Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.7. Behandlung der Anteilsinhaber (§ 20 UmgrStG)
  • 3.7.3. Bewertung der Gegenleistung bei Unterbleiben einer Anteilsgewährung

3.7.3.4. Einbringung durch Tochterkörperschaften

3.7.3.4.1. Einbringung in die Muttergesellschaft
1120

Die Folgen der Tochter-Mutter-Einbringung (up-stream-Einbringung, siehe Rz 1120 ff) sind in § 20 Abs. 4 Z 2 UmgrStG geregelt. Dabei gelten gemäß § 20 Abs. 4 Z 2 Satz 1 UmgrStG durch Verweis auf § 3 Abs. 2 UmgrStG für die übernehmende Körperschaft auch bei Einbringungen die Regeln der Verschmelzung. Näheres dazu siehe Rz 161 ff und Rz 997 ff durch den gleichen Verweis in § 18 Abs. 5 UmgrStG.

1121

§ 3 Abs. 2 UmgrStG gilt jedoch nur mit der Maßgabe, dass in der übernehmenden Körperschaft der steuerlich maßgebende Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis zu mindern ist, in dem sich der Wert der übertragenden Körperschaft durch die Einbringung vermindert hat. Vom Beteiligungswert wird daher nicht der gesamte Buchwert des Einbringungsvermögens abgezogen. Daraus ergibt sich ein Buchgewinn bzw. Buchverlust, der steuerneutral ist. Ein Abziehen des Buchwertes des Einbringungsvermögens vom Beteiligungswert würde ein nicht den Grundsätzen des UmgrStG entsprechendes Verbleiben stiller Reserven in den Anteilen an der übertragenden Körperschaft bewirken, obwohl diese nicht mehr über das Vermögen verfügt.

1122

Nach § 20 Abs. 4 Z 2 Satz 2 UmgrStG gelten durch Verweis auf § 3 Abs. 3 UmgrStG bei Untergang von Forderungen und Verbindlichkeiten infolge Vereinigung auch bei Einbringungen die Regeln der Verschmelzungen. Näheres dazu siehe Rz 162 ff und Rz 1000 durch den gleichen Verweis in § 18 Abs. 5 UmgrStG. Nach § 20 Abs. 4 Z 2 Satz 3 UmgrStG ist auch der bei der einbringenden Körperschaft in Höhe des positiven Einbringungswertes entstehende Buchverlust genauso steuerneutral wie der in Höhe des negativen Einbringungswertes entstehende Buchgewinn.

Beispiel:

Die A-GmbH ist Alleingesellschafterin der B-GmbH, der Buchwert der Beteiligung beträgt 1.000.000 (Verkehrswert 2.000.000). In dem der Einbringung zugrunde liegenden Jahresabschluss der B-GmbH befinden sich ein Teilbetrieb X mit einem Buchwert von 200.000 (Verkehrswert 1.000.000) und ein Teilbetrieb Y mit einem Buchwert von 800.000 (Verkehrswert 1.000.000). Die B-GmbH bringt a) ihren Teilbetrieb X b) ihren Teilbetrieb Y ohne Gegenleistung in die Muttergesellschaft A-GmbH ein.

Im Falle a) ist in der A-GmbH der Abstockungsbetrag des Beteiligungsansatzes an der Tochtergesellschaft B-GmbH nach dem Verhältnis der Verkehrswerte des Teilbetriebes X in Höhe von 1.000.000 zum verbleibenden Teilbetrieb Y in Höhe von 1.000.000 - somit 1 : 1 - zu ermitteln. Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH ist daher um 50% das heißt um 500.000 zu kürzen, sodass sich ein neuer Beteiligungsansatz von 500.000 ergibt.

