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Richtlinie des BMF vom 10.05.2007, BMF-010216/0038-VI/6/2007 gültig von 01.01.2007 bis 12.03.2013

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 14 Verdeckte Ausschüttungen
  • 14.9 ABC der verdeckten Ausschüttung
Echte stille Beteiligung

924

Erwirbt die Körperschaft eine echte stille Beteiligung an einer anderen Körperschaft mit dem Zweck, ihren Geschäftsführern dadurch Vorteile (zB günstige Aktienkäufe- und Verkäufe betreffend einer dritten Gesellschaft) verschaffen zu können, kann eine verdeckte Ausschüttung an die Geschäftsführer vorliegen, wenn zwischen Beteiligungserwerb und Aktienkauf ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang durch einen Gewinn aus der stillen Beteiligung in Form steuerfreier Erlöse aus dem Aktienverkauf nachweisbar ist (VwGH 10.4.1997, 94/15/0214).

Ehemaliger Gesellschafter

925

Einem ehemaligen Gesellschafter können verdeckte Ausschüttungen aufgrund seiner früheren Stellung zugerechnet werden.

Eigene Anteile

926

Die Abgabe eigener Anteile an den Anteilsinhaber unter dem wahren Wert und der Einkauf von Anteilen vom Anteilsinhaber zu einem unangemessen hohen Preis stellt jeweils eine verdeckte Ausschüttung dar, ebenso der Erwerb von im Wert gesunkenen eigenen Anteilen anlässlich der Teilwertabschreibung. Verzichtet eine GmbH zugunsten ihrer Gesellschafter auf das vertraglich eingeräumte Recht, den Anteil des ausscheidenden Gesellschafters zum Nominalwert zu erwerben und können die verbleibenden Gesellschafter den Anteil unter dem ihm zukommenden Wert erwerben, ist von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen.

Einkommensteuerverbindlichkeit

927

Die Übernahme von (Einkommensteuer)Verbindlichkeiten des Einbringenden durch die übernehmende Gesellschaft stellt eine verdeckte Ausschüttung dar, wenn dafür nicht durch entsprechende "unbare Entnahmen" im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG vorgesorgt wird oder entsprechende Ersatzforderungen eingestellt werden.

Einlagenrückzahlungen

928

Die steuerlichen Wirkungen der Rückzahlung von Einlagen sind in § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988 geregelt. Auf der Ebene der empfangenden Körperschaft sind sie steuerneutral, auf der Ebene der Anteilsinhaber liegt ein der Logik der Einlagenbehandlung folgender Umkehrfall und damit ein als Veräußerung zu behandelnder Rücktausch vor. Zur Abgrenzung gegenüber offenen und verdeckten Ausschüttungen sind die rückzahlungsfähigen Einlagen auf einem Evidenzkonto zu erfassen.

Der eine Rückzahlung des Nominalbetrages des angelegten Kapitals darstellende Zufluss zählte schon nach der Rechtsprechungspraxis vor dem Inkrafttreten des § 4 Abs. 12 EStG 1988 nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (VwGH 19.2.1991, 87/14/0136). Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital gelten auch gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 als rückzahlbare Einlagen, sodass verdeckte Ausschüttungen hier weiterhin nicht greifen. Rückzahlbare Einlagen sind auch Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklage auszuweisen wären (§ 229 Abs. 2 UGB), zudem Partizipations- und Genussrechtskapital im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 und verdecktes Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital. Erfasst sind auch Einlagen, die in ausländische Körperschaften getätigt wurden. Bei einer Rückzahlung kann auch in diesen Fällen eine verdeckte Ausschüttung nicht Platz greifen, sofern die Zahlung zu Lasten einer unternehmensrechtlichen Eigenkapitalposition und dem akzessorischen Evidenz-Subkonto erfolgt. In erster Linie ist für eine Abgrenzung die unternehmensrechtliche und bilanzmäßige Erscheinungsform maßgebend. Wenn eine diesbezügliche Willensbildung fehlt, ist im Zweifel von einer Evidenzkontoverwendung auszugehen.

