Richtlinie des BMF vom 14.05.2019, BMF-010200/0024-IV/6/2019 gültig ab 14.05.2019

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 15 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988)
  • 15.1 Land- und forstwirtschaftlicher Betrieb

15.1.7 Landwirtschaft

5056

Unter Landwirtschaft wird die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren verstanden.

Zu den Begriffsmerkmalen einer Landwirtschaft gehört das Streben nach Gewinn und die objektive Ertragsmöglichkeit.

5057

Von einem Betrieb ist schon dann zu sprechen, wenn erst Vorbereitungshandlungen zur Gewinnerzielung vorgenommen werden (VwGH 2.11.1951, 2717/49).

5058

Bei der Entscheidung, ob eine Landwirtschaft objektiv gesehen einen Ertrag verspricht, kommt es insbesondere auf die Lage und Größe des Besitzes, die Bodenbeschaffenheit, die Kulturgattung und die tatsächliche Bewirtschaftungsweise an. Neben objektiven Merkmalen sind aber auch subjektive Momente wie die Beweggründe des Ankaufs, Aufenthalt auf dem Besitz, Vorhandensein anderer Einkommensquellen ua. in Erwägung zu ziehen (VwGH 28.6.1972, 2230/70).

5059

Zur Landwirtschaft zählen ua. auch Obstbau (einschließlich Beerenkulturen und Edelkastanie), Saatgutvermehrung, Hopfenanbau und (Heil-)Kräuteranbau.

5060

Ein Betrieb verliert nicht die Eigenschaft einer Landwirtschaft, wenn der Unternehmer selbstgewonnenes Saatgut auf Grund von Anbauverträgen durch fremde Landwirte vermehren lässt (so genannter Vermehrungsanbau).

5060a

§ 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 enthält eine taxative Aufzählung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Neben den namentlich aufgezählten Betriebszweigen sind als Auffangtatbestand Betriebe genannt, die "Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte" gewinnen.

Bei Produktionsformen, bei denen die Wirkungen der "Naturkräfte" künstlich erzeugt werden (künstliches statt natürliches Licht, Nährlösung statt Verwurzelung im Boden) gilt in Bezug auf die Abgrenzung zu einer dem § 23 EStG 1988 zuzuordnenden Betätigung:

  • Werden im Erzeugungsprozess Naturkräfte unter labormäßigen Bedingungen wirksam, stellt die Erzeugung keine dem § 21 EStG 1988 zuzuordnende Produktionsform dar. Der Einsatz des Bodens als Produktionsfaktor ist für die Zuordnung zu § 21 EStG 1988 zwar kein unbedingtes Erfordernis (siehe Rz 5063), jedoch ist die Grenze zum Erzeugungsprozess "mit Hilfe der Naturkräfte" dort zu ziehen, wo eine Produktion unter labormäßigen Bedingungen erfolgt. Sie entspricht einem technisch standardisierten Prozess, der sich von einer gewerblichen Produktion (zB im Rahmen der Biotechnologie) nicht mehr unterscheidet. Derartige Produktionsformen entsprechen nach der Verkehrsauffassung nicht mehr dem Bild von Land- und Forstwirtschaft und sind einem gewerblichen Produktionsprozess vergleichbar. Sie stellen daher eine gewerbliche Tätigkeit (§ 23 EStG 1988) dar. Siehe dazu auch Rz 5060c (Produktion von Algen in abgeschlossenen Systemen) sowie 5060d (Produktion von Plankton in geschlossenen Systemen).
  • Werden im Erzeugungsprozess Naturkräfte nicht unter labormäßigen Bedingungen wirksam, ist die Produktion dem § 21 EStG 1988 zuzuordnen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob und in welchem Ausmaß die Bedingungen, die dazu führen, dass die Naturkräfte wirken, künstlich hergestellt werden. Siehe dazu auch Rz 5060b (Indoorproduktion von Hanf), Rz 5060c (Produktion von Algen in offenen Systemen), Rz 5060e (Sprossen- bzw. Microgreens-Produktion), Rz 5060f (Aquaponik-Anlagen), Rz 5060g (Pilzzucht).

