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Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 01.01.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 5 Sachliche Steuerbefreiungen (§§ 7 und 10 KStG 1988)
  • 5.2 Beteiligungsertragsbefreiung (§ 10 KStG 1988)

5.2.3 Anrechnungsverfahren (§ 10 Abs. 4 KStG 1988)

580

Ziel der in § 10 Abs. 4 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I Nr. 71/2003) normierten und in einer Verordnung des BMF konkretisierten "Missbrauchsabwehr" ist die Vermeidung einer Umgehung österreichischer Steuern.

581

Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen (siehe Rz 546 bis 579) sind im Falle des Vorliegens von Missbrauch im Sinne des § 22 BAO nicht von der Körperschaftsteuer befreit. Bei erwiesenem Missbrauch sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären.

582

Missbrauchsverdacht im Sinne einer unwiderlegbaren Vermutung führt zum zwingenden Wechsel von der Befreiungsmethode zur Anrechnungsmethode ("switch over"). Dem Abgabepflichtigen steht es aber frei, das Vorliegen der Verdachtsgründe zu bestreiten. Liegen weder erwiesener Missbrauch noch die maßgebenden Verdachtsgründe vor, ist die Befreiungsmethode anzuwenden.

Voraussetzung für den Methodenwechsel ist jedoch die grundsätzliche Anwendbarkeit des § 10 Abs. 2 und 3 KStG 1988.

Beispiel:

Fünf österreichische Kapitalgesellschaften (100% Töchter einer österreichischen Muttergesellschaft) halten je 20% (9%)-Anteile (damit unter dem Beteiligungsausmaß des § 10 Abs. 2 KStG 1988) an einer Kapitalgesellschaft in Irland (Türkei). Die aus dieser irischen (türkischen) Beteiligung stammenden Dividenden sind nach den abkommensrechtlichen Vorschriften bei den österreichischen Tochtergesellschaften freigestellt. § 10 Abs. 3 KStG 1988 (bzw. Abs. 4 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003) ist mangels "internationaler Schachtelbeteiligung" nicht anwendbar. (Die Dividendenzahlungen der österreichischen Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaft sind nach der nationalen Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 befreit.)

Die so genannte "Quintettlösung" ist grundsätzlich unter § 22 BAO zu subsumieren.

583

Abkommensrechtliche Schachtelprivilege stehen weder der Anwendung des § 22 BAO noch jener des § 10 Abs. 3 KStG 1988 (Abs. 4 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003) entgegen, da jeder Staat das Recht hat, sich vor einer unberechtigten Ausnützung der im Abkommen vorgesehenen Steuervorteile zu schützen (VwGH 26.7.2000, 97/14/0070).

Der Methodenwechsel kommt auch für Gewinne aus der Veräußerung internationaler Schachtelbeteiligungen zum Tragen.

5.2.3.1 Verdachtsfälle

584

Die nach § 10 Abs. 2 (und Abs. 3 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003) KStG 1988 zustehende sachliche Befreiung kommt in Verdachtsfällen nicht zur Anwendung. Verdachtsfälle sind solche, die nach dem Gesamtbild der Sachverhaltselemente auf die Wahrscheinlichkeit eines Missbrauches (Steuerhinterziehung) schließen lassen.

585

Eine Konkretisierung dieser Verdachtsfälle erfolgt anhand eines Standardverdachtsfalles (§ 10 Abs. 3 KStG 1988 bzw. Abs. 4 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 lässt aber auch andere Verdachtsfälle offen). Dieser enthält in typisierender Betrachtungsweise jene Missbrauchsverdachtsgründe (siehe Rz 586 bis 591), welche grundsätzlich kumulativ (gemeinsam) vorliegen müssen, damit es zum Methodenwechsel kommt. Dh. auch eine völlige Steuerfreistellung von Auslandsgesellschaften führt, für sich allein, noch nicht zum Methodenwechsel.

Beispiel:

Rechtslage bis zur Veranlagung 2003

Die Erträge einer irischen Kapitalgesellschaft resultieren zu ca. 80% aus der Vergabe von Krediten. Das Einkommen dieser Gesellschaft unterliegt in Irland einer 10-prozentigen Besteuerung. An der österreichischen Muttergesellschaft sind zu 60% in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt. Da alle Missbrauchsverdachtsgründe gemeinsam vorliegen, kommt es zum Methodenwechsel.