In allen anderen Fällen kann steuerlich weiterhin eine Ausschüttung vorliegen. Ein wirtschaftlicher Vorgang kann auch gleichzeitig zu einer Einlagenrückzahlung und einer verdeckten Ausschüttung führen (Gesellschafterentnahme um 100, gemeiner Wert 150, die Gesellschaft stellt nichts in Rechnung, löst aber Kapitalrücklagen in Höhe des ausgebuchten Buchwertes gewinnerhöhend auf, verdeckte Ausschüttung mit 50). Siehe im Übrigen den Einlagenrückzahlungserlass des BMF Z 06 0257/1-IV/6/98 vom 31.3.1998, AÖF Nr. 88/1998.

Weiteres dazu siehe Stichwort "Besserungsverpflichtungen", Rz 886.

Eintrittsgelder, Nachtclubs

929

Betreibt ein Zuhälter mehrere Bordelle im Rahmen einer GmbH und werden von dieser keine entsprechenden Aufzeichnungen geführt, sind die "Eintrittsgelder" und "Gebühren" zu schätzen und als verdeckte Ausschüttung dem Gewinn der GmbH zuzurechnen und beim Gesellschafter zu erfassen. Der Gewinn kann unbedenklich mit 15% des schätzungsweise ermittelten Umsatzes angesetzt werden (VwGH 10.5.1995, 93/13/0292).

Einzelfirma des Gesellschafters

930

Übernimmt eine GmbH (ohne entsprechenden Vorteilsausgleich) Zahlungen für die Einzelfirma eines Gesellschafters, liegen idR verdeckte Ausschüttungen vor.

Empfängerbenennung

931

Sind die Empfänger von Provisionszahlungen nicht ermittelbar, können diese nicht als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Für die Zurechnung einer Kapitalertragsteuer muss allerdings nachgewiesen werden, dass diese Vermögensvorteile dem Gesellschafter zugeflossen sind (VwGH 28.10.1997, 93/14/0073). Siehe das Stichwort "Kapitalertragsteuer", Rz 1004 und 1005.

Empfänger verdeckter Ausschüttungen

932

Siehe Abschnitt 14.3, Rz 773 bis 782.

Entnahmen

933

Der Begriff Entnahmen steht hier nicht für jene im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 sondern für das wörtliche Entnehmen von Geld oder Wirtschaftsgütern aus dem Vermögen der Körperschaft außerhalb eines Rechtsgeschäftes.

Dem Grunde nach ist jede Entnahme zunächst als rückzahlungspflichtiger Vorgang zu werten. Wird sie über das Verrechnungskonto Gesellschafter erfasst, liegt eine Darlehensaufnahme vor, für die jene Maßstäbe anzulegen sind, die bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gelten (vgl. zB VwGH 15.3.1995, 94/13/0249). Dabei ist nicht jede einzelne Entnahme für sich zu beurteilen, sondern es ist als Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung wiederholter Entnahmetatbestände durch die Erfassung am Verrechnungskonto eine die laufende Verrechnung an sich betreffende grundlegende Vereinbarung mit der Körperschaft zu fordern. Eine bloße Verbuchung im Rechenwerk kann eine Urkunde über den Rechtsgrund nicht ersetzen. Werden Entnahmen weder vertraglich abgesichert noch im Rechnungswesen als Verrechnungsschuld erfasst, entsteht zwar gesellschaftsrechtlich ein Rückforderungsanspruch, steuerlich ist aber mit der fehlenden Erfassung bis zum Bilanzstichtag der Verzicht auf eine Erfassung anzunehmen und damit der Tatbestand der verdeckten Ausschüttung verwirklicht.

Ist im Zeitpunkt der Entnahmen aufgrund der finanziellen Lage des Anteilsinhabers absehbar, dass die Schulden nicht bedient werden können, liegt eine gezielte Vorteilszuwendung in Höhe des Endbestandes der Verrechnungskonten in den jeweiligen Jahren vor.

Verzichtet ein Alleingesellschafter-Geschäftsführer auf sein Gehalt und entnimmt er gleichzeitig Beträge für seinen Lebensunterhalt, ohne den Rückzahlungstermin, die Fälligkeit der Zinsen und den Kreditrahmen klar festzulegen, sind die Entnahmen als verdeckte Ausschüttung anzusehen (VwGH 26.9.1985, 85/14/0079). Wird ein zivilrechtlich tragender Rechtsgrund sogar ausdrücklich in Abrede gestellt, ist eine verdeckte Ausschüttung schon aufgrund der völligen Rechtsgrundlosigkeit der Zuflüsse anzunehmen (VwGH 31.3.1998, 96/13/0121).

Unerlaubte Entnahmen führen zu Rückforderungen der Körperschaft. Werden diese nach dem Aufdecken angesetzt, in der Folge aber nicht betrieben oder auf die Rückforderung verzichtet, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Entschädigungsleistungen

934

Zur Zahlung von Entschädigungsbeträgen für eine Entwertung des gemieteten Grundstückes siehe Stichwort "Grundstückstransaktionen", Rz 986 bis 989.

Erfindervergütung

935

Solange sich die Vergütungen an den Anteilsinhaber in einem angemessenen Rahmen bewegen, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor. Andernfalls steht dem überlassenden Erfinder die Begünstigung des § 38 EStG 1988 nicht zu, da er die Vergütung nicht für die Erfindung, sondern als Gewinnanteil aus seiner Kapitalbeteiligung erhält. Erwirbt eine Gesellschaft im Rahmen des Einbringungsvorganges mit dem Betriebsvermögen des eingebrachten Betriebes auch Patente und gewährt dem Einbringenden dafür als Gegenleistung Gesellschaftsanteile, erfolgt die Nutzung des Patents aufgrund des Eigentumsrechtes der übernehmenden Körperschaft, sodass eine Vergütung an den Einbringenden kein Nutzungsentgelt darstellt, sondern einen Vorteil aufgrund der Gesellschafterstellung.

Erlösverkürzung

936

Wird dem Gesellschafter-Geschäftsführer durch Zeugenaussagen und mittels aufgefundener Aufzeichnungen die Beteiligung an Erlösverkürzungen nachgewiesen, ist ihm der entsprechende auf ihn entfallende Anteil als verdeckte Ausschüttung zuzurechnen (VwGH 12.9.1996, 92/15/0035). Zahlungseingänge auf einem nicht erfassten betrieblichen Bankkonto können ebenfalls dem Gesellschafter-Geschäftsführer zugerechnet werden (VwGH 4.11.1998, 98/13/0131; siehe das Stichwort "Mehrgewinn", Rz 1039). Zur Frage der Bereicherung des geschäftsführenden Organs mangels eines Drittgeschäftes siehe Stichwort "Innenvorgang", Rz 996.

Ersatzforderungen

937

Die Übernahme von Bankschulden und Zinsverpflichtungen des Hauptgesellschafters einer GmbH stellt dann keine verdeckte Ausschüttung dar, wenn werthaltige und gleich hohe Ersatzforderungen aktiviert werden.

Erwerbschance

938

Siehe Stichwort "Geschäftschance", Rz 958.

Fahrtauslagen

939

Siehe Stichwort "Gesellschafterversammlung", Rz 969.

