KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

• 13. Verdeckte Ausschüttungen

13.8 Korrektur verdeckter Ausschüttungen

13.8.1 Allgemeines

Sind sämtliche Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung gegeben, kann deren steuerliche Wirkung nur dann korrigiert werden, wenn die Vermögenszuwendung spätestens am Bilanzstichtag (im Jahr der verdeckten Ausschüttung) von der Körperschaft rückgefordert und eine entsprechende Forderung bilanziert wird (VwGH 19.5.1987, 86/14/0179; 31.5.2011, 2008/15/0153). Eine bereits verwirklichte verdeckte Ausschüttung kann nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres (und damit auch innerhalb des Bilanzerstellungszeitraumes) nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden (VwGH 29.1.1998, 96/15/0013). Im Falle eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres ist der Korrekturzeitraum mit dem Bilanzstichtag des betreffenden Wirtschaftsjahres begrenzt, bei einem dem Grunde nach bestehenden Rechtsverhältnis kann aber nicht aus dem Fehlen einer Vollzugshandlung eine verdeckte Ausschüttung resultieren (vgl. VwGH 30.5.1989, 88/14/0111: verspätete Zinsabrechnung bei angemessener Darlehensgewährung).

Vor dem ausdrücklichen Geltendmachen als Forderung liegt (auch unternehmensrechtlich) ein nicht aktivierbarer Anspruch (ein nicht bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut) vor. Dieser hat steuerrechtlich den Charakter einer Einlageforderung. Eine Bilanzberichtigung, die nach dem Aufdecken der verdeckten Ausschüttung durch eine abgabenbehördliche Prüfung darauf abzielt, die der verdeckten Ausschüttung entsprechende Gewinnerhöhung schon in den Jahresabschlüssen der Vorjahre zur Darstellung zu bringen, widerspricht unternehmensbilanzrechtlichen Vorschriften (VwGH 23.10.1997, 94/15/0160). Bei rechtzeitiger Korrektur kommt es zu keiner Zurechnung von Einkünften beim Anteilsinhaber.

Eine steuerwirksame Korrektur eines aufgedeckten Fehlers ist nur bei einem Tatbestandsirrtum oder Vollziehungsfehler anerkannt (VwGH 6.2.1990, 89/14/0034), nicht im Falle eines Rechtsirrtums. Ist das Wissen und Wollen um die beanstandete Vereinbarung gegeben und erwiesen, kann ein steuerlich beachtlicher Irrtum nicht vorliegen (VwGH 26.9.1985, 85/14/0051, 85/14/0052).

Es gilt generell ein Rückwirkungsverbot (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101), ein nachträgliches Rückgängigmachen des Geschäftes kann den Tatbestand nicht ungeschehen machen. Allfällige Rückzahlungen des Begünstigten sind in diesem Fall gesellschaftsrechtliche Einlagen.

Steuerklauseln sind in ein Rechtsgeschäft aufgenommene Regelungen, wonach dieses als aufgelöst oder nicht abgeschlossen anzusehen ist, wenn seitens der Abgabenbehörde eine verdeckte Ausschüttung angenommen wird. Satzungsklauseln sind gleichartige Regelungen in der Satzung einer Kapitalgesellschaft. Derartige Bestimmungen können das Zustandekommen einer verdeckten Ausschüttung nicht verhindern. Das gilt sowohl auf der Ebene der Körperschaft, als auch für den Anteilsinhaber. Eine derartige Klausel führt auch zu keinem Umdeuten in eine offene Ausschüttung. Ist dagegen im Gesellschaftsvertrag vorgesehen, dass Mehrgewinne aufgrund einer Betriebsprüfung an die Anteilsinhaber auszuschütten sind, liegt insoweit eine offene Ausschüttung vor (vgl. VwGH 29.9.1987, 87/14/0119).

13.8.2 Einzelfälle

Aufrechnungserklärung

Eine rückwirkende Aufrechnungserklärung des Beraters und nachträgliche Aufnahme einer Forderung im Zeitpunkt der Betriebsprüfung entfaltet keine Wirkung (VwGH 20.11.1996, 96/15/0015).

Ausschüttungsbeschluss, nachträglicher

Durch einen nach Ablauf des Kalenderjahres der verdeckten Ausschüttung ergehenden Ausschüttungsbeschluss kann die verdeckte Ausschüttung nicht in eine offene Ausschüttung umgewandelt werden. Eine Berichtigung der UGB-Bilanz für das Jahr der verdeckten Ausschüttung ist daher dann, wenn die Ausschüttung über den Bilanzstichtag hinaus verdeckt bleibt, nicht möglich (VwGH 21.12.1993, 93/14/0216).

Darlehensrückzahlungen

Wenn Darlehensrückzahlungen von vorneherein nicht gewollt sind, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Ob verdeckte Ausschüttungen nachträglich unternehmensrechtlich durch Kapitalherabsetzungen, die nachträgliche Anerkennung einer Darlehensschuld und Kompensation mit dieser saniert worden sind, ist steuerrechtlich unbeachtlich (VwGH 5.10.1993, 93/14/0115).

Kostenrückvergütung

Macht eine Kapitalgesellschaft Zahlungen oder geldwerte Vorteile, die sie einem ihrer Anteilsinhaber zukommen lässt, als Betriebsausgaben geltend, sind diese Leistungen, soweit ihnen keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht, auch dann als verdeckte Ausschüttung anzusehen, wenn sie in einem späteren Jahr vom Anteilsinhaber rückerstattet werden. Anders wäre es, wenn die Körperschaft von vorneherein den Betrag kreditieren würde. Hier läge von Anfang an keine verdeckte Ausschüttung vor (VwGH 26.3.1985, 82/14/0166).

Offene Ausschüttung

Werden verdeckte Ausschüttungen durch die Betriebsprüfung festgestellt, können diese durch (nachträgliche) Umwidmung nicht zu offenen Ausschüttungen werden, da die Zahlung zu einem Zeitpunkt erfolgte, an dem ein solcher Gewinnverteilungsbeschluss noch nicht vorlag (VwGH 12.3.1980, 0229/79).