inländische Personengesellschaften ein. Auch das inländische bzw. dem inländischen Vermögen zurechenbare ausländische Vermögen einer ausländischen Personengesellschaft kann unter Art. V UmgrStG fallen (zB im inländischen Vermögen einer schweizerischen Mitunternehmerschaft gehaltener Anteil an einer italienischen Personengesellschaft).

1515

Bei Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des § 27 Abs. 1 UmgrStG ist Art. V UmgrStG im Hinblick auf § 27 Abs. 5 UmgrStG gesamthaft anzuwenden. Entstehen bei der für die Verkehrsteuern zuständige Abgabenbehörde Zweifel, ob die Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG erfüllt sind, ist im Interesse einer einheitlichen Beurteilung der Umgründung eine Abstimmung mit den für die Ertragsbesteuerung der Mitunternehmerschaft und der Nachfolgeunternehmer zuständigen Abgabenbehörden herbeizuführen.

Ebenso wie bei den anderen Umgründungstatbeständen besteht auch im Art. V UmgrStG kein Wahlrecht, ob auf eine gesellschaftsvertragliche Übertragung von Vermögen Umgründungssteuerrecht oder allgemeines Steuerrecht angewendet wird.

5.1.1.2. Steuerklauseln

1516

Der Eintritt der steuerlichen Wirkungen einer Realteilung bzw. das Verhindern der negativen Wirkungen einer missglückten Realteilung kann nicht durch Steuerklauseln im Teilungsvertrag von der Erfüllung sämtlicher Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG abhängig gemacht werden. Steuerlich beachtlich ist

  • eine auf eine nachträgliche behördliche Änderung der erklärten Grundlagen bezogene Anpassungsklausel (siehe Rz 1527) und
  • eine auf die Fristenwahrung bezogene Vertragsklausel (siehe Rz 1543).

5.1.1.3. Teilungsvorgänge nach Art. V UmgrStG

1517

Unter § 27 UmgrStG fallen insb. die folgenden Vorgänge:

  • Aufteilung einer Personengesellschaft (Liquidationsteilung):
  • Alle Gesellschafter erhalten als Abgeltung für die Aufgabe ihrer Gesellschafterrechte einen (oder mehrere) Betrieb(e), Teilbetrieb(e) und/oder einen (oder mehrere) Mitunternehmeranteil(e); die Personengesellschaft geht unter.
  • Abteilung (Übertragungsteilung):
    • Ein Gesellschafter oder mehrere Gesellschafter scheiden aus der Personengesellschaft aus oder vermindern ihren Anteil an derselben und erhalten als Abgeltung dafür einen (oder mehrere) Betrieb(e), Teilbetrieb(e) und/oder Mitunternehmeranteil(e).
    • Die Personengesellschaft überträgt Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf eine neu zu gründende oder bestehende Personengesellschaft, an der die Gesellschafter im gleichen Ausmaß wie an der realgeteilten Mitunternehmerschaft beteiligt sind.
    • Die Personengesellschaft bleibt als Mitunternehmerschaft bestehen (Verkleinerung der Personengesellschaft).
  • Änderung der Beteiligungsverhältnisse von an mehreren Mitunternehmerschaften beteiligten Gesellschaftern in der Form, dass bestimmte Gesellschafter nicht mehr an allen Gesellschaften beteiligt sind.

Beispiel 1:

Variante 1

A und B sind an der AB-OHG beteiligt, die den Teilbetrieb I und den Teilbetrieb II führt. Die OHG wird aufgelöst, wobei A den Teilbetrieb I und B den Teilbetrieb II erhält. Da A und B vor der Auflösung an der AB-OHG beteiligt waren, liegt dem Grunde nach eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

Variante 2

A führt als Einzelunternehmer den Betrieb I, B als Einzelunternehmer den Betrieb II. A und B tauschen die Betriebe I und II. Da A vor dem Tausch nicht am Betrieb II und B vor dem Tausch nicht am Betrieb I beteiligt waren, liegt kein Vorgang im Sinne des Art. V UmgrStG, sondern ein solcher im Sinne des § 24 EStG 1988 vor. Dieses Ergebnis kann auch durch einen kurzfristigen Zusammenschluss zu einer Personengesellschaft mit nachfolgender Auflösung nicht vermieden werden (missbräuchliche Umgründung im Sinne des § 44 UmgrStG).