Ein Verdachtsfall ist auch dann gegeben, wenn zwei der drei Tatbestandsmerkmale besonders stark und das dritte, annähernd ausgeprägt sind (Überwiegensfall). Stark ausgeprägt heißt wesentlich (um mehr als 25% des jeweiligen Mindestniveaus) überschritten. Annähernd verwirklicht heißt, nur unwesentlich (um nicht mehr als 25% des jeweiligen Mindestniveaus) unterschritten. Ab der Veranlagung für 2004 ist bei Vorliegen beider Merkmale des § 10 Abs. 4 Z 1 KStG 1988 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003 jedenfalls ein Verdachtsfall gegeben.

Beispiel:

Rechtslage bis zur Veranlagung 2003

Die Erträge einer irischen Kapitalgesellschaft resultieren zu ca. 80% aus Zinsen aus der Vergabe von Krediten. Das Einkommen dieser Gesellschaft unterliegt in Irland einer 10-prozentigen Besteuerung. An der österreichischen Muttergesellschaft sind zu 40% in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtige beteiligt. Die Verdachtsmerkmale Unternehmensschwerpunkt (Mindestniveau 51% + Abweichung um 25% = 63,75%), sowie unzureichende ausländische Steuerbelastung (Mindestniveau 15% - Abweichung um 25% = 11,25%) sind besonders stark ausgeprägt. Das dritte Tatbestandsmerkmal (Gesellschafterkreis) ist annähernd erreicht (Mindestniveau 50% - Abweichung um 25% = 37,5%), dh. nur unwesentlich unterschritten. Es kommt zum Methodenwechsel. Die Entlastung von der ausländischen Körperschaftsteuer ist durch Anrechnung der irischen Steuer herbeizuführen.

Rechtslage ab der Veranlagung 2004

Die Erträge einer ausländischen Kapitalgesellschaft resultieren zu ca. 80% aus Zinsen aus der Vergabe von Krediten. Das Einkommen dieser Gesellschaft unterliegt im Ausland einer 16-prozentigen Besteuerung. Das Verdachtsmerkmal Unternehmensschwerpunkt (Mindestniveau 51% + Abweichung um 25% = 63,75%) ist besonders stark ausgeprägt. Die Grenze für das zweite Tatbestandsmerkmal (unzureichende ausländische Steuerbelastung) ist nur geringfügig (Übersteigen des Mindestniveaus 15% um ein Prozent = 6,6% - Abweichung um 25% = 3,75%), dh. nur unwesentlich überschritten. Es kommt zum Methodenwechsel. Die Entlastung von der ausländischen Körperschaftsteuer ist durch Anrechnung der ausländischen Steuer herbeizuführen.

5.2.3.2 Passiveinkünfte

586

Eine Vermögensverwaltungsgesellschaft im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 (Abs. 4 in der Fassung des Bugetbegleitgesetz 2003) liegt vor, wenn der Unternehmensschwerpunkt (unmittelbar oder mittelbar) alternativ oder kumulativ auf einem der drei nachfolgend angeführten Gebiete liegt:

  • Einkünfte aus Zinsen (zB aus Bankguthaben, Darlehen, Wertpapieren; nicht unter den Zinsenbegriff fallen hingegen Dividenden und andere Gewinnanteile). Zinserträge aus dem Betrieb eines Kreditinstitutes gelten nicht als Passiveinkünfte; ob ein Betrieb eines Kreditinstitutes vorliegt, ist ausschließlich nach österreichischem Recht (§ 1 BWG, BGBl. Nr. 532/1993) zu beurteilen. Dazu ist der Nachweis zu erbringen, dass die als ausländisches Kreditinstitut auftretende Gesellschaft den in Österreich bei betrieblichen Bankgeschäften üblicherweise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhält und dass sie sowohl auf Grund ihrer sachlichen wie auch ihrer personellen Ausstattung in der Lage ist, die Bankgeschäfte ohne Mitwirkung Anderer auszuführen.
  • Einkünfte aus der Überlassung von beweglichen körperlichen oder unkörperlichen Wirtschaftsgütern (zB aus Know-how-Überlassung, Leasingverträgen, Lizenzen, Patenten, Rechten aus Marken und Mustern; nicht darunter fallen Mieten für unbewegliche Wirtschaftsgüter wie bspw. Grundstücke und Gebäude). Das (operative) Leasinggeschäft mit eigenem Personal, in eigenen Betriebsräumlichkeiten auf ausländischen Märkten führt zu keinen schädlichen Passiveinkünften.
  • Einkünfte aus der Beteiligungsveräußerung, ausgenommen von Beteiligungen im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 546 bis 579). Dh. die Veräußerung echter stiller Beteiligungen, von Beteiligungen an Personengesellschaften, sowie von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften unter 25% führt zu steuerschädlichen Einkünften.

