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Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 05.04.2010

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 1 Persönliche Steuerpflicht (§§ 1 bis 4 KStG 1988)
  • 1.2 Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht
  • 1.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht

1.2.1.2 Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 2 Z 2 KStG 1988)

1.2.1.2.1 Begriff und Hoheitsbetriebe
1.2.1.2.1.1 Allgemeines
34

Die inländischen Körperschaften öffentlichen Rechts sind als solche nicht unbeschränkt steuerpflichtig, sie unterliegen gemäß § 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 der beschränkten Steuerpflicht mit ihren Einkünften im Sinne des § 21 Abs. 2 und 3 KStG 1988. Unbeschränkt steuerpflichtig sind - lediglich - Betriebe gewerblicher Art solcher Körperschaften (Rz 64 bis Rz 89).

1.2.1.2.1.2 Begriff
35

Unter dem Begriff Körperschaft öffentlichen Rechts ist im Abgabenrecht die juristische Person öffentlichen Rechts allgemein zu verstehen. Es ist ein Sammelbegriff für alle juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Soweit sich daher Abgabenvorschriften auf Körperschaften öffentlichen Rechts beziehen, sind regelmäßig auch öffentlich-rechtliche Anstalten, Stiftungen und Fonds davon betroffen (VwGH 6.10.1976, 2105/75). Demnach unterliegen auch Betriebe gewerblicher Art von öffentlich-rechtlichen Anstalten, Stiftungen und Fonds der Körperschaftsteuer. Manchmal steht auch der Begriff "Selbstverwaltungskörper" für "Körperschaft öffentlichen Rechts" (so zB im Tierärztekammergesetz, BGBl. Nr. 156/1949).

Juristische Personen öffentlichen Rechts entstehen durch Gesetz oder durch Verwaltungsakt auf Grund gesetzlicher Ermächtigung oder werden durch einen solchen anerkannt; ihre Auflösung erfolgt in entsprechender Weise. Darüber hinaus ist nach der Judikatur des VwGH eine juristische Person auch dann als öffentlich-rechtlich anzuerkennen, wenn deren öffentlich-rechtlicher Charakter aus dem Zusammenhang der gesetzlichen Regelung klar zu erkennen ist, auch wenn der Gesetzgeber diese nicht ausdrücklich als juristische Person des öffentlichen Rechts bezeichnet. Öffentlich-rechtlicher Charakter ist demnach einer juristischen Person dann zuzuerkennen, wenn sie mit hoheitlichen Befugnissen ausgestattet, Aufgaben der öffentlichen Verwaltung erfüllt und Zwangsbestand hat (VwGH 14.9.1970, 1371/70, VwGH 22.1.1974, 0399/73).

1.2.1.2.1.3 Hoheitsbetrieb
36

Jener Tätigkeitsbereich, der auf die Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben gerichtet ist (Hoheitsbetrieb), unterliegt nicht der Besteuerung. Als Indiz für die Ausübung öffentlicher Gewalt wird in § 2 Abs. 5 KStG 1988 das Merkmal des Annahmezwanges angeführt (VwGH 19.10.1972, 2119/71). Darüber hinaus muss die Körperschaft öffentlichen Rechts zum Erreichen ihres Zieles in der Rechtsordnung des öffentlichen Rechts begründete Hoheitsakte setzen und sich nicht der gleichen Mittel bedienen, wie sie das Privatrecht jedermann zur Verfügung stellt (zB Arbeits- oder Bestandverträge, VwGH 30.5.1952, 1796/51, VwGH 6.4.1955, 3302/54, VwGH 14.12.1962, 0913/62, VwGH 5.5.1965, 2052/64).

Beispiel:

Der Thermalwasserbetrieb einer Gemeinde wird zwar für Zwecke der öffentlichen Verwaltung betrieben, dennoch stellt das Benützungsentgelt für die Abgabe von Thermalwasser ein privatrechtliches Entgelt dar, wenn aus den einschlägigen Rechtsvorschriften nicht erkennbar ist, dass die Gemeinde berechtigt wäre, bei Einhebung dieser Geldleistungen hoheitlich vorzugehen. Da die von der Gemeinde eingehobenen Geldleistungen aus diesem Grund keine Abgaben darstellen, handelt es sich bei der Abgabe von Thermalwasser um keine hoheitliche Tätigkeit.