Dieser Beteiligungsansatz enthält auch nach der Einbringung stille Reserven in Höhe von 100% des Buchwertes des in der B-GmbH verbleibenden Teilbetriebes Y. Bei der übernehmenden Muttergesellschaft A-GmbH entsteht in Höhe der Differenz zwischen dem Abschreibungsbetrag der Beteiligung B-GmbH in Höhe von 500.000 und dem Buchwertzugang des Einbringungswertes des Teilbetriebes X in Höhe von 200.000 ein nach § 20 Abs. 4 Z 2 Satz 1 UmgrStG steuerneutraler Buchverlust in Höhe von 300.000.

In der Bilanz der B-GmbH steht dem Abgang des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes von 200.000 kein Äquivalent gegenüber, sodass in gleicher Höhe ein nach § 20 Abs. 4 Z 2 Satz 3 UmgrStG steuerneutraler Buchverlust entsteht.

Im Falle b) entsteht bei gleicher Angabe in der A-GmbH ein steuerneutraler Buchgewinn in Höhe von 300.000, weil der Beteiligungsansatzminderung von 500.000 ein Buchwertzugang des Einbringungswertes des Teilbetriebes Y in Höhe von 800.000 gegenübersteht, während in der Bilanz der B-GmbH ein steuerneutraler Buchverlust in Höhe des abgehenden einzubringenden Vermögens von 800.000 entsteht.

3.7.3.4.2. Einbringung in die Großmuttergesellschaft
1123

Auch bei Einbringungen von Vermögen von Enkelgesellschaften in Großmuttergesellschaften sind die Regelungen des § 20 Abs. 4 Z 2 UmgrStG anwendbar. In diesem Fall ist in der übernehmenden Großmuttergesellschaft der Buchwert der Beteiligung an der Muttergesellschaft als Zwischengesellschaft entsprechend der Verminderung des Verkehrswertes dieser Beteiligung abzustocken. Der Buchgewinn oder Buchverlust in der Großmuttergesellschaft ergibt sich in Höhe der Differenz zwischen der Buchwertminderung und dem Buchwert des eingebrachten Vermögens. Analog ist in der Muttergesellschaft als Zwischengesellschaft der Buchwert der Beteiligung an der einbringenden Enkelgesellschaft entsprechend der Verminderung des Verkehrswertes dieser Beteiligung abzustocken. Genauso ist bei mehreren Zwischengesellschaften, etwa bei Einbringungen von Vermögen von Enkelgesellschaften in Urgroßmuttergesellschaften vorzugehen.

Beispiel:

Die A-GmbH ist Alleingesellschafterin der B-GmbH, der Buchwert der Beteiligung beträgt 1.000.000 (Verkehrswert 4.000.000). Die B-GmbH ist Alleingesellschafterin der C-GmbH, der Buchwert der Beteiligung beträgt 500.000 (Verkehrswert 2.000.000). Die C-GmbH bringt ihren Teilbetrieb X mit einem Buchwert von 200.000 (Verkehrswert 1.000.000) ohne Kapitalerhöhung in die A-GmbH ein.

In der Bilanz der A-GmbH ist der Abstockungsbetrag für die Beteiligung an der B-GmbH nach den Verhältnissen der Verkehrswerte des eingebrachten Teilbetriebes X in Höhe von 1.000.000 zur verbleibenden Beteiligung an der B-GmbH in Höhe von 3.000.000, somit 1 : 3, zu ermitteln. Der Buchwertansatz in Höhe von 1.000.000 ist daher um 25% zu vermindern, sodass der neue Beteiligungsansatz an der B-GmbH 750.000 beträgt.

Bei der Ermittlung des Buchgewinnes bzw. Buchverlustes in der A-GmbH ist diesem Abstockungsbetrag in Höhe von 250.000 der Buchwert des eingebrachten Teilbetriebes X in Höhe von 200.000 gegenüberzustellen, sodass sich in der A-GmbH ein steuerneutraler Buchverlust in Höhe von 50.000 ergibt.