Beispiel 2:

Variante 1

A und B sind an der AB-OHG und an der AB-KG beteiligt. A und B vereinbaren, dass A den Betrieb der OHG und B den Betrieb der KG jeweils als Einzelunternehmer weiterführen. A und B war vor dieser Vereinbarung sowohl Vermögen der OHG als auch Vermögen der KG zuzurechnen. Es liegt daher dem Grunde nach eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

Variante 2

A, B und C sind an der ABC-OHG, an der ABC-KG1 und ABC-KG2 beteiligt. Die Gesellschafter vereinbaren, dass C aus dem Betrieb der KG2 ausscheidet und dafür einen höheren Anteil an der ABC-KG 1 erhält. A, B und C waren vor dieser Vereinbarung am Vermögen der OHG, KG1 und KG2 beteiligt. Es liegt daher dem Grunde nach eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

Variante 3

A und C sind an der AC-OHG beteiligt. Weiters sind A und B an der AB-KG beteiligt. B und C vereinbaren einen Tausch ihrer Anteile. Vor der Vereinbarung waren B nicht an der OHG und C nicht an der KG beteiligt. Es liegt daher kein Vorgang im Sinne des Art. V UmgrStG, sondern ein solcher im Sinne des § 24 EStG 1988 vor.

Beispiel 3:

Der Betrieb einer OHG wird aufgelöst und die einzelnen Gegenstände des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter übertragen. Es liegt keine Realteilung vor, und zwar auch dann und insoweit nicht, als die Gesellschafter die einzelnen Gegenstände des Betriebsvermögens in ihre eigenen Betriebe überführen. Es ist vielmehr von einer Aufgabe des Betriebes der OHG auszugehen.

Beispiel 4:

Aus dem Betrieb einer OHG werden unwesentliche Teile des Betriebsvermögens auf einen Gesellschafter übertragen. Es liegt keine Realteilung vor, und zwar auch dann und insoweit nicht, als der Gesellschafter die übertragenen Teile des Betriebsvermögens in einen eigenen Betrieb überführt.

5.1.2. Inländische Realteilung

1518

Eine inländische Realteilung liegt vor, wenn eine Vermögensübertragung ausschließlich nach inländischem Steuerrecht zu beurteilen ist. Dies ist dann der Fall, wenn ein inländischer Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil einer Personengesellschaft mit Sitz im Inland auf einen Steuerinländer (unbeschränkt Steuerpflichtigen) übertragen wird.

5.1.3. Ausländische Realteilung

1519

Eine ausländische Realteilung liegt vor, wenn auf eine Vermögensübertragung ausländisches Steuerrecht zur Anwendung kommt. Art. V UmgrStG kommt dann zur Anwendung, wenn ein Inlandsbezug gegeben ist, bspw. wenn ausscheidende ausländische Gesellschafter mit Anteilen an einer inländischen Mitunternehmerschaft oder einem inländischen Teilbetrieb der ausländischen Personengesellschaft abgefunden werden.

5.1.4. Grenzüberschreitende Realteilung

1520

Eine grenzüberschreitende Realteilung liegt vor, wenn an einer Vermögensübertragung in- und ausländische natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften beteiligt sind bzw. in- und/oder ausländisches Vermögen übertragen wird.

5.1.5. Aufteilung

5.1.5.1. Verhältniswahrende Aufteilung

1521

Eine verhältniswahrende Aufteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft deren Auflösung in der Weise beschließen, dass Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf von den Gesellschaftern neu gegründete Personengesellschaften übertragen wird und sich an den Beteiligungsverhältnissen nichts ändert.

Beispiel:

An der AB-OHG sind die Gesellschafter A und B je zu 50% beteiligt. Die AB-OHG führt die Teilbetriebe I und II. Die AB-OHG wird in der Form realgeteilt, dass der Teilbetrieb I auf die von A und B jeweils mit Halbbeteiligung gegründete KG1-AB und der Teilbetrieb II auf die von A und B ebenfalls mit Halbbeteiligung gegründete KG2-AB übergeht.

5.1.5.2. Nichtverhältniswahrende bzw. entflechtende Aufteilung

1522

Eine nichtverhältniswahrende bzw. entflechtende Aufteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft die Auflösung ihrer Gesellschaft in der Weise beschließen, dass Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf die ausscheidenden Gesellschafter als Abfindung übertragen wird. Nach der Aufteilung führen die bisherigen Mitunternehmer das ihnen übertragene Vermögen allein als Einzelunternehmer oder gemeinsam in bereits bestehenden Mitunternehmerschaften fort, oder schließen sich selbst wieder zu einer oder mehreren neuen Mitunternehmerschaften zusammen. Die Gesellschafter können an sämtlichen Nachfolgegesellschaften in unterschiedlichem Ausmaß, aber auch nur an einzelnen Nachfolgegesellschaften beteiligt sein (dies entspricht der nicht verhältniswahrenden Spaltung im Sinne des Art. VI UmgrStG).