Indoorproduktion von Hanf

5060b

Die Erzeugung von Hanf in geschlossenen Indoor-Produktionsanlagen stellt eine dem Gartenbau zuzuordnende Produktionsform dar (§ 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988). Im Rahmen der LuF-Pauschalierung ist sie nach § 5 LuF-PauschVO 2015 zu erfassen.

Geschlossene Indoor-Produktionsanlagen fallen nicht unter den Begriff "Gewächshaus" iSd § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015. Dementsprechend kommt die Anwendung eines Durchschnittssatzes gemäß § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 nicht in Betracht. Die Gewinnermittlung hat daher nach § 5 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015 zu erfolgen (Teilpauschalierung).

Produktion von Algen

5060c

Algen werden für den Verkauf als Lebensmittel und/oder Futtermittel sowie für den Einsatz in der Kosmetikindustrie kultiviert. Je nach Produktionsform ist zu unterscheiden:

  • Die Produktion in Open Pond Systemen, das sind offene Wasserbecken, die etwa in Gewächshäusern oder Folientunnel aufgestellt werden, ist dem § 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zuzuordnen.
  • Abgeschlossene Systeme (Photobioreaktoren) sind eine Produktionsform, die nicht mehr dem § 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zuzuordnen ist. Sie stellt auch keinen Nebenbetrieb iSd § 6 LuF-PauschVO 2015 dar, weil der Betrieb eine Organisation erfordert, die erheblich über das zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft erforderliche Betriebsvermögen hinausgeht (siehe Rz 4202). Sie führt daher stets zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988).

Produktion von Plankton

5060d

Phytoplankton ist eine pflanzliche Mikroalge, die aus einzelnen, im Wasser freischwebenden Zellen besteht; es dient als Futtermittel. Zooplankton (tierisches Plankton) findet in der Fischzucht als Futterquelle Verwendung.

Die Zucht von Plankton erfolgt regelmäßig in geschlossenen Rohrsystemen oder in geschlossenen lichtdurchlässigen Gefäßen oder Becken, die in Hallen oder lichtdurchfluteten Räumen aufgestellt werden. Derartige abgeschlossene Systeme sind eine Produktionsform, die nicht mehr dem § 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zuzuordnen ist. Sie stellt auch keinen Nebenbetrieb iSd § 6 LuF-PauschVO 2015 dar, weil der Betrieb eine Organisation erfordert, die erheblich über das zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft erforderliche Betriebsvermögen hinausgeht (siehe Rz 4202). Sie führt daher stets zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988).

Sprossen- bzw. Microgreens-Produktion

5060e

Microgreens sind kleine essbare Pflanzen, meist Gemüsepflanzen, die dicht angebaut und geerntet werden, während sie noch kleine Pflänzchen sind. Es liegt eine dem Gartenbau zuzuordnende Produktionsform (§ 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988) vor. Erfolgt die Produktion "indoor" und nicht in einem "Gewächshaus" iSd § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015, kommt die Anwendung eines Durchschnittssatzes gemäß § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 nicht in Betracht. Die Gewinnermittlung hat nach § 5 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015 zu erfolgen (Teilpauschalierung). Bei Produktion in Gewächshäusern ist im Rahmen der Pauschalierung § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 anzuwenden.

Aquaponik-Anlagen

5060f

Aquaponik ist ein Verfahren, das Techniken der Fischzucht in Indoor-Fischzuchtanlagen mit der Kultivierung von Pflanzen in Hydrokultur verbindet. Es handelt sich dabei um einen geschlossenen Wasser- und Nährstoffkreislauf, welcher in automatisierten Abläufen bewirtschaftet wird. Das Fischwasser wird als Dünger für die Pflanzenzucht verwendet. Neben Fischen können in Indooranlagen auch Krebse, Garnelen usw. gezüchtet werden. Die Pflanzen werden meist in Gewächshäusern gezogen.

  • Werden die mittels Aquaponik erzeugten Pflanzen bzw. deren Erzeugnisse verkauft, liegt eine dem § 21 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 zuzuordnende Produktionsform vor (idR Gartenbau).
  • Werden die mittels Aquaponik erzeugten Pflanzen ausschließlich im Rahmen der Fischzucht als Futter verwendet, ist sie als Teil der Fischzucht (§ 21 Abs. 1 Z 3 EStG 1988) anzusehen.

