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Richtlinie des BMF vom 02.01.2006, BMF-010216/0135-VI/6/2005 gültig von 02.01.2006 bis 15.11.2009

StiftR 2001, Stiftungssteuerrichtlinien 2001

  • 10 Ertragsteuerliche Erfassung der Zuwendung beim Empfänger

10.2 Erfassung der Zuwendung bei Körperschaften

241

Zuwendungen von Privatstiftungen an Körperschaften sind bei diesen grundsätzlich steuerpflichtig. Sie fallen nicht unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988. Da § 3 EStG 1988 auch auf Körperschaften anzuwenden ist, können Zuwendungen von Privatstiftungen an Körperschaften ertragsteuerbefreit sein, sofern die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 erfüllt sind. Sie sind grundsätzlich kapitalertragsteuerpflichtig, sofern sie nicht von einer unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden Privatstiftung getätigt werden.

10.2.1 Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften

10.2.1.1 Unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften

241a

Zuwendungen jeglicher Privatstiftungen an unbeschränkt steuerpflichtige unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften sind immer im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen und unterliegen nicht der Endbesteuerung. Dabei ist zu unterscheiden:

  • Zuwendungen einer eigen- oder gemischtnützigen Privatstiftung lösen Kapitalertragsteuerpflicht aus. Die mit der Kapitalertragsteuer belasteten Zuwendungen sind in die Körperschaftsteuerveranlagung einzubeziehen, die einbehaltene Kapitalertragsteuer ist auf die Körperschaftsteuer anzurechnen.
  • Zuwendungen einer begünstigte Zwecke im Sinne des § 5 Z 6 KStG 1988 verfolgenden Privatstiftung lösen keine Kapitalertragsteuerpflicht aus. Die Zuwendungen sind in die Körperschaftsteuerveranlagung einzubeziehen.

Soweit eine Zuwendung bei der empfangenden unbeschränkt steuerpflichtigen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft nach § 3 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 befreit ist, sind auch die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht abzugsfähig. Zur Zuwendung an eine nach § 5 KStG von der unbeschränkten Steuerpflicht befreiten unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft siehe Rz 243.

10.2.1.2 Unter § 7 Abs. 2 KStG 1988 fallende Körperschaften

241b

Bei Zuwendungen an unbeschränkt steuerpflichtige unter § 7 Abs. 2 KStG 1988 fallende Körperschaften ist zu unterscheiden:

  • Zuwendungen einer eigen- oder gemischtnützigen Privatstiftung lösen Kapitalertragsteuerpflicht aus. Sie unterliegen der Abgeltungswirkung des § 97 EStG 1988 (Endbesteuerung), soweit sie Einkünfte aus Kapitalvermögen darstellen. Werden kapitalertragsteuerpflichtige Zuwendungen in das Betriebsvermögen der unter § 7 Abs. 2 KStG 1988 fallenden Körperschaft getätigt, kommt die Endbesteuerung nicht zum Tragen. Die mit der Kapitalertragsteuer belasteten Zuwendungen stellen Einkünfte in der jeweiligen betrieblichen Einkunftsart dar und sind daher in die Körperschaftsteuerveranlagung einzubeziehen, sofern sie nicht nach § 3 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 steuerbefreit sind. Die mit steuerfreien Zuwendung in Zusammenhang stehenden Aufwendungen bzw. Ausgaben sind nicht abzugsfähig. Die Kapitalertragsteuer wird auf die Körperschaftsteuerschuld angerechnet.
  • Zuwendungen einer begünstigte Zwecke im Sinne des § 5 Z 6 KStG 1988 verfolgenden Privatstiftung lösen keine Kapitalertragsteuerpflicht aus. Ist die Zuwendung dem betrieblichen Bereich der empfangenden Körperschaft zuzuordnen, ist sie im Veranlagungsweg in der jeweiligen betrieblichen Einkunftsart zu erfassen, sofern nicht § 3 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 zur Anwendung kommt. Ist die Zuwendung dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen, ist zu überprüfen, ob es sich um eine einmalige Zuwendung handelt oder nicht. Handelt es sich um eine einmalige Zuwendung, ist diese einmalige Zuwendung nicht steuerbar, da sie unter keine Einkunftsart subsumiert werden kann. Wiederholte Zuwendungen von ein und derselben begünstigte Zwecke im Sinne des § 5 Z 6 KStG 1988 verfolgenden Privatstiftung können sonstige Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 darstellen.