37

Ein weiteres Merkmal für die Annahme, dass eine Tätigkeit in Erfüllung öffentlicher- rechtlicher Aufgaben ausgeübt wird, ist gegeben, wenn diese Tätigkeit der Körperschaft öffentlichen Rechts als Träger der öffentlichen Gewalt eigentümlich und vorbehalten ist, dh. wenn sie lediglich durch eine Körperschaft öffentlichen Rechts erfüllt werden kann und erfüllt wird, sei es, dass sie ihr ausdrücklich in einem Gesetz zugewiesen wird, sei es, dass sie sich aus ihrem allgemeinen hoheitlichen Aufgabenkreis ergibt. So stellt die Führung von Obdachlosenheimen keinen Hoheitsbetrieb dar, da diese Tätigkeit auch von privaten Personen und Personenvereinigungen ausgeübt werden kann (VwGH 19.10.1972, 2119/71, VwGH 22.2.1973, 0906/72).

38

Die von katholischen Orden und Kongregationen geführten Schulen mit Öffentlichkeitsrecht sind als Hoheitsbetriebe anzusehen. Dies gilt auch für die mit solchen Schulen verbundenen Internate und Schülerheime desselben Rechtsträgers, wenn sie wie die Bundeskonvikte nach dem Prinzip der Selbsterhaltung betrieben werden und keine auf Gewinn gerichtete Tätigkeit ausüben. Desgleichen ist die Herausgabe von Kirchenzeitungen, Broschüren und ähnlichen Publikationen als Hoheitsbetrieb zu beurteilen, wenn die darin enthaltenen Beiträge auf die Erweiterung des religiösen Gewissens, die Stärkung des Charakters und die moralische und religiöse Standfestigkeit des Lesers gerichtet sind, wenn diese Art der Belehrung auch deutlich als Hauptzweck in Erscheinung tritt und wenn darüber hinaus der für den kommerziellen Pressebetrieb typische Inhalt (zB Annoncen, Todesanzeigen usw.) von untergeordneter Bedeutung (dh. nicht mehr als 10% der Druckseiten, siehe VwGH 28.11.1980, 1709/77) ist. Entgeltlich durchgeführte Führungen in Kirchen, Klöstern und Stiften erfüllen in der Regel nicht die Voraussetzungen eines Betriebes gewerblicher Art, da sich diese wirtschaftliche Betätigung von den übrigen hoheitsrechtlichen Aufgaben des betreffenden kirchlichen Rechtsträgers nicht genügend abgrenzen und abspalten lässt.

39

Der Hoheitsbetrieb muss der Ausübung öffentlicher Gewalt nicht ausschließlich, sondern überwiegend dienen. Bilden hoheitliche und erwerbswirtschaftliche Tätigkeiten eine untrennbare Einheit, so liegt ein Mischbetrieb vor (Rz 75 bis 77).

40

Eine Zusammenfassung von Hoheitsbetrieben mit steuerpflichtigen Betrieben gewerblicher Art ist mit steuerlicher Wirkung nicht möglich. So kann ein steuerfreies Trinkwasserwerk mit einem steuerpflichtigen Elektrizitätswerk auch dann steuerlich nicht zusammengefasst werden, wenn diese Betriebe organisatorisch in die Körperschaft öffentlichen Rechts (zB Stadtwerke) eingegliedert sind.

Gemäß § 2 Abs. 5 KStG 1988 gelten als Hoheitsbetriebe:

  • Wasserwerke, die überwiegend der Trinkwasserversorgung dienen
  • Forschungsanstalten
  • Wetterwarten
  • Schlachthöfe
  • Friedhöfe
  • Anstalten zur Nahrungsmitteluntersuchung
  • Anstalten zur Desinfektion
  • Anstalten zur Leichenverbrennung
  • Anstalten zur Müllbeseitigung
  • Anstalten zur Straßenreinigung
  • Anstalten zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung siehe § 2 Abs. 3 UStG 1994 und Erlass des BMF vom 2. Juli 1973, 254.183-10a/73, AÖF Nr. 221/1975.

1.2.1.2.2 Aufzählung von Körperschaften öffentlichen Rechts
1.2.1.2.2.1 Gebietskörperschaften
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Gebietskörperschaften sind der Bund, die Länder und Gemeinden, sowie die Gemeindeverbände. Gemeindeverbände können gemäß Art. 116 Abs. 3 B-VG zur Besorgung bestimmter Angelegenheiten gegründet werden, zB für die Errichtung und Erhaltung öffentlicher Pflichtschulen oder für die Besorgung sanitärer Aufgaben. Den öffentlich-rechtlichen Status von Gemeindeverbänden bestätigte der VfGH 16.3.1955, B 189/55.