In der Bilanz der B-GmbH ist der Abstockungsbetrag für die Beteiligung an der C-GmbH nach den Verhältnissen der Verkehrswerte des durchgeschleusten Teilbetriebes X in Höhe von 1.000.000 zur verbleibenden Beteiligung an der C-GmbH in Höhe von 1.000.000, somit 1 : 1, zu ermitteln. Der Buchwertansatz in Höhe von 500.000 ist daher um 50% zu vermindern, sodass der neue Beteiligungsansatz an der C-GmbH 250.000 beträgt. Da dem Abstockungsbetrag von 250.000 in der Zwischengesellschaft B-GmbH infolge des Durchschleusens des Teilbetriebes X in die Großmuttergesellschaft A-GmbH kein Äquivalent gegenübersteht, ergibt sich in der B-GmbH ein steuerneutraler Buchverlust von 250.000 in Höhe des Abstockungsbetrages.

In der Bilanz der C-GmbH steht dem Abgang der Aktiva des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes 200.000 kein Äquivalent gegenüber, sodass in gleicher Höhe ein nach § 20 Abs. 4 Z 2 Satz 3 UmgrStG steuerneutraler Buchverlust entsteht.

3.7.3.5. Beteiligungsgleichstand an der einbringenden Personengesellschaft und übernehmenden Körperschaft

1124

Für die Einbringung von Vermögen durch eine Mitunternehmerschaft bei Identität der Beteiligungsverhältnisse an der einbringenden Mitunternehmerschaft und der übernehmenden Körperschaft (zur Einordnung siehekommt als Anwendungsfall Rz 1112) gelten die allgemeinen Regelungen des § 20 des Unterbleibens einer Anteilsgewährung § 19 Abs. 4 2 Z 1 UmgrStG. 2 UmgrStG in Betracht (zur Einordnung siehe Rz 1072). Die Besonderheit liegt darin, dass der Einbringende in jedem Fall eine Mitunternehmerschaft sein muss. Als Grundvoraussetzung fürEs gelten die Anwendung vonallgemeinen Regelungen des § 20 Abs. 4 Z 13 UmgrStG gilt, dass die Mitunternehmer an der einbringenden Mitunternehmerschaft im selben Ausmaß beteiligt sein müssen wie an der übernehmenden Körperschaft. Näheres siehe (Rz 1072 ff1104 f). Außerdem ist danach zu unterscheiden, ob die Mitunternehmerschaft als solche durch die Einbringung weiterhin bestehen bleibt oder durch die Einbringung untergeht. Je nach Fallkonstellation sind die unter Rz 1113 ff dargestellten Regelungen und Fallbeispiele anzuwenden.

1125

Ein Weiterbestehen der einbringenden Mitunternehmerschaft nach der Einbringung kommt immer dann in Betracht, wenn nicht der ganze Betrieb, sondern lediglich Teilbetriebe bzw. Mitunternehmer- oder Kapitalanteile zur Einbringung gelangen und somit ein Restbetrieb bei der Mitunternehmerschaft verbleibt. Bei derartigen Einbringungen durch eine Mitunternehmerschaft kommt auch § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 2 UmgrStG zur Anwendung, sodass ein in der einbringenden Mitunternehmerschaft entstehender Buchgewinn oder Buchverlust außer Ansatz bleibt. Dies bedeutet, dass bei weiterbestehender Mitunternehmerschaft durch die Einbringung eines buchmäßig positiven Vermögens ein steuerneutraler Buchverlust und durch die Einbringung eines buchmäßig negativen Vermögens ein steuerneutraler Buchgewinn entsteht.

1126

Ein Untergehen der einbringenden Mitunternehmerschaft durch die Einbringung kommt immer dann in Betracht, wenn der gesamte Betrieb der Mitunternehmerschaft in die übernehmende Körperschaft eingebracht wird. Durch diesen Umstand und die damit verbundene Durchleitung an die Gesellschafter können bei der einbringenden und untergehenden Mitunternehmerschaft keine Buchgewinne bzw. Buchverluste entstehen. § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 2 UmgrStG kommt daher nicht zur Anwendung.

1127

Die als Gegenleistung fingierte Aufstockung bei buchmäßig positiven Vermögen bzw. Abstockung bei buchmäßig negativen Vermögen der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft ist in Höhe des Einbringungswertes auf die an der Mitunternehmerschaft Beteiligten zu beziehen.