Ein Unternehmensschwerpunkt in diesem Sinne liegt vor, wenn Kapital oder Arbeitskräfte nachhaltig und überwiegend zur Einkünfteerzielung eingesetzt werden. Überdies muss die Wertschöpfung nachhaltig und überwiegend aus diesem Bereich resultieren.

587

Unbeachtlich ist im Allgemeinen, ob aus österreichischer Sicht die Tätigkeit als gewerbliche (betriebliche) oder vermögensverwaltende (außerbetriebliche) einzustufen ist. Bei der Beurteilung, ob ein "Betrieb eines Kreditinstitutes" vorliegt, vermögen hingegen Funktionen, denen bloß der Charakter der Vermögensverwaltung beizumessen ist, keine für einen "Betrieb" erforderliche Qualifikation zu vermitteln. Nachhaltig heißt "mit Wiederholungsabsicht" und jedenfalls nicht kurzfristig. Überwiegend bedeutet "mehr als 50%". Mischgesellschaften (Vermögensverwaltung und operative Tätigkeit) sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die Zuordnung der Tätigkeiten erfolgt im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Entscheidend sind die Verhältnisse im Zeitraum der Erwirtschaftung der Einkünfte durch die ausländische Gesellschaft.

588

Keine Passiveinkünfte erzielt bspw. eine geschäftsleitende Holding (lenkende und leitende "Tätigkeit") oder eine echte Factoring-Gesellschaft.

589

Auf Enkelgesellschaften ausgelagerte Passiveinkünfte sind im Rahmen einer Konsolidierung (Durchgriffsbetrachtung) der Tochtergesellschaft zuzurechnen; unabhängig von der Ausschüttung an die Tochtergesellschaft. Und zwar insoweit, als sie an der Enkelgesellschaft beteiligt ist. Ausgelagerte operative Tätigkeiten sind hingegen nicht in die Betrachtung miteinzubeziehen.

5.2.3.3 Steuerniveau

590

Ist die ausländische Steuer hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage und hinsichtlich der Steuersätze der österreichischen Körperschaftsteuer nicht vergleichbar (kein gleicher Steuertypus), liegt ein Missbrauchsverdachtsgrund vor. Die Einkommensermittlung der ausländischen Gesellschaft hat nach den maßgeblichen Vorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften zu erfolgen.

Aus diesem Einkommen und der darauf entfallenden - nachgewiesenen - ausländischen Steuer ist die Durchschnittssteuerbelastung zu errechnen. Mittelbare Steuern, dh. sämtliche Steuern, die auf der Ausschüttung lasten, sind in die Berechnung einzubeziehen. Umsatz-, Vermögens-, Verkehrs-, Objekt-, bzw. Registersteuern sind hingegen nicht zu berücksichtigen. Die ausländische Durchschnittssteuerbelastung muss mehr als 15% betragen. Ausnahmsweise ist ein Unterschreiten dieser Mindestbelastung nicht schädlich. Solche Ausnahmefälle liegen vor, wenn nach ausländischen Steuervorschriften (im Gegensatz zum österreichischen Steuerrecht) bei der Tochtergesellschaft Sonderabschreibungen auf das Anlagevermögen oder besondere Verlustvortragsregelungen möglich sind. Beispiele sind eine degressive Abschreibung oder auch die Möglichkeit eines Verlustrücktrags.

Die Ermittlung der Steuerbelastung hat für jenes Jahr zu erfolgen, in dem das Einkommen erwirtschaftet wurde, aus dem die Ausschüttung stammt.

5.2.3.4 Gesellschafterkreis

591

Der Methodenwechsel setzt voraus, dass an der österreichischen Muttergesellschaft unmittelbar oder mittelbar überwiegend inländische natürliche Personen beteiligt sind. Überwiegend heißt mehr als 50%. Inländische natürliche Personen sind solche, bei denen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Einkommensteuer im Verhältnis zu anderen Staaten nicht eingeschränkt ist. Das Kriterium der Steuerinländereigenschaft richtet sich nach Wohnsitz bzw. gewöhnlichem Aufenthalt im Sinne des § 26 BAO, nach Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen (zB Art. 4 OECD-MA, Ansässigkeit im DBA-Partnerstaat) bzw. nach innerstaatlichem Recht (zB § 48 BAO). Das Vorliegen der überwiegenden Beteiligung von Steuerausländern ist nachzuweisen. Auf Grund des Verweises in § 4 V BGBl. Nr. 57/1995 auf § 138 BAO genügt im Unzumutbarkeitsfall eine Glaubhaftmachung. Wenn nach den Erfahrungen des täglichen Lebens davon ausgegangen werden kann, dass überwiegend Steuerausländer beteiligt sind, ist kein Nachweis erforderlich.