Pilzzucht

5060g

Wird die Pilzzucht nicht unter labormäßigen Bedingungen betrieben, ist sie dem § 21 EStG 1988 zuzuordnen (vgl. UFS 17.6.2008, RV/0202-S/06 zur Zucht von Champignons, die unter Anbau von Gemüse zu subsumieren ist). Andernfalls liegt ertragsteuerlich eine gewerbliche Tätigkeit vor (vgl. VwGH 8.3.1963, 0495/61, betr. Entwicklung von Champignons in Glasbehältern).

Erfolgt die Pilzzucht "indoor" und nicht in einem "Gewächshaus" iSd § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015, kommt die Anwendung eines Durchschnittssatzes gemäß § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 nicht in Betracht. Die Gewinnermittlung hat nach § 5 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015 zu erfolgen (Teilpauschalierung). Auf eine Pilzzucht, die in einem "Gewächshaus" erfolgt, ist im Rahmen der Pauschalierung § 5 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 anzuwenden.

15.1.7.1 Abgrenzung zum Gewerbebetrieb

5061

Werden nachhaltig zugekaufte Urprodukte (zB im Ab-Hof-Verkauf, in Ladengeschäften oder Marktständen) veräußert, ist ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen, wenn die Grenzen des § 30 Abs. 9 bis 11 BewG 1955 überschritten werden.

Hinsichtlich der Zukaufs- und Umsatzgrenzen bei Nebenbetrieben (insbesondere bei der Be- und/oder Verarbeitung) siehe Rz 5045 ff.

5062

Wenn der Landwirt hauptsächlich fremdes Saatgut einem Dritten zur Pflanzenzucht übergibt (im so genannten Vermehrungsanbau), so ändert dies den land- und forstwirtschaftlichen Charakter des Betriebes und er wird zum Gewerbebetrieb (VwGH 10.1.1964, 1297/63).

5063

Fehlt es bei derDie Gewinnung von Pflanzen und Pflanzenteilen an einer Beziehung zu Grund und Boden, liegtunter labormäßigen Bedingungen stellt eine gewerbliche Tätigkeit vordar (VwGH 8.3.1963siehe Rz 5060a, 0495/61, betr. Entwicklung von Champignons in Glasbehältern). Dieser Mindestbezug zu GrundBei Hydro- und Boden ist jedoch insbesondere beiSubstratkulturen liegt eine dem § 21 EStG 1988 Hydro- und Substratkulturen zu bejahenzuzuordnende Betätigung vor (siehe Rz 5114).

5064

Eine Mitunternehmerschaft erzielt bei ausschließlich land- und forstwirtschaftlicher Tätigkeit Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Entfaltet die Mitunternehmerschaft eine wenngleich nur geringfügige gewerbliche Tätigkeit (wobei die dem Grunde nach gewerbliche Tätigkeit in den land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieben nicht zählt), führt dies grundsätzlich zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb. Entfaltet eine Mitunternehmerschaft neben einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit eine vermögensverwaltende Tätigkeit, hat das auf die Einkünftequalifikation der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit keine Auswirkung.

5065

Werden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowohl in der landwirtschaftlichen Urproduktion als auch in der steuerlich gewerblichen Vermarktung verwendet, so ist eine aliquote Aufteilung der Abschreibung vorzunehmen.

15.1.7.1.1 Gewerblicher Grundstückshandel

Siehe Rz 5449 f.

15.1.7.1.2 Reiterpension, Reitschule
5066

Das Unterstellen und Füttern fremder Tiere gegen Entgelt (Pensionstierhaltung, Leihvieh, Lohnmast) ist bei ausreichender Futtergrundlage iSd § 30 Abs. 5 BewG 1955 regelmäßig als Tierhaltung iSd § 21 EStG 1988 anzusehen. In diesem Sinn rechnet die Pensions(reit)pferdehaltung auch dann noch zur landwirtschaftlichen Tierhaltung, wenn den Pferdeeinstellern Reitanlagen (einschließlich Reithalle) zur Verfügung gestellt und keine weiteren ins Gewicht fallenden Leistungen außer Betreuung der Pferde (Fütterung, Pflege, Reinigung der Stallungen und dgl.) erbracht werden.

5067

Von einem einheitlichen Gewerbebetrieb wird auszugehen sein, wenn die Betätigung dem landwirtschaftlichen Betrieb nicht untergeordnet ist. Dies ist etwa dann der Fall, wenn

  • nicht der Landwirtschaft zuzurechnende Dienstleistungen und Tätigkeiten, wie zB Erteilen von Reitunterricht (VwGH 28.11.2007, 2005/15/0034) und Beaufsichtigen von Ausritten, hinzukommen,
  • die Vermietung der Reitpferde an Umfang und wirtschaftlicher Bedeutung die eigentliche landwirtschaftliche Produktion überwiegt (OGH 22.10.1991, 10 Ob S 265/91).

Die Bereitstellung von Reitanlagen überwiegend an Reiter, deren Pferde nicht im landwirtschaftlichen Betrieb verköstigt werden, bildet eine vom land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verschiedene Tätigkeit.

15.1.7.1.3 Überführung von Wirtschaftsgütern aus der Landwirtschaft in einen Gewerbebetrieb desselben Eigentümers
5068

Werden abnutzbare Wirtschaftsgüter (inklusive Gebäude) aus der Landwirtschaft (aus dem landwirtschaftlichen Hauptbetrieb oder Nebenbetrieb) in den eigenen Gewerbebetrieb (zB Fleischereibetrieb, Gasthaus) überführt, liegt eine Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betrieb und eine Einlage in den Gewerbebetrieb vor (Gewinnverwirklichung). Der Teilwert bei der Entnahme aus der Landwirtschaft entspricht dem Teilwert bei der Einlage in den Gewerbebetrieb. Als Teilwert ist jener Betrag anzusetzen, den ein Gewerbebetreibender (ohne eigene Landwirtschaft) für die Beschaffung des überführten Wirtschaftsgutes am selben Ort aufwenden müsste (in der Regel der Wiederbeschaffungspreis im Großhandel). Bei abnutzbarem Anlagevermögen ist allerdings die Teilwertfiktion (Teilwert = seinerzeitige Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die laufende AfA) zu beachten (vgl. dazu Rz 2232).

5069

Bei der Entnahme von Grund und Boden aus dem landwirtschaftlichen Betrieb und dessen Einlage in den gewerblichen Grundstückshandel entspricht der Teilwert dem Verkehrswert des Grund und Bodens vor der Entnahme (VwGH 25.02.1997, 95/14/0115). Ein tauglicher Wertmaßstab zur Ermittlung des Einlagewertes (Teilwertes) ist der Baulandpreis des gesamten Grund und Bodens vor Parzellierung und Aufschließung (vgl. Rz 5452).

15.1.7.2 Abgrenzung zur Vermietung und Verpachtung

5070

Handelt es sich bei der Vermietung um Hilfs- und Nebengeschäfte, die mit dem Betrieb in engem Zusammenhang stehen und diesem dienen bzw. ihn ergänzen, liegen noch Vorgänge im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vor.

5071

Steht bei der Vermietung landwirtschaftlicher Nutzflächen hingegen wirtschaftlich eine Vermögensverwaltung wie bei der Vermietung anderer (üblicherweise nicht dem Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft zugehörender) Objekte im Vordergrund, so wird der land- und forstwirtschaftliche Bereich verlassen. Solche nicht landwirtschaftliche Nutzungen von Grund und Boden (einschließlich Baulichkeiten) sind insbesondere Vermietung von Grundflächen für Campingplätze, (Mini-)Golfplätze (VwGH 14.4.1994, 93/15/0186), Fußballplätze (VwGH 14.4.1994, 91/15/0158), Parkplätze, Lagerplätze und -räume, Deponien, Liftanlagen.

5072

Die Vermietung von bis dahin landwirtschaftlich genutztem Grund und Boden zur (sportlichen) Nutzung als Schipiste oder Langlaufloipe oder kurzfristig als Parkplatz ist dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dann noch zuzurechnen, wenn die landwirtschaftliche Nutzung nicht bzw. nur unwesentlich beeinträchtigt wird. Die Vermietung von landwirtschaftlichen Gebäuden oder Gebäudeteilen für nicht landwirtschaftliche Nutzungen stellt auch dann noch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft dar, wenn sie nur vorübergehend erfolgt (die landwirtschaftliche Nutzung bleibt mittelfristig weiterhin aufrecht) und von untergeordneter Bedeutung ist (zB Einstellung eines einzelnen Wohnwagens für die Wintermonate in der Maschinenhalle).

In der Regel wird eine Vermietung, die über einen Zeitraum von fünf Jahren nicht hinausgeht, noch zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führen (VwGH 17.10.2017, Ra 2016/15/0027). In der Regel kann daher erst bei einer Mietdauer, die länger als fünf Jahre dauert, von einer Entnahme des Grundstückes aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausgegangen werden und die Vermietung führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Beträgt die Mietdauer hingegen nicht mehr als fünf Jahre, liegt grundsätzlich keine Entnahme aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen vor; die Einkünfte aus der Vermietung sind im Fall einer Pauschalierung gesondert als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen. Allerdings steht der Abschluss eines auf einen kürzeren Zeitraum als fünf Jahre befristeten Mietvertrages der Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen dann nicht entgegen, wenn davon auszugehen ist, dass das bisher land- und forstwirtschaftlich genutzte Gebäude (bzw. der Gebäudeteil) nicht nur kurzfristig für andere als land- und forstwirtschaftliche Zwecke vermietet werden wird. Dabei ist auf die längerfristige Vermietungsabsicht des Steuerpflichtigen unabhängig vom konkreten Mietverhältnis abzustellen. Umgekehrt kommt es aber auch bei einer Gesamtmietdauer von mehr als fünf Jahren zu keiner Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, wenn zum Zeitpunkt des Abschlusses des Bestandsvertrages beim Steuerpflichtigen keine längerfristige Vermietungsabsicht bestanden hat und eine Verlängerung der Mietdauer durch unvorhergesehene Umstände eingetreten ist (vgl. VwGH 17.10.2017, Ra 2016/15/0027).

Wird eine zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörende Grundstücksfläche oder ein Teil derselben hingegen auf Dauer nicht mehr landwirtschaftlich genutzt, gehört sie nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen (VwGH 30.3.2006, 2003/15/0062).

Dementsprechend liegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor. Dies gilt jedenfalls zB in folgenden Fällen:

  • Vermietung eines nicht (mehr) der Landwirtschaft dienenden Gebäudes an Urlauber.
  • Ausschließliche oder überwiegende Nutzung eines abgrenzbaren Gebäudeteiles zur Einstellung von Wohnwagen oder Motorbooten.
  • Vermietung einer Wiese für nichtlandwirtschaftliche Zwecke auf 25 Jahre.

Zu Handymasten und Windrädern siehe Rz 4245a.

15.1.7.2.1 Privatzimmervermietung
5073

Einnahmen aus der Vermietung von im Bereich des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gelegenen Privatzimmern sind als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzusetzen. Die Vermietung von mehr als zehn Fremdenbetten ist als gewerbliche Tätigkeit anzusehen, weil sie dann in erheblichem Umfang nicht nur laufende Arbeit, sondern jene intensivere Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr erfordert, die ihr betrieblichen Charakter verleiht.

Das kurzfristige Vermieten von fünf mit Kochgelegenheiten ausgestatteten Appartements an Saisongäste ist im Regelfall noch keine gewerbliche Betätigung (VwGH 3.5.1983, 82/14/0248).

5074

"Urlaub am Bauernhof" allein rechtfertigt noch nicht die Beurteilung, dass die Vermietung von Ferienwohnungen gleichsam in der landwirtschaftlichen Tätigkeit aufgeht. Eine landwirtschaftliche Nebentätigkeit erfordert die für einen Bauernhof typischen und einem "Urlaub am Bauernhof" Attraktivität verleihenden Einrichtungen (VwGH 21.7.1998, 93/14/0134).