1128

Während bei der Ermittlung der Identität der Eigentums- und Beteiligungsverhältnisse im Sinne des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG bei gesellschaftsvertraglicher Fixierung der Beteiligungsverhältnisse die variablen Kapitalkonten bei Teilvermögenseinbringungen unbeachtlich sind, können diese bei einer Gesamtvermögenseinbringung unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung nicht vernachlässigt werden und bedürfen daher einer Bereinigung (siehe Rz 1074 ff). Eine Berücksichtigung nicht bereinigter unterschiedlicher Verrechnungsstände (variabler Kapitalkonten) in adaptierten Anschaffungskosten der Anteile an der übernehmenden Körperschaft ist im Hinblick auf die in § 20 Abs. 2 UmgrStG mit dem steuerlichen Sacheinlagewert definierten (und nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 20 Abs. 8 UmgrStG nachjustierbaren) Anschaffungskosten nicht gedeckt.

BeispielRandzahlen 1125 bis 1128: entfallen

A und B sind zu je 50% an der A-GmbH beteiligt und halten die Anteile im Privatvermögen. Die Anschaffungskosten dieser Beteiligungen betragen jeweils 500.000 in Summe somit 1.000.000. A und B sind auch jeweils zu 50% an der A-OHG beteiligt. Die Hälftebeteiligung an der A-OHG drückt sich ua. durch die im Gesellschaftsvertrag festgelegten starren Kapitalkonten in Höhe von jeweils 50.000 aus. Zusätzlich verfügt A über ein positives variables Kapitalkonto in Höhe von 100.000, während für B der negative Kontostand des variablen Kapitalkontos - 100.000 beträgt. Die unterschiedlichen Kapitalkontenstände sind auf unterschiedliche Entnahmen und Einlagen der Mitunternehmer A und B zurückzuführen, da die Gewinn- und Verlustanteile dem Gesellschaftsvertrag entsprechend jeweils zur Hälfte gutgeschrieben wurden.

Die A-OHG bringt unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung

a) ihren Teilbetrieb X mit einem Buchwert 500.000 (Verkehrswert 5.000.000)

b) den gesamten Betrieb mit einem Buchwert von 1.000.000 (Verkehrswert 10.000.000) in die A-GmbH ein.

Variante a)

In der Bilanz der A-OHG steht dem Abgang des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes 500.000 kein Äquivalent gegenüber, sodass in gleicher Höhe ein nach § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 2 UmgrStG steuerneutraler Buchverlust entsteht. Da die Beteiligungen auf Grund der gesellschaftsrechtlichen Fixierung in der Personengesellschaft mit den Beteiligungen an der A-GmbH übereinstimmen und die variablen Kontenstände in der Mitunternehmerschaft erhalten bleiben, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligungen von jeweils 500.000 um jeweils 250.000 (50% des steuerlichen Sacheinlagewertes von 500.000) auf jeweils 750.000. Am Stand der starren Kapitalkonten in der A-OHG von jeweils 50.000 für A und B ändert sich nichts. Auch am Stand der variablen Kapitalkonten ändert sich zunächst nichts, ihre Bereinigung bleibt für den Fall einer späteren steuerwirksamen Auseinandersetzung gespeichert.

Variante b)

Durch die Einbringung des gesamten Betriebes geht die A-OHG mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages als Mitunternehmerschaft und in der Folge durch die Löschung im Firmenbuch unter. Die Fixierung der Beteiligung mit je 50% ändert nichts am steuerlichen Eigenkapital der variablen Kapitalstände. Sollten diese als handelsrechtliche Forderungen und Verbindlichkeiten miteingebracht werden, läge steuerlich ein um die Forderung (steuerliches Mehrkapital) erhöhter Buchwert bzw. ein um die Verbindlichkeit (steuerliches Minderkapital) verminderter Buchwert der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft und damit kein Beteiligungsgleichstand gegenüber der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft vor. Der gesellschaftsvertraglich fixierte Beteiligungsstand von 50:50 muss auch dem steuerlichen Beteiligungswert entsprechen. Werden daher die variablen Kontenstände durch tatsächliche Entnahmen und Einlagen oder durch das Zurückbehalten (clearing) neutralisiert oder in ihrer Höhe an das fixierte Beteiligungsverhältnis angepasst, ist der Verzicht auf die Gewährung einer Gegenleistung im Hinblick auf die Übereinstimmung in den Beteiligungswerten gerechtfertigt. Die ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung von A und B an der übernehmenden A-GmbH von jeweils 500.000 erhöhen sich um jeweils 50% des steuerlichen Sacheinlagewertes von 500.000 und betragen daher für A und für B je 1.000.000.

3.7.3.6. Behandlung des/der Anteilsinhaber(s) bei einer Schwestereinbringung

3.7.3.6.1. Unmittelbare Beteiligung an den Schwestergesellschaften
1129

Die Folgen der Schwesterneinbringung (side-stream-Einbringung, siehe Rz 1129 ff) sind in § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG geregelt. Danach führt die Einbringung von Vermögen von einer einbringenden Schwestergesellschaft ohneunter Verzicht auf eine Kapitalerhöhung in eine übernehmende Schwestergesellschaft in der Bilanz des (jeweiligen) gemeinsamen Gesellschafters zu einer Zuschreibung auf die Beteiligung an der übernehmenden Schwestergesellschaft. Von der Beteiligung der einbringenden Gesellschaft ist in der Bilanz des gemeinsamen Gesellschafters spiegelbildlich eine Abschreibung vorzunehmen, sodass bei dem (den) gemeinsamen Gesellschafter(n) weder ein Buchverlust noch ein Buchgewinn entstehen kann.

1130

Nach § 20 Abs. 4 Z 3 Satz 1 UmgrStG ist als Maßstab für die Werteverschiebung zwischen den Beteiligungen an der einbringenden und an der übernehmenden Körperschaft das Verhältnis des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens zum Gesamtverkehrswert der einbringenden Körperschaft vor der Einbringung heranzuziehen. Es ist daher insb. der Buchwert des Einbringungsvermögens für die Korrektur der Beteiligungssätze bei dem (den) gemeinsamen Gesellschafter(n) irrelevant.

Beispiele:

1. Der Einzelunternehmer A hält in seinem Betriebsvermögen die 100-prozentigen Beteiligungen an der B-GmbH (Buchwert 1.000.000, Verkehrswert der GmbH 2.000.000) und an der C-GmbH (Buchwert 500.000, Verkehrswert der GmbH 1.500.000).

Die B-GmbH bringt den Teilbetrieb X (Buchwert 200.000, Verkehrswert 1.000.000) unter Verzicht auf eine Gegenleistung in die C-GmbH ein.

Nach § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG ist die Beteiligung an der B-GmbH nach dem Verkehrswertverhältnis der beiden Teilbetriebe abzustocken und der abgestockte Betrag der Beteiligung an der C-GmbH zuzuschreiben. Im Hinblick auf die Gleichwertigkeit der beiden Teilbetriebe ist der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH iHv 1.000.000 um 50% auf 500.000 zu vermindern und der Buchwert der Beteiligung an der C-GmbH iHv 500.000 um den abgestockten Teil von 500.000 auf 1.000.000 zu erhöhen. Gesamthaft ergibt sich durch die Buchwertverschiebung keine Betriebsvermögensveränderung.

2. Der Einzelunternehmer F hält in seinem Betriebsvermögen die 100-prozentigen Beteiligungen an der G-GmbH (Buchwert der Beteiligung einbringungsbedingt -400.000, Buchwert der GmbH -100.000, Verkehrswert der GmbH 800.000) und an der H-GmbH (Buchwert der Beteiligung 200.000, Buchwert der GmbH 300.000, Verkehrswert der GmbH 400.000).

Die G-GmbH bringt den Teilbetrieb X (Buchwert -40.000, Verkehrswert 200.000) unter Verzicht auf eine Gegenleistung in die H-GmbH ein.

Das Verkehrswertverhältnis der Teilbetriebe beträgt 1 : 3. Der Buchwert der G-Beteiligung iHv -400.000 vermindert sich um 100.000 auf -300.000 und der Buchwert der H-Beteiligung iHv 200.000 erhöht sich um 100.000 auf 300.000.

3. A und B sind je zur Hälfte privat an der M-GmbH (Buchwert der GmbH -15.000, Verkehrswert 600.000) und der O-GmbH (Buchwert der GmbH 50.000, Verkehrswert 600.000) beteiligt.

Die Anschaffungskosten der Beteiligungen betragen einbringungsbedingt bei

A für die M-Beteiligung -12.000 und für die O-Beteiligung -100.000

B für die M-Beteiligung 0 und für die O-Beteiligung 20.000,

Die M-GmbH bringt einen Mitunternehmeranteil mit einem Einbringungskapital von 30.000 und einem Verkehrswert von 300.000 in die O-GmbH ein.

Das Verkehrswertverhältnis beträgt 1 : 2. Die Anschaffungskosten betragen nach der Einbringung bei

A für die M-Beteiligung -16.000 (-12.000 -4.000) und für die O-Beteiligung -96.000 (-100.000 +4.000)

B für die M-Beteiligung unverändert 0 und für die O-Beteiligung unverändert 20.000.

1131

Nach § 20 Abs. 4 Z 3 Satz 2 UmgrStG ist der bei der einbringenden Körperschaft auf Grund des Abganges des Einbringungsvermögens in Höhe des positiven Einbringungswertes entstehende Buchverlust genauso steuerneutral wie der in Höhe des negativen Einbringungswertes entstehende Buchgewinn. Unternehmensrechtlich wird zur Vermeidung einer nichtigen Einbringung eine Maßnahme zur Vermeidung einer verbotenen Einlagenrückgewähr zu treffen sein (Rz 1085).

1132

Spiegelbildlich ist gemäß § 18 Abs. 5 UmgrStG in Verbindung mit § 3 Abs. 2 UmgrStG der bei der übernehmenden Körperschaft auf Grund des Zuganges des Einbringungsvermögens in Höhe des positiven Einbringungswertes entstehende Buchgewinn genauso steuerneutral wie der in Höhe des negativen Einbringungswertes entstehende Buchverlust. Näheres dazu siehe Rz 161 ff und Rz 997 ff.

BeispielFortsetzung der Beispiele in der Rz 1130:

A ist Alleingesellschafter der B-GmbH mit einem Buchwert von 1.000.000 (Verkehrswert 2.000.000) und Alleingesellschafter der C-GmbH mit einem Buchwert von 500.000 (Verkehrswert 1.500.000) und hält diese im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. In der Bilanz der B-GmbH befinden sich ein Teilbetrieb X mit einem Buchwert von 200.000 (Verkehrswert 1.000.000) und ein Teilbetrieb Y mit einem Buchwert von 800.000 (Verkehrswert 1.000.000). Die B-GmbH bringt ihren Teilbetrieb X ohne Kapitalerhöhung in die Schwestergesellschaft C-GmbH ein.

In der Bilanz des A ist die Wertminderung des Beteiligungsansatzes an der B-GmbH nach dem Verhältnis der Verkehrswerte des Teilbetriebes X in Höhe von 1.000.000 zum Gesamtverkehrswert der B-GmbH in Höhe von 2.000.000 bzw. zum verbleibenden Teilbetrieb Y in Höhe von 1.000.000 - somitBeispiel 1 : 1 - zu ermitteln.

Der Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH ist daher um 50% in Höhe von 500.000 zu kürzen, sodass sich ein neuer Beteiligungsansatz für die Anteile an der B-GmbH von 500.000 ergibt. In gleicher Höhe entsteht in der Bilanz des A beim Beteiligungsansatz an der übernehmenden C-GmbH eine Werterhöhung von 500.000, sodass sich ein neuer Beteiligungsansatz von 1.000.000 für die Anteile an der C-GmbH ergibt.

Da in der Bilanz des A der Wertminderung des Beteiligungsansatzes für die Anteile an der B-GmbH als Äquivalent die Werterhöhung des Beteiligungsansatzes der Anteile an der C-GmbH in gleicher Höhe gegenübersteht, ergibt sich in der Bilanz des A weder ein Buchgewinn noch ein Buchverlust.

InBei der Bilanz der einbringenden B-GmbH steht dem Abgang der Aktivades Buchwertes des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes voniHv 200.000 kein Äquivalent gegenüber, sodass in gleicher Höhe ein Buchverlust entsteht, der nach § 20 Abs. 4 Z 3 Satz 2 UmgrStG steuerlich unbeachtlich iststeuerneutraler Buchverlust entsteht. Handelsrechtlich wird bei dieser Situation eine Maßnahme zur Vermeidung einer verbotenen Einlagenrückgewähr zu treffen sein.

InBei der Bilanz der übernehmenden BC-GmbH steht dem Zugang der Aktivades Buchwertes des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes voniHv 200.000 kein Äquivalent gegenüber, sodass in gleicher Höhe ein Buchgewinn entsteht, der nach § 18 Abs. 5 UmgrStG in Verbindung mit § 3 Abs. 2 UmgrStG steuerlich unbeachtlich iststeuerneutraler Buchgewinn entsteht.

Beispiel 2

Bei der einbringenden G-GmbH entsteht ein steuerneutraler Buchgewinn von 40.000, bei der übernehmenden H-GmbH ein steuerneutraler Buchverlust von 40.000.

Beispiel 3

Bei der einbringenden M-GmbH entsteht ein steuerneutraler Buchverlust von 30.000, bei der übernehmenden O-GmbH ein steuerneutraler Buchgewinn von 30.000.

3.7.3.6.2. Mittelbare Beteiligung an den Schwestergesellschaften
1133

Auch bei Einbringung von Vermögen in Fällen, bei denen die Anteile an der einbringenden und/ oder übernehmenden Körperschaft nur mittelbar von einem Gesellschafter gehalten werden, sind die Regelungen des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG anwendbar. Wenn die Konzernobergesellschaft Großmuttergesellschaft der einbringenden Schwestergesellschaft und Muttergesellschaft der übernehmenden Schwestergesellschaft ist, erfolgt in der Bilanz der Konzernobergesellschaft eine Abschreibung von der Beteiligung an der Zwischengesellschaft als Muttergesellschaft der einbringenden Schwestergesellschaft sowie eine Zuschreibung auf die unmittelbare Beteiligung an der übernehmenden Schwestergesellschaft. Auch hier ist die Korrektur nach dem Verhältnis der Verkehrswerte durchzuführen. Gleiches gilt für die entsprechende Abschreibung der von der Zwischengesellschaft als Muttergesellschaft unmittelbar gehaltenen Beteiligung an der einbringenden Schwestergesellschaft. Auch diese Korrektur hat nach dem Verhältnis der Verkehrswerte zu erfolgen. Die Buchverluste in der Zwischengesellschaft als Muttergesellschaft der einbringenden Schwestergesellschaft sind nach § 20 Abs. 4 Z 3 Satz 2 UmgrStG steuerlich unbeachtlich. Wenn die Konzernobergesellschaft Großmuttergesellschaft der übernehmenden Schwestergesellschaft und Muttergesellschaft der einbringenden Schwestergesellschaft ist, erfolgt in der Bilanz der Konzernobergesellschaft nach den gleichen Grundsätzen nach dem Verhältnis der Verkehrswerte eine Abschreibung von der unmittelbaren Beteiligung an der einbringenden Schwestergesellschaft sowie eine Zuschreibung auf die Beteiligung an der Zwischengesellschaft als Muttergesellschaft der übernehmenden Schwestergesellschaft. Entsprechendes gilt für die Zuschreibung