Beispiel:

Eine an der Frankfurter Börse notierende Aktiengesellschaft errichtet eine österreichische Holdinggesellschaft. Diese bezieht wiederum Schachteldividenden von ausländischen Tochtergesellschaften. Ein Steuerausländernachweis ist nicht erforderlich. Da (Zwischen-)Holdinggesellschaften mit überwiegend ausländischer Beteiligung vom Methodenwechsel ausgenommen sind, kommt es zur Steuerfreistellung.

Ausschlaggebend für das Wirksamwerden des Methodenwechsels ist die Gesellschafterstruktur zum Zeitpunkt des maßgeblichen Gewinnverteilungsbeschlusses. Dabei ist es bedeutungslos, wann die zur Ausschüttung gelangenden (auch thesaurierte) Gewinne entstanden sind.

591a

Übergangsregelung:

Rz 591 ist nicht mehr anzuwenden

  • ab der Veranlagung 2004 auf Steuerpflichtige, die nach dem 31. Dezember 2000 im Firmenbuch eingetragen wurden,
  • ab der Veranlagung 2006 auf Steuerpflichtige, die vor dem 1. Jänner 2001 im Firmenbuch eingetragen wurden.

Steuerpflichtige, die eine Beteiligung vor dem Beginn des ersten im Kalenderjahr 2004 bzw. 2006 endenden Wirtschaftsjahr erworben haben, bei der die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung ausschließlich durch das in Kraft treten des § 10 Abs. 4 KStG 1988 in der Fassung des BGBl. I Nr. 71/2003 wegfällt, können an Stelle des steuerlichen Buchwertes den gemeinen Wert abzüglich der steuerwirksam vorgenommenen oder als vorgenommen geltenden Teilwertabschreibungen ansetzen.

5.2.3.5 Durchführung des Anrechnungsverfahrens

592

Die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuervorbelastung ist nicht zwingend (von Amts wegen) vorzunehmen. Der Antrag der Körperschaft auf Anrechnung ist innerhalb der Bemessungsverjährungsfrist von jener Körperschaftsteuer zu stellen, auf die die ausländische Steuer anzurechnen ist. Ein gestellter Antrag führt zu zwingender Anrechnung.

593

Die anzurechnende ausländische Steuer ist genau diejenige, die in den Steuerbelastungsvergleich einbezogen ist (siehe Rz 590). Sie ist als steuerpflichtige Betriebseinnahme in die Steuerbemessungsgrundlage der österreichischen Muttergesellschaft aufzunehmen. IdR erfolgt eine periodenübergreifende Anrechnung, da die Ausschüttung grundsätzlich aus dem erwirtschafteten Vorjahresgewinn der Tochtergesellschaft resultiert. Anrechenbar ist nur jene nachgewiesene und entrichtete (Teil-)Körperschaftsteuer, welche auf die Ausschüttung an die österreichische Muttergesellschaft entfällt. Als Nachweis wären der Abgabenbescheid oder eine Abrechnungsbescheinigung der ausländischen Steuerbehörde anzusehen. Fehlendes positives oder geringfügiges Einkommen der österreichischen Gesellschaft führt zu vollständigem oder anteiligem Anrechnungsausschluss.

594

Refundierte Körperschaftsteuern sowie auch nicht realisierte Refundierungsansprüche sind nicht anrechenbar. In Problemfällen ist idR eine ersatzweise Bezugnahme auf die Vorjahressteuerbelastung möglich. Auch mittelbar das Einkommen belastende ausländische Steuern sind unter den oben angeführten Voraussetzungen anrechenbar.

5.2.3.6 Besonderes Auskunftsverfahren

595

Im Falle eines berechtigten Interesses der inländischen Körperschaft (Glaubhaftmachung genügt), kann das für die Erhebung der Körperschaftsteuer zuständige Finanzamt Auskünfte hinsichtlich der Auswirkungen des § 10 Abs. 3 KStG 1988 erteilen. Daraus lassen sich keine unmittelbaren materiellen Folgen ableiten. Die Auskunftserteilung zum konkreten Sachverhalt ist jedoch Grundlage für die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben.