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Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 31.12.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 4 Einkommenszurechnung - Organschaft (§ 9 KStG 1988)

4.3 Eingliederungsmerkmale

4.3.1 Allgemeines

385

Für das Vorliegen einer Organschaft fordert § 9 Abs. 2 KStG 1988, dass die Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse dem Organträger finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat. Diese Willenlosigkeit kann allerdings nicht schrankenlos, sondern nur nach Maßgabe des entsprechenden Organisationsrechtes der Organgesellschaft gefordert werden. Im Allgemeinen wird es ausreichen, dass der Organträger in der Lage ist, sich bei der Willensbildung der Organgesellschaft durchzusetzen.

Die Eingliederungsmerkmale sind gesetzlich nicht definiert (unbestimmter Gesetzesbegriff). Die Konkretisierung erfolgt durch die Verwaltungspraxis, Lehre und Judikatur der Höchstgerichte.

Die Eingliederungsmerkmale müssen kumulativ vorliegen.

Für die Entscheidung, ob eine Eingliederung in einen Organträger besteht, ist das Gesamtbild der tatsächlichen und nicht der rechtlichen Verhältnisse und Überlegungen maßgebend (VwGH 9.9.1980, 2595/80, 2833/80, 2834/80, 2835/80, 2836/80, 2837/80). Für die Annahme einer Organschaft ist es nicht erforderlich, dass sämtliche Eingliederungsmerkmale gleichstark ausgeprägt vorliegen. Es reicht aus, wenn ein Merkmal weniger ausgeprägt ist, dafür aber die beiden anderen umso erkennbarer sind, sodass das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse demnach die Eingliederung ergibt (VwGH 23.5.1978, 1620/75, VwGH 23.2.1984, 82/15/0140, VwGH 20.1.1999, 96/13/0090). Wenngleich nicht alle drei Eingliederungsmerkmale gleich stark ausgeprägt vorliegen müssen, kann jedoch eines der Merkmale nicht völlig vernachlässigt werden (VwGH 20.1.1999, 96/13/0090).

4.3.2 Finanzielle Eingliederung

4.3.2.1 Beteiligungsausmaß

386

Finanzielle Eingliederung bedeutet die kapitalmäßige Beherrschung des Organes, wodurch der Organträger entsprechend der Satzung des Organes alle Gesellschaftsbeschlüsse entscheidend zu beeinflussen vermag. Eine finanzielle Eingliederung liegt jedenfalls vor, wenn der Organträger mindestens 75% der Anteile an der Organgesellschaft hält und damit über eine qualifizierte Stimmenmehrheit verfügt. Bei einem Beteiligungsausmaß von mehr als 50% bis zu 75% kann von einer finanziellen Unterordnung nur dann ausgegangen werden, wenn die übrigen Eingliederungsmerkmale besonders stark hervortreten. Hinsichtlich des Einflusses des Stimmrechtes siehe Rz 389.

Eine bloße Sperrminorität, die lediglich die Verhinderung von Beschlüssen ermöglicht, reicht nicht aus.

4.3.2.2 Anteile

387

Unter Anteilen im Sinne des § 9 Abs. 2 KStG 1988 ist nur eine Beteiligung am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital zu verstehen.

Die finanzielle Beherrschung durch andere Beteiligungsformen wie Surrogatkapital, Wandelschuld-, Gewinnschuldverschreibungen oder Darlehensgewährung kann eine finanzielle Eingliederung nicht vermitteln.

388

Auch der Fruchtgenuss an den Anteilen steht einer Vollorganschaft entgegen. Beim Zuwendungsfruchtgenuss erhält zwar der Berechtigte das Stimmrecht und die Dispositionsbefugnis über die Früchte, der Fruchtgenussbesteller bleibt hingegen weiterhin als Eigentümer der Anteile beteiligt. Beim Vorbehaltsfruchtgenuss kann ein Organschaftsverhältnis schon deshalb nicht begründet werden, da dem Anteilseigner das bloße Eigentumsrecht an den Anteilen übertragen wird, er aber nicht in der Lage ist, einen wirksamen Ergebnisabführungsvertrag mit der Tochtergesellschaft abzuschließen.

4.3.2.2.1 Maßgebendes Stimmrecht

389

Hinsichtlich des erforderlichen Beteiligungsausmaßes ist grundsätzlich auf das mit den Anteilen verbundene Stimmrecht abzustellen.

Stimmrechtslose Vorzugsaktien (§ 116 AktG) sind bei aufrechter Stimmrechtsbeschränkung bei Ermittlung der notwendigen Stimmenanzahl nicht einzubeziehen. Eigene Anteile und solche, die für die Organgesellschaft treuhändisch gehalten werden, verschaffen kein Stimmrecht (§ 114 Abs. 6 AktG, § 39 GmbHG) und sind gleichfalls nicht zu berücksichtigen. Auch das Stimmverbot eines abhängigen Unternehmens im herrschenden Unternehmen (§ 116 Abs. 6 AktG) ist bei Beurteilung des maßgebenden Stimmrechtsausmaßes zu beachten.

Sozietäre Genussrechte (Substanzgenussrechte) und Partizipationskapital im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 vermitteln ebenfalls keine Stimmrechte.

4.3.2.2.2 Kapitalmäßiges Mindestbeteiligungsausmaß

390

Wird Gesellschaftern abweichend von ihrem kapitalmäßigen Beteiligungsausmaß im Gesellschaftsvertrag die Stimmrechtsmehrheit eingeräumt, liegt eine finanzielle Eingliederung nur dann vor, wenn auch die Kapitalbeteiligung mehr als 50% des Nennkapitals beträgt.

391

Zur Herstellung der bloßen Kapitalmehrheit können auch Substanzgenussrechte und Partizipationskapital in die Beurteilung einbezogen werden. Diesfalls muss die Kapitalbeteiligung mehr als 50% des rechnerischen Wertes der Gesamtanteile, das ist die Summe von Nennkapital und Surrogatkapital, betragen.

4.3.2.3 Unmittelbare Beteiligung

4.3.2.3.1 Allgemeines

392

Die Anteile an der Organgesellschaft müssen gemäß § 9 Abs. 2 KStG 1988 unmittelbar im Eigentum des Organträgers stehen.

Die Voraussetzung der Unmittelbarkeit erfordert sowohl das zivilrechtliche wie auch das wirtschaftliche Eigentum (§ 24 BAO). Eine Zurechnung auf Grund des wirtschaftlichen Eigentums allein ist daher nicht ausreichend. Allerdings steht eine Beteiligung als Treugeber einer Treuhandschaft der Anerkennung der Organschaft nicht im Wege.

393

Die finanzielle Eingliederung kann auch über eine entsprechende Treuhandvereinbarung hergestellt werden, soferne die Treuhandschaft gegenüber der Abgabenbehörde und der Organgesellschaft offengelegt wurde.

394

Das Erfordernis der Unmittelbarkeit schließt auch die Zusammenrechnung von Anteilen an einer Organgesellschaft aus, die sich im Eigentum von mehreren verschiedenen Konzerngesellschaften befinden.

395

Eine Mehrmütterorganschaft im Wege einer zwischengeschalteten Mitunternehmerschaft erfüllt das Erfordernis der Unmittelbarkeit nicht. Eine unmittelbare Beteiligung liegt auch dann nicht vor, wenn die an der Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft eine anteilige Beteiligung im erforderlichen Ausmaß besitzt. Bei einer bloß vermögensverwaltenden Personengesellschaft wird hingegen die im Gesellschaftsvermögen befindliche Beteiligung unmittelbar den Beteiligten zugerechnet, sodass ungeachtet der zivilrechtlichen Mittelbarkeit die im Organschaftsrecht geforderte Unmittelbarkeit trotzdem gegeben sein kann.

396

Schwesterngesellschaften können zueinander mangels unmittelbarer finanzieller Eingliederung kein Organschaftsverhältnis begründen. Das Erkenntnis des VwGH 20.9.1955, 1736/53 ist zur Umsatzsteuer ergangen und auf § 9 KStG 1988 nicht übertragbar.

397

Die mittelbare Beteiligung einer Großmuttergesellschaft an einer Enkelgesellschaft ist nur unter der Voraussetzung einer mehrstöckigen Organschaft organträgerfähig (siehe Rz 377).

4.3.2.3.2 Atypisch stille Beteiligung am Organträger oder der Organgesellschaft

398

Eine atypisch stille Gesellschaft kann nicht Organträger sein, selbst wenn der Inhaber des Handelsgewerbes sonst alle Voraussetzungen eines Organträgers erfüllt, da bei einer Mitunternehmerschaft als Zurechnungssubjekt die Voraussetzungen des § 9 Abs. 3 KStG 1988 nicht gegeben sind (VwGH 31.1.2001, 95/13/0154). Beteiligt sich daher jemand am Handelsgewerbe eines Organträgers atypisch still (Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG), gehen mit dem Zusammenschluss die körperschaftsteuerrechtlichen Wirkungen einer Organschaft verloren. Diese Rechtsfolge kann nur dann vermieden werden, wenn bei Vorliegen mehrerer Betriebe des Organträgers der atypisch Stille sich nur an einem Betrieb beteiligt und die wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft zu den verbleibenden Betrieben des Organträgers aufrecht bleibt.

399

Auch bei einer Beteiligung als unecht stiller Gesellschafter am Handelsgewerbe einer Organgesellschaft erlöschen aus den vorstehend angeführten Gründen die steuerlichen Wirkungen einer Vollorganschaft (VwGH 5.4.2001, 98/15/0158). Im übrigen ist im Eingehen einer solchen atypischen stillen Beteiligung auch ein Verstoß gegen den Vollzug des Ergebnisabführungsvertrages zu sehen, da nach diesem der Organträger zur Übernahme des gesamten Gewinnes bzw. Verlustes der Organgesellschaft verpflichtet ist.

4.3.3 Organisatorische Eingliederung

400

Eine organisatorische Eingliederung liegt dann vor, wenn der Organträger die Möglichkeit hat, die Untergesellschaft zu leiten und zu überwachen (VwGH 15.4.1983, 82/17/0026, 82/17/0027, 82/17/0076, 82/17/0122, VwGH 29.4.1983, 82/17/0029).

Dies ist der Fall, wenn die tatsächliche Durchsetzung des Willens des beherrschenden Unternehmens bei der beherrschten Gesellschaft durch organisatorische Maßnahmen gesichert ist.

Am eindeutigsten ergibt sie sich aus der Übernahme leitender Funktionen in der Organgesellschaft durch die organschaftlichen Vertreter der beherrschenden Gesellschaft (zB Personalunion hinsichtlich der Geschäftsführung von Organträger und Organgesellschaft, bzw. Geschäftsleitern und Prokuristen).

401

Das dem Organträger vorbehaltene Bestellungsrecht des Geschäftsführers der Organgesellschaft allein genügt ebenso wenig, wie die Möglichkeit, den Geschäftsführer der Untergesellschaft durch die von der Obergesellschaft beherrschte Generalversammlung wieder abzuberufen (VwGH 31.5.1965, 761/1963).

Auch die Bestellung von Aufsichtsräten bei der Organgesellschaft bedeutet noch nicht, dass diese die Tochtergesellschaft leiten. Die Satzung oder der Aufsichtsrat können zwar anordnen, dass bestimmte Geschäftsarten nur mit Zustimmung des Aufsichtsrates vorgenommen werden können, dem Aufsichtsrat werden dadurch aber keine Geschäftsführungsagenden übertragen (VwGH 15.4.1983, 82/17/0026, 82/17/0027, 82/17/0076, 82/17/0122, VwGH 29.4.1983, 82/17/0029).

Beherrschungsverträge oder Geschäftsordnungen ohne personelle Begleitmaßnahmen vermitteln gleichfalls keinen unmittelbaren Einfluss auf die Geschäftsleitung der Organgesellschaft und damit keine organisatorische Eingliederung.

4.3.4 Wirtschaftliche Eingliederung

402

Die wirtschaftliche Eingliederung erfordert, dass der Organträger das Organ auch wirtschaftlich beherrschen muss, dh. dass das Organ verpflichtet ist, seine wirtschaftliche Tätigkeit nach dem Willen des Organträgers auszurichten.

Die Rechtsprechung des VwGH verlangt, dass Organträger und Organ eine wirtschaftliche Einheit bilden, bei der das Organ dem Organträger untergeordnet ist (VwGH 10.9.1975, 0640/73, VwGH 23.5.1978, 1620/75, VwGH 7.5.1979, 2319/78, VwGH 19.7.2000, 98/13/0117). Anzeichen hiefür sind zB der Vertrieb der Erzeugnisse des Organträgers, die Lieferung der Rohstoffe und die Preisfestsetzung durch den Organträger.

Wesentlich ist, dass der Organträger einen tatsächlichen Einfluss ausübt und die gegenseitige Verflechtung nicht bloß kapitalistischer, sondern auch wirtschaftlicher Art ist (VwGH 23.5.1978, 1620/75). Die bloße Förderung der Tätigkeit der Obergesellschaft durch die Untergesellschaft oder eine bloße Arbeitsteilung zwischen der Ober- und Untergesellschaft nach Art einer Nebenordnung reichen nicht aus (VwGH 21.6.1965, 2255/64, VwGH 23.5.1978, 1620/75, VwGH 20.1.1999, 96/13/0090, VwGH 19.7.2000, 98/13/0017).

Entscheidend kommt es daher darauf an, dass zwischen Organträger und Organgesellschaft ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang besteht, der dazu führt, dass ihre Tätigkeiten derart aufeinander abgestimmt sind und einander ergänzen, dass beide Unternehmen eine wirtschaftliche Einheit darstellen (VwGH 10.9.1975, 0640/73, VwGH 23.5.1978, 1620/75, VwGH 7.5.1979, 2319/78, VwGH 9.9.1980, 2595/80, 2833/80, 2834/80, 2835/80, 2836/80, 2837/80, VwGH 20.1.1999, 96/13/0090).

Sind zwei Unternehmen innerhalb desselben Geschäftszweiges in gleicher Weise tätig, berechtigt dies allein noch nicht zur Annahme einer Nebenordnung.

403

An das Kriterium der wirtschaftlichen Eingliederung sind keine zu strengen Anforderungen zu stellen. Wirtschaftliche Eingliederung kann auch vorliegen, wenn die Untergesellschaft den Betrieb der Obergesellschaft nach Art einer Betriebsabteilung fördert (VwGH 9.4.1970, 0135/68). Ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang kann sowohl für eine vertikal als auch horizontal gegliederte Konzernstruktur in Betracht kommen. Die Organgesellschaft unterscheidet sich von der Geschäftsabteilung nur durch ihre rechtliche Selbständigkeit. Denkt man diese weg, müssen Organträger und Organgesellschaft wirtschaftlich ein Gesamtunternehmen bilden, in das die Organgesellschaft nach Art einer bloßen Geschäftsabteilung eingegliedert ist.

Allgemein wird eine wirtschaftliche Eingliederung dann angenommen werden können, wenn die Organgesellschaft dem Organträger im Rahmen einer aufeinander abgestimmten dauerhaften wirtschaftlichen Tätigkeit Synergieeffekte vermittelt, die über eine bloße Dividendenzahlung hinausgehen (zB Wettbewerbsvorteile jeder Art). Der wirtschaftlichen Eingliederung ist nicht ausschließlich ein produktions- oder ablauftechnischer Sinn beizumessen. Für deren Vorliegen spricht vielmehr jede wirtschaftliche Verflechtung, die dazu führt, dass der Organträger eine wirtschaftliche Ergänzung durch das Organ erfährt. Es ist daher nicht unbedingt erforderlich, dass intensive Umsatzbeziehungen zwischen der Ober- und Untergesellschaft bestehen. Es kann auch das über das organisatorische Eingreifen hinausgehende Beeinflussen der wirtschaftlichen Gestion der Untergesellschaft im Interesse einer sinnvollen Ergänzung des Unternehmens der Obergesellschaft, etwa durch die Einflussnahme auf die Preisbildung, die Kalkulation, das wirtschaftliche Auftreten am Markt, die wirtschaftliche Eingliederung prägen (VwGH 20.9.2001, 98/15/0007).

Ein vernünftiger betriebswirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Tätigkeit des Organes und des Organträgers kann nur dann unterstellt werden, wenn das Organ eine eigenständige betriebliche Tätigkeit ausübt (siehe Rz 380 und 381).

404

Fehlt es an einer über ein Werkleistungsverhältnis hinausgehenden dauerhaften Wirtschaftsbeziehung, kann auf eine wirtschaftliche Eingliederung nicht geschlossen werden. Die wirtschaftliche Eingliederung ist auch zu verneinen, wenn sich die Tätigkeit der Organgesellschaft bloß auf einzelne Rechtsgeschäfte bezieht. Durch einen derart geringen Geschäftsumfang wird noch keine Verbindung hergestellt, die die Bezeichnung wirtschaftliche Einheit verdient (VwGH 23.2.1984, 82/15/0140).

405

Die wirtschaftliche Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers muss unmittelbar erfolgen. Nur diesem gegenüber ist die Unterordnung möglich. Ein sinnvoller betriebswirtschaftlicher Zusammenhang der Tätigkeit zu einer anderen zum Organkreis gehörenden Organgesellschaft genügt nicht. Eine Zwischenholding ohne eigene betriebliche Tätigkeit kann daher auch bei Zutreffen aller sonstigen Bedingungen die Organschaftsvoraussetzungen nicht vermitteln (siehe Rz 377 zur mehrstöckigen Organschaft).

406

Die Tatsache, dass der Betrieb einer Tochtergesellschaft aus der Muttergesellschaft ausgegliedert wurde, ist für sich allein noch kein Beweis für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Ergänzung.

4.3.5 Zeitliche Voraussetzungen

4.3.5.1 Beginn der Organschaft

407

Gemäß § 9 Abs. 2 KStG 1988 müssen sämtliche Eingliederungsmerkmale vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an ununterbrochen bis zu seinem Ende gegeben sein. Maßgebend sind dabei die tatsächlichen Verhältnisse.

408

Wird die Organgesellschaft neu gegründet, müssen die finanziellen und organisatorischen Eingliederungsmerkmale ab dem Entstehen der Steuerrechtssubjektivität der Organgesellschaft (§ 4 KStG 1988) vorliegen. Es ist nicht erforderlich, dass auch die wirtschaftliche Eingliederung schon von Anbeginn gegeben ist.

409

Wird die Beteiligung an der Organgesellschaft während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft erworben, liegen die Eingliederungsvoraussetzungen erst mit Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft vor. Der Wirksamkeitsbeginn der Vollorganschaft kann aber durch Umstellung des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft auf einen abweichenden Abschlussstichtag vorverlegt werden (siehe Rz 355 bis 358). Die Begründung oder Beendigung eines Organschaftsverhältnisses stellt einen gewichtigen wirtschaftlichen Grund für die Umstellung des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft dar, sodass das Finanzamt die gemäß § 7 Abs. 6 KStG 1988 erforderliche Zustimmung zu erteilen hat.

4.3.5.2 Ende der Organschaft

410

Fällt während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft eines der Eingliederungsmerkmale weg, erlischt die körperschaftsteuerrechtliche Vollorganschaft mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Eingliederungsvoraussetzungen weggefallen sind.

411

Veräußert der Organträger die Beteiligung an der Organgesellschaft zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, ist davon auszugehen, dass der Organträger die Anteile bis zum letzten Tag, 24:00 Uhr des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft besitzt und der Erwerber die Anteile am ersten Tag, 0:00 Uhr des anschließenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft anschafft. Die finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft ist daher beim Veräußerer der Anteile bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft und beim Erwerber der Anteile vom Beginn des anschließenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an gegeben.

412

Zur Frage, ob und wieweit Rückwirkungsfiktionen des UmgrStG dem organschaftsrechtlichen Erfordernis des Abstellens auf die tatsächlichen Verhältnisse der rückwirkend geschaffenen Beteiligungsverhältnisse entsprechen können oder entgegenstehen, siehe Rz 491 und 492.

413

Wird die Organgesellschaft aufgelöst, übt sie keine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit mehr aus. Mit dem Auflösungsbeschluss endet daher die wirtschaftliche Eingliederung in den Organträger.

Wird über das Vermögen des Organträgers oder der Organgesellschaft das Konkursverfahren eröffnet, entfällt mit der Bestellung des Masseverwalters zum gesetzlichen Vertreter der Gemeinschuldnerin die organisatorische Eingliederung. Stellt darüber hinaus der Masseverwalter den Betrieb der Gemeinschuldnerin ein, ist ab dem Konkurseröffnungsbeschluss auch die wirtschaftliche Eingliederung nicht mehr gegeben. Die Eröffnung des Ausgleichsverfahrens hat auf das Bestehen einer Vollorganschaft keinen Einfluss (ausgenommen Ausgleich in Verbindung mit einer Liquidation im Sinne des § 19 KStG 1988).