42

Zusammenschlüsse von Gemeinden zur gemeinsamen Abwicklung von Verwaltungsgeschäften (Verwaltungsgemeinschaften) sind keine Körperschaften öffentlichen Rechts aber auch keine Betriebe gewerblicher Art; ebenso nicht die so genannten Urbarialgemeinden (Realgemeinden).

1.2.1.2.2.2 Kirchen und Religionsgesellschaften
43

Unter gesetzlich anerkannten Kirchen und Religionsgesellschaften können nur die durch österreichische Gesetze anerkannten Gemeinschaften verstanden werden. Dazu gehören

  • die altkatholische Kirche
  • die armenisch-apostolische Kirche in Österreich,
  • die evangelische Kirche AB und HB,
  • die griechisch-orientalische Kirche,
  • die islamische Glaubensgemeinschaft,
  • die israelitische Religionsgesellschaft,
  • die katholische Kirche,
  • die Kirche Jesu Christi der Heiligen der letzten Tage (Mormonen),
  • die Methodistenkirche,
  • die neuapostolische Kirche in Österreich,
  • die österreichische Buddhistische Gesellschaft,
  • die rumänisch-griechisch-orientalische Kirchengemeinde zur Heiligen Auferstehung,
  • die russisch-orthodoxe Kirchengemeinde zum Heiligen Nikolaus
  • die syrisch-orthodoxe Kirche
44

Zu den Körperschaften öffentlichen Rechts gehören sämtliche Einrichtungen der katholischen Kirche, die mit Rechtswirksamkeit für den staatlichen Bereich kanonisch errichtet worden sind. Danach kommt insbesondere folgenden Einrichtungen Rechtspersönlichkeit zu:

Der Österreichischen Bischofskonferenz, der Superiorenkonferenz der männlichen Ordensgemeinschaften, der Vereinigung der Frauenorden, der Kirchenprovinz, der Diözese, dem Bischöflichen Stuhl, dem Kapitel, der Pfarrkirche (Kirchenfabrik), dem Pfründen- oder Benefizialvermögen, den Orden und Kongregationen, der Religiösen Gesellschaft, dem Weltlichen Institut, der Kirchlichen Vereinigung, der Selbständigen Stiftung, der Caritas, den einzelnen Diözesen und den sonstigen vom Ordinarius errichteten und von ihm mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Instituten.

Körperschaften öffentlichen Rechts sind auch die Gemeinden und Einrichtungen der Evangelischen Kirche gemäß §§ 3 und 4 Bundesgesetz vom 6.7.1961, BGBl. Nr. 182/1961 sowie idF BGBl. Nr. 547/1988, 554/1991 und 291/1995, insoweit sie bereits im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Bundesgesetzes bestanden haben. Danach errichtete Gemeinden und nach kirchlichem Recht mit Rechtspersönlichkeit ausgestattete Einrichtungen der Evangelischen Kirche erlangen auch für den staatlichen Bereich Rechtspersönlichkeit des öffentlichen Rechts mit dem Tage des Einlangens der von der evangelischen Kirchenleitung ausgefertigten Anzeige beim Bundesministerium für Bildung, Wissenschaft und Kultur, welches das Einlangen schriftlich zu bestätigen hat.

Das Gleiche gilt sinngemäß auch für alle anderen von gesetzlich anerkannten Kirchen und Religionsgesellschaften nach ihrem Recht mit Wirksamkeit für den staatlichen Bereich errichteten und mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten juristischen Personen.