Faktischer Machthaber

940

Verdeckte Ausschüttungen sind grundsätzlich auch dann dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zuzurechnen, wenn die gewährten Vorteile nicht diesem, sondern einer ihm nahe stehenden Person zugeflossen sind (VwGH 16.9.1986, 85/14/0163). Die Überlassung derartiger Vorteile ist eine Einkommensverwendung des Gesellschafters. Der Empfänger einer verdeckten Ausschüttung muss nämlich nicht notwendigerweise ein Gesellschafter sein, es genügt die Möglichkeit eines mittelbaren entscheidenden Einflusses (VwGH 23.11.1977, 410/77, 618/77; VwGH 28.2.1978, 1257/75; VwGH 12.6.1990, 90/14/0054). Die Zurechnung an den Gesellschafter kann grundsätzlich nur dann Platz greifen, wenn sich überhaupt ein (zugunsten der nahe stehenden Person verwendbarer) Vorteil des Gesellschafters aus der Gesellschafterstellung ersehen lässt. Siehe im übrigen Rz 779.

Firmenwert

941

Eine verdeckte Ausschüttung liegt vor, wenn der (eigene) Firmenwert (der Gesellschaft) ohne entsprechende Gegenleistung auf den Anteilsinhaber (oder Personengesellschaften, an der die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft beteiligt sind) übergeht oder Betriebe zwischen Schwestergesellschaften ohne Abgeltung des Firmenwertes übertragen werden (verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft und verdeckte Einlage an die Schwestergesellschaft). Die Übertragung eines Firmenwertes ist von der Behörde nachzuweisen, andernfalls kann eine verdeckte Ausschüttung nicht angenommen werden. Auch bei Weiterführung des Betriebes einer GmbH in einer KG außerhalb einer Umgründung geht nicht automatisch ein Firmenwert über (VwGH 8.11.1988, 88/14/0135). Im Fall der Liquidation entsteht grundsätzlich keine verdeckte Ausschüttung (ausgenommen stille Liquidation bei faktischer Betriebsfortführung durch Anmieten und unentgeltlicher Übertragung eines Kundenstocks trotz Liquidation). Siehe auch Stichworte "Betriebsveräußerung", Rz 892, "Betriebsverpachtung", Rz 893.

Forderungsankauf

942

Der Forderungsankauf des Gesellschafters kann unter Umständen zu einer verdeckten Ausschüttung führen.

Beispiel:

Der Gesellschafter-Geschäftsführer erwirbt in jenem Zeitraum, in dem ein Gläubiger seiner Gesellschaft auf Forderungen verzichtet, eine Restforderung von 54.000 Euro um rund 11.000 Euro und bucht die Verbindlichkeit an den Gläubiger in Höhe von 54.000 Euro auf sein Forderungskonto um. Damit hat er mit dieser Buchung der Gesellschaft einen Ertrag von 43.000 Euro entzogen. Ein Gesellschafter einer GmbH kann in deren Angelegenheiten nicht als außenstehende Person auftreten (VwGH 26.9.2000, 98/13/0157).

Forderungsverzicht

943

Ein Forderungsverzicht der Körperschaft gegenüber dem Anteilsinhaber ohne betrieblichen Anlass begründet eine verdeckte Ausschüttung (siehe auch das Stichwort "Verzicht", Rz 1162). Der Verzicht auf eine objektiv nicht vorhandene, aber angenommene Forderung, reicht für eine verdeckte Ausschüttung aus. Ein Ertragsverzicht gegenüber einer Schwestergesellschaft kann zwar eine verdeckte Ausschüttung (der Tochter an die gemeinsame Mutter) darstellen, allerdings ist ein Forderungsverzicht nur insoweit eine gesellschaftlich veranlasste Maßnahme, als der Betrag dem Tageswert der Forderung im Zeitpunkt des Verzichtes entspricht. Zu prüfen ist, inwieweit die Forderung bei Annahme von Eintreibungsmaßnahmen, wie sie von fremden Gläubigern gesetzt worden wären, hätte eingebracht werden können. Nicht gesetzeskonform wäre es, im Falle eines dem Fremdvergleich nicht standhaltenden Unterlassens von Eintreibungsschritten, in jedem Fall den Forderungsausfall als zur Gänze durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen (VwGH 26.5.1998, 94/14/0042).

944

Hinsichtlich des Forderungsverzichtes eines Anteilsinhabers unter einer Besserungsklausel siehe das Stichwort "Besserungsverpflichtungen", Rz 886.

Liegt ein bedingter Forderungsverzicht des Anteilsinhabers vor, darf eine Teilwertabschreibung nicht vorgenommen werden. Der Widerruf des Forderungsverzichtes kann daher nicht zu einer verdeckten Ausschüttung infolge einer Gewinnminderung führen, wenn die Körperschaft den Nichteintritt der Bedingung verschuldet hat (VwGH 31.5.2000, 97/13/0240). Zum Forderungsverzicht des Gesellschafters mit Widerruf als verdeckte Ausschüttung (wenn keine betriebliche Veranlassung für die Rückzahlung gegeben ist) siehe VwGH 22.3.1991, 90/13/0252.

Forderungsverzinsung

945

Das Unterbleiben der Verzinsung einer (Verrechnungs-)Forderung der Körperschaft gegenüber einer KG, an welcher der Alleingesellschafter zu 80% beteiligt ist, kann als verdeckte Ausschüttung gewertet werden, wenn eindeutige Vereinbarungen fehlen, auch wenn beide Gesellschaften Gewinne ausweisen (VwGH 26.5.1999, 99/13/0039, 99/13/0072).

Fremdenverkehrsförderung

946

Die Gründung einer Gesellschaft, an der das Land und Gemeinden beteiligt sind und deren Geschäftsgegenstand in der Vergabe niedrig verzinster Darlehen (hauptsächlich) an Tourismusbetriebe besteht, würde nur dann zu verdeckten Ausschüttungen an die Gesellschafter führen, wenn diese Vergabe eine Aufgabenerfüllung wäre, zu deren Inangriffnahme der Gesellschafter rechtlich verpflichtet ist, oder der er sich nicht entziehen kann. Dies wäre nur der Fall, wenn eine gesetzliche Verpflichtung zur Förderung von Gewerbetreibenden oder von Tourismusbetrieben im Wege einer Darlehensvergabe existierte. Nur in diesem Fall würde die Körperschaft den Gesellschafter von verpflichtenden Aufwendungen entlasten. Eine allgemeine gesetzliche Regelung, den Tourismus in einer Region zu fördern und das daran bestehende Interesse der Gebietskörperschaften, reicht für die Annahme einer verdeckten Ausschüttung an das Land oder die Gemeinden noch nicht aus. Zudem stehen Tourismusbetriebe mit einer Gebietskörperschaft finanziell und wirtschaftlich nicht in einer solchen Beziehung, dass sie generell als nahe stehende Personen zu kennzeichnen wären und eine verdeckte Ausschüttung an sie fingiert werden könnte.

Fremdvergleich

947

Dieser ist grundsätzlich bei jedem konkreten Geschäft durchzuführen und bezieht sich auf ein durchschnittliches (idealtypisches) Verhalten. Dabei ist von einer gewissen Bandbreite von (Leistungs-) Entgelten auszugehen. Auch wenn ein Fremdvergleich nicht durchführbar ist (Vorteilsgewährung nur zwischen Gesellschaft und Gesellschafter möglich), kann trotzdem eine verdeckte Ausschüttung vorliegen, wenn die Ursache der Vorteilsgewährung in der Eigentümerstellung liegt. Die Rechtsfigur des "gewissenhaften und ordentlichen Geschäftsführers" ist ergänzend heranzuziehen. Siehe auch Rz 753 bis 755.

Fruchtgenuss

948

Wird ein Fruchtgenuss an einem Gesellschaftsanteil vereinbart, können verdeckte Ausschüttungen sowohl beim Fruchtnießer als auch beim Fruchtgenussbesteller vorliegen. Die Zurechnung orientiert sich daran, wem der Vorteil zugekommen ist.