10.2.2 Ausländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften

242

Körperschaften, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben (§ 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988), sind als beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige gemäß § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 mit ihren Einkünften nach § 98 EStG 1988 steuerpflichtig. Die Körperschaftsteuer gilt nach § 24 Abs. 2 KStG 1988 die Körperschaftsteuer grundsätzlich mit dem Kapitalertragsteuerabzug als abgegolten, wobei die Entlastungsmöglichkeiten der einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen zu beachten sind (Rz 244 ff). Die Abgeltungswirkung tritt aber nur dann ein, wenn nicht auf Grund des EStG 1988 eine Veranlagung zu erfolgen hat. Eine Veranlagung und damit Besteuerung der Zuwendungen nach dem allgemeinen Tarif des KStG 1988 hat beispielsweise dann zu erfolgen, wenn diese im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der inländischen Betriebsstätte einer im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft zugerechnet werden.

10.2.3 Inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften

243

Bei beschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (Körperschaften des öffentlichen Rechts) und des § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 (von der unbeschränkten Körperschaftsteuer befreite Körperschaften) erstreckt sich die Steuerpflicht auf die dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegenden Zuwendungen. Die Körperschaftsteuer gilt nach § 24 Abs. 2 KStG 1988 mit dem Kapitalertragsteuerabzug als abgegolten.

  • Zuwendungen einer eigen- oder gemischtnützigen Privatstiftung lösen Kapitalertragsteuerpflicht aus. Erhält die beschränkt steuerpflichtige Körperschaft Zuwendungen, die unter § 3 Abs. 1 Z 3 lit b oder c EStG 1988 fallen, oder ist die die Zuwendung empfangende Körperschaft eine in § 4 Abs. 4 Z 5 und Z 6 EStG 1988 genannte Institution, sind diese Zuwendungen in unbegrenzter Höhe von der Verpflichtung zum Kapitalertragsteuerabzug ausgenommen und daher zur Gänze ertragsteuerbefreit, wenn die jeweils vorgesehene Zweckverwendung gegeben ist. EStR 2000 Rz 1330 bis Rz 1345 sind sinngemäß anzuwenden.
  • Zuwendungen einer unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden Privatstiftung an eine inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaft sind zur Gänze steuerfrei, da sie nach § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören und gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 lit. d EStG 1988 auch nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen.

10.2.4 Bewertung von Zuwendungen, die nicht in Geld erfolgen

243a

Auf die Bewertung von Zuwendungen, die nicht in Geld erfolgen, an Körperschaften sind die Rz 235 bis Rz 239 anzuwenden.

10.3 Entlastung von im Ausland ansässigen Empfängern

244

Unabhängig davon, ob Begünstigte beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind, unterliegen Zuwendungen als Kapitaleinkünfte nach innerstaatlichem Recht dem Kapitalertragsteuerabzug (Rz 221). Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen sind die Zuwendungen, soweit sie Betriebseinnahmen darstellen, nach § 4 Abs. 11 Z 2 EStG 1988, sonst als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 steuerpflichtig. Die beschränkte Steuerpflicht wird im Rahmen der betrieblichen Einkünfte unter den Voraussetzungen des § 98 Z 1, 2 und 3 EStG 1988 begründet, in der außerbetrieblichen Sphäre ergibt sie sich infolge der KESt-Pflicht der Zuwendungen auf Grund von § 98 Z 5 lit. a EStG 1988. Die KESt-Pflicht für Zuwendungen an unbeschränkt sowie beschränkt Steuerpflichtige regelt § 93 Abs. 2 Z 1 lit. d EStG 1988.

245

Bei nach den völkerrechtlichen Normen der Doppelbesteuerungsabkommen im Ausland ansässigen (beschränkt oder unbeschränkt) Steuerpflichtigen kommt es zu einer vollständigen Entlastung (Befreiung) von der in Österreich einbehaltenen Kapitalertragsteuer, wenn die Zuwendungen im anzuwendenden DBA unter eine Art. 21 OECD-Musterabkommen entsprechende subsidiäre Zuteilungsnorm für im DBA nicht besonders erwähnte Einkünfte fallen. Danach hat nur der (ausländische) Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Zuwendungen. Die Entlastung erfolgt je nach DBA bzw. DBA-Durchführungsvereinbarung entweder nach dem System der Rückerstattung oder nach dem System der Entlastung an der Quelle.

246

Für Begünstigte, die in einem ausländischen Staat ansässig sind, mit dem Österreich kein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, kann eine Entlastung nur durch Anordnung des Bundesministerium für Finanzen (Besteuerungsausgleich nach § 48 BAO) erfolgen.