1.2.1.2.2.3 Gesetzliche Interessensvertretungen
45
  • Apothekerkammer (§ 1 Abs. 2 Apothekerkammergesetz, BGBl. Nr. 152/1947);
  • Ärztekammern (Österreichische Ärztekammer, Ärztekammern für die einzelnen Bundesländer, § 20 Abs. 2 Ärztegesetz, BGBl. Nr. 92/1949); Börsekammern (§ 2 Abs. 1 Börsegesetz 1989, BGBl. Nr. 555/1989 idF BG 97/2001);
  • Ingenieurkammern (Bundeskammer, Länderkammern, § 1 Abs. 3 Ingenieurkammergesetz, BGBl. Nr. 71/1969);
  • Kammern für Arbeiter und Angestellte (Arbeiterkammern) sowie der Österreichische Arbeiterkammertag (§ 1 Arbeiterkammergesetz 1992, BGBl. Nr. 626/1991);
  • Kammern der gewerblichen Wirtschaft (Bundeskammer, Landeskammern, § 1 Abs. 2 Handelskammergesetz, BGBl. Nr. 182/1946) und die Fachverbände im Sinne des § 31 Handelskammergesetz, BGBl. Nr. 182/1946;
  • Kammer der Wirtschaftstreuhänder (§ 1 Abs. 2 Wirtschaftstreuhänderkammergesetz, BGBl. Nr. 20/1948);
  • Landarbeiterkammern (landesgesetzliche Regelungen);
  • Landeslandwirtschaftskammern (landesgesetzliche Regelungen; die "Präsidentenkonferenz der Landwirtschaftskammern Österreichs" ist ein Verein nach dem Vereinsgesetz 1951);
  • Österreichische Dentistenkammer (§ 18 Abs. 2 Dentistengesetz, BGBl. Nr. 90/1949);
  • Österreichische Notariatskammern (§ 134 Notariatsordnung, RGBI. 75/1871);
  • Österreichische Patentanwaltskammer (§ 30 Abs. 1 Patentanwaltsgesetz, BGBl. Nr. 214/1967);
  • Österreichische Rechtsanwaltskammern (§ 22 Rechtsanwaltsordnung, RGBI 1868/69);
  • Hebammengremium (§ 39 Abs. 2 Hebammengesetz, BGBl. Nr. 310/1994).
1.2.1.2.2.4 Sozialversicherungsträger
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Körperschaften öffentlichen Rechts sind die Gebietskrankenkasse, die Sozialversicherungsanstalt der Bauern, die Versicherungsanstalt öffentlicher Bediensteter, die allgemeine Unfallversicherungsanstalt, die Sozialversicherung der gewerblichen Wirtschaft, die Versicherungsanstalt der österreichischen Eisenbahnen, die Pensionsversicherungsanstalt der Angestellten, Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, und die Abfertigungs- und Urlaubskasse der Arbeiter in der Bauwirtschaft.

1.2.1.2.2.5 Sonstige Körperschaften öffentlichen Rechts
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  • Österreichische Hochschülerschaft und die Hochschülerschaften an den Hochschulen (§ 1 Abs. 1 und § 3 Abs.1 Hochschülerschaftgesetz, BGBl. Nr. 309/1973),
  • Österreichische Akademie der Wissenschaften (VwGH 10.12.1965, 0217/64),
  • der Sparkassenprüfungsverband (§ 24 Abs. 1 Sparkassengesetz, BGBl. Nr. 64/1979),
  • die Wassergenossenschaften (§ 74, BGBl. Nr. 215/1959) und Wasserverbände (§ 87, BGBl. Nr. 215/1959),
  • die Pharmazeutische Gehaltskasse (§ 1 Abs. 1 BGBl. Nr. 254/1959)

Körperschaften öffentlichen Rechts auf Grund landesgesetzlicher Regelungen sind: Fischereigenossenschaften und Fischereiverbände; Freiwillige Feuerwehren und Feuerwehrverbände; Jagdgenossenschaften; Landesfremdenverkehrsverbände und -vereine; Landesjagdverbände; Maschinenhöfe nach Kärntner Landesgesetz; Müllbeseitigungsverbände, bei landesrechtlicher Verankerung Personengemeinschaften in Angelegenheit der Bodenreform und Siedlungsträger.

1.2.1.2.2.6 Öffentlich-rechtliche Fonds
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  • Der Betriebsratsfonds iSd § 74 Arbeitsverfassungsgesetz, BGBl. Nr. 22/1974 idF BGBl. Nr. 475/1990 und der BetriebsratsfondsVO, BGBl. Nr. 524/1974 idF BGBl. Nr. 690/1990,
  • Bundes-Wohn- und Siedlungsfonds (§ 3 BGBl. Nr. 252/1921),
  • Forschungsförderungsfonds (§ 28 BGBl. Nr. 377/1967),
  • Hilfsfonds für hilfsbedürftige Widerstandskämpfer und Opfer der politischen Verfolgung (BGBl. Nr. 197/1988),
  • Innovationsagentur - GmbH, (BGBl. Nr. 256/1984),
  • Land- und Forstwirtschaftlicher Wiederaufbaufonds,
  • Massafonds der Polizei und Justizwache (Massavorschrift vom 6.12.1949),
  • Milchwirtschaftsfonds, Getreideausgleichsfonds und Viehverkehrsfonds,
  • Nullkuponfonds (§ 5 BGBl. Nr. 82/1986),
  • Restitutionsfonds (§ 1 Abs. 3 BGBl. Nr. 55/1947),
  • Salzburger Festspielfonds,
  • Umweltfonds (§ 17 BGBl. Nr. 567/1988).