Beispiel:

Die ABC-OHG, an der die Gesellschafter A, B und C zu je 1/3 beteiligt sind, führt die Teilbetriebe I, II und III. Möglichkeiten einer entflechtenden bzw. nichtverhältniswahrenden Aufteilung sind bspw.:

Jeder der Gesellschafter erhält einen Teilbetrieb, den er als Einzelunternehmer fortführt.

A erhält den Teilbetrieb I, B und C errichten eine neue Mitunternehmerschaft, die die Teilbetriebe II und III fortführt.

A erhält den Teilbetrieb I und gründet mit B und C eine neue Mitunternehmerschaft, die die Teilbetriebe II und III fortführt.

1523

Eine nichtverhältniswahrende bzw. entflechtende Aufteilung kann auch im Falle eines Mitunternehmeranteilstausches vorliegen. Da im Falle der Aufteilung an alle Gesellschafter Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG übertragen werden muss, ist gedanklich zunächst von einer Vereinigung der beiden Personengesellschaften mit anschließender Aufteilung je eines Betriebes an je einen Gesellschafter auszugehen, sodass eine Grundvoraussetzung für die Anwendung des Art. V UmgrStG erfüllt ist.

Beispiel:

A und B sind je zur Hälfte an der OHG 1 und der OHG 2 beteiligt. Die Gesellschaften werden in der Form aufgeteilt, dass jeder der Gesellschafter die gesamte 50-prozentige Beteiligung an der einen Gesellschaft gegen Erwerb der 50-prozentigen Beteiligung an der anderen Gesellschaft aufgibt, sodass jeder der Gesellschafter die Alleingesellschafterstellung an einer OGH erwirbt.

Zum Kapitalkontenclearing siehe Rz 1625.

5.1.6. Abteilung

5.1.6.1. Verhältniswahrende Abteilung

1524

Eine verhältniswahrende Abteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft beschließen, Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf eine neu zu gründende oder bestehende Personengesellschaft, an der die Gesellschafter im gleichen Ausmaß wie an der realgeteilten Mitunternehmerschaft beteiligt sind, zu übertragen, sich sohin an den Beteiligungsverhältnissen nichts ändert . Der abteilenden Mitunternehmerschaft muss selbst Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG verbleiben.

Beispiel:

An der AB-OHG sind die Gesellschafter A und B je zur Hälfte beteiligt. Die OHG führt die Teilbetriebe I und II. A und B beschließen, die OHG in der Weise abzuteilen, dass die OHG den Teilbetrieb I behält, und der Teilbetrieb II auf die neu errichtete AB-OHG2, an der A und B ebenfalls je zur Hälfte beteiligt sind, übertragen wird.

5.1.6.2. Nichtverhältniswahrende bzw. entflechtende Abteilung

1525

Eine nichtverhältniswahrende bzw. entflechtende Abteilung liegt dann vor, wenn die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft beschließen, Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf den oder die ausscheidenden Gesellschafter als Abfindung zu übertragen, die Mitunternehmerschaft jedoch bestehen bleibt und selbst Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG behält. Auch in diesem Fall führen die abgefundenen Mitunternehmer das ihnen übertragene Vermögen allein als Einzelunternehmer oder gemeinsam in bereits bestehenden Mitunternehmerschaften fort, oder schließen sich selbst wieder zu einer oder mehreren neuen Mitunternehmerschaften zusammen. Die Gesellschafter können an sämtlichen Nachfolgegesellschaften in unterschiedlichem Ausmaß, aber auch nur an einzelnen Nachfolgegesellschaften beteiligt sein (dies entspricht der nicht verhältniswahrenden Spaltung im Sinne des Art. VI UmgrStG).

Beispiel:

Die ABC-OHG, an der die Gesellschafter A, B und C zu je 1/3 beteiligt sind, führt die Teilbetriebe I, II und III. Möglichkeiten einer entflechtenden bzw. nichtverhältniswahrenden Abteilung sind bspw.:

A erhält den Teilbetrieb I, B und C führen die OHG mit den Teilbetrieben II und III fort

A erhält den Teilbetrieb I, bleibt aber zusammen mit B und C an der OHG beteiligt, die die Teilbetriebe II und III fortführt.

Eine nichtverhältniswahrende bzw. entflechtende Abteilung kann auch im Falle der Übertragung eines Mitunternehmeranteiles vorliegen.

Beispiel:

A, B und C sind je zu einem Drittel an der ABC-OHG beteiligt. Die OHG wird durch Abteilung in der Form realgeteilt, dass C aus der OHG ausscheidet und mit einem von der OHG gehaltenen Mitunternehmeranteil an der Y-KG abgefunden wird. A und B bleiben Gesellschafter der OHG, die ihren Betrieb fortführt.