10.4 Anrechnung von Erbschafts- und Schenkungssteuer

247

Kommt es bei der Herausgabe von Vermögen innerhalb von zehn Jahren nach einem Stiftungsakt gemäß § 8 Abs. 3 lit. b ErbStG zur Nacherhebung der Erbschafts- und Schenkungssteuer, fällt daneben für die Zuwendung an den Begünstigten Einkommensteuer (KESt) oder Körperschaftsteuer (KESt) an. Der Begünstigte kann sich auf Antrag gemäß § 32 Z 4 lit. a EStG 1988 die nacherhobene (nicht die ursprünglich eingehobene) Erbschafts- und Schenkungssteuer auf seine Einkommens- bzw. Körperschaftsteuerschuld anrechnen lassen. Eine Anrechnung ist nur bis zur Höhe der auf die Bemessungsgrundlage der Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer entfallenden KESt (bei Abgeltungswirkung) bzw. Einkommens- oder Körperschaftsteuer möglich. Die Anrechnungstechnik entspricht jener des § 24 Abs. 5 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 5695 ff).

Beispiel:

Der Stifter überträgt im Jahre 2001 eine 50-prozentige Beteiligung an einer GmbH mit einem gemeinen Wert von 1 Million Euro unentgeltlich auf die Privatstiftung. Es fällt Schenkungssteuer in Höhe von 50.000 Euro (5% von 1 Million Euro) an. Die Privatstiftung wendet im Jahre 2008

  • die gesamte einen gemeinen Wert von 2 Millionen Euro aufweisende Beteiligung,
  • den gesamten Veräußerungserlös von 2 Millionen Euro nach der Veräußerung der Beteiligung

einem Begünstigten zu.

Bei beiden Varianten fällt auf Grund der Zuwendung KESt in Höhe von 500.000 Euro (25% von 2 Millionen Euro) an. Zusätzlich kommt es zu einer Nachversteuerung der Eingangsschenkungssteuer zu dem im Jahre 2001 maßgebenden Steuersatz (zB 40%) in Höhe von 350.000 Euro (40% von 1 Million Euro minus 5% von 1 Mio Euro). Die Einkommensteuerbemessungsgrundlage der Zuwendung von 2 Millionen Euro entfällt mit 1 Million Euro auf den wirtschaftlich doppelt besteuerten Teil des zugewendeten (Surrogat)Vermögens, die darauf entfallende Einkommensteuer (KESt) in Höhe von 250.000 Euro wird auf Antrag zur Gänze erstattet, da sie auf diese Bemessungsgrundlage entfallende Schenkungssteuer in Höhe von 350.000 Euro nicht übersteigt.

10.5 Widerruf einer Privatstiftung

248

Beim Widerruf einer Privatstiftung (§ 34 PSG) wird der Stifter ertragsteuerrechtlich für den Fall der Vermögensrückübertragung an ihn selbst nach § 32 Z 4 lit. b EStG 1988 gleich behandelt wie ein Begünstigter. Die Vermögensrückübertragung ist bei ihm daher grundsätzlich wie eine Zuwendung von der Privatstiftung steuerpflichtig (siehe Rz 219 ff). Der (jeweilige) Stifter einer nicht unter § 4 Abs. 11 Z 1 EStG 1988 fallenden (betrieblichen) Privatstiftung kann allerdings beantragen, dass die im Zeitpunkt der seinerzeitigen Zuwendung an die Privatstiftung ertragsteuerlich maßgebenden nachgewiesenen Werte (Stiftungseingangswerte) von den Einkünften abgezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn das gestiftete Vermögen außerhalb eines Zuwendungstatbestandes nicht mehr vorhanden ist und dem (den) Stifter(n) Surrogatvermögen zukommt. Es bestehen keine Bedenken, wenn die ertragsteuerlichen Stiftungseingangswerte bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug durch den Stiftungsvorstand abgezogen werden. Allerdings muss dann der Antrag des jeweiligen Stifters und der Nachweis der ertragsteuerlichen Eingangswerte gegliedert nach jeweiligem Stifter der Kapitalertragsteueranmeldung angeschlossen sein.

10.5.1 Rückübertragung von zugewendetem Betriebsvermögen

249

Als anrechenbare Stiftungseingangswerte kommen in Betracht:

  • bei der Zuwendung von betrieblichen Einheiten (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil): die Buchwerte (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988),
  • bei der Zuwendung von sonstigem Betriebsvermögen: die anlässlich der Entnahme anzusetzenden Teilwerte (§ 6 Z 4 EStG 1988).

10.5.2 Rückübertragung von zugewendeten Liegenschaften des Privatvermögens

Als anrechenbare Stiftungseingangswerte kommen in Betracht:

250

  • bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter entgeltlich erworben und sofort zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt hat: die tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988), gekürzt um die vom Stifter geltend gemachte AfA,

251

  • bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter entgeltlich erworben und erst mehr als zehn Jahre nach der Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes vermietet hat: der gemeine Wert im Zeitpunkt des Beginnes der Vermietung (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d zweiter Satz EStG 1988), gekürzt um die vom Stifter geltend gemachte AfA. Dies gilt auch dann, wenn das Gebäude vorher bereits zur Einkunftserzielung genutzt, dann aber wieder privat verwendet wurde,

252

  • bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter entgeltlich erworben und innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes vermietet hat: die tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d erster Satz EStG 1988), gekürzt um die vom Stifter geltend gemachte AfA,

253

  • bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter entgeltlich erworben und innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes vermietet, vorher aber im Betriebsvermögen verwendet hat: der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen, gekürzt um die vom Stifter im Rahmen der Vermietung geltend gemachte AfA,

254

  • bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter entgeltlich erworben und nicht zur Einkünfteerzielung verwendet hat: die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn die Zuwendung innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung bzw. Herstellung erfolgt, danach der gemeine Wert im Zeitpunkt der Zuwendung (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 sinngemäß),

255

  • bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter unentgeltlich erworben und zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet hat: der Einheitswert (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b erster Satz EStG 1988), gekürzt um die vom Stifter geltend gemachte AfA. Für den Fall, dass der Stifter als AfA-Basis gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. b zweiter Satz EStG 1988 die fiktiven Anschaffungskosten des Gebäudes im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes gewählt hat: die fiktiven Anschaffungskosten, gekürzt um die vom Stifter geltend gemachte AfA,

256

  • bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter unentgeltlich erworben, dem Betriebsvermögen zugeführt und nach der Entnahme vermietet hat: der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen, gekürzt um die vom Stifter im Rahmen der Vermietung geltend gemachte AfA,

257

  • bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter unentgeltlich erworben, dem Betriebsvermögen zugeführt und nach der Betriebsaufgabe vermietet hat: der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, gekürzt um die vom Stifter im Rahmen der Vermietung geltend gemachte AfA,

258

  • bei der Zuwendung einer Liegenschaft, die der Stifter unentgeltlich erworben und nicht zur Erzielung von Einkünften verwendet hat: die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. b EStG 1988 sinngemäß).

10.5.3 Rückübertragung von zugewendeten sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens

Als anrechenbare Stiftungseingangswerte kommen in Betracht:

259

  • bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die vom Stifter entgeltlich erworben und sofort zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte verwendet worden sind: die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988), gekürzt um eine vom Stifter allfällig geltend gemachte AfA,

260

  • bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die vom Stifter entgeltlich erworben und nach mehr als einem Jahr zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte verwendet worden sind: der gemeine Wert im Zeitpunkt des Beginnes der Einkünfteerzielung (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d zweiter Satz EStG 1988), gekürzt um eine vom Stifter allfällig geltend gemachte AfA,

261

  • bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die vom Stifter entgeltlich erworben und innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung bzw. Herstellung zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte verwendet worden sind: die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d erster Satz EStG 1988), gekürzt um eine vom Stifter allfällig geltend gemachte AfA,

262

  • bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die der Stifter entgeltlich erworben und innerhalb von einem Jahr nach der Anschaffung bzw. Herstellung zur Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften, vorher aber im Betriebsvermögen verwendet hat: der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen, gekürzt um die vom Stifter im Rahmen der außerbetrieblichen Einkunftserzielung allfällig geltend gemachte AfA,

263

  • bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die vom Stifter entgeltlich erworben und nicht zur Einkünfteerzielung verwendet worden sind: die tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, wenn die Zuwendung bis zu einem Jahr nach der Anschaffung bzw. Herstellung erfolgt, danach der gemeine Wert im Zeitpunkt der Zuwendung (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 sinngemäß),

264

  • bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögen, die vom Stifter unentgeltlich erworben und zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte verwendet worden sind: die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988), gekürzt um eine vom Stifter allfällig geltend gemachte AfA,

265

  • bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die der Stifter unentgeltlich erworben, dem Betriebsvermögen zugeführt und nach der Entnahme zur Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften verwendet hat: der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen, gekürzt um die vom Stifter im Rahmen der außerbetrieblichen Einkunftserzielung allfällig geltend gemachte AfA,

266

  • bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die der Stifter unentgeltlich erworben, dem Betriebsvermögen zugeführt und nach der Betriebsaufgabe zur Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften verwendet hat: Der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, gekürzt um die vom Stifter im Rahmen der außerbetrieblichen Einkünfteerzielung allfällig geltend gemachten AfA,

267

  • bei der Zuwendung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die vom Stifter unentgeltlich erworben und nicht zur Einkünfteerzielung verwendet worden sind: die fiktiven Anschaffungskosten im Zeitpunkt des unentgeltlichen Erwerbes (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. c EStG 1988 sinngemäß).

267a

  • bei der Zuwendung von Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 die tatsächlichen Anschaffungskosten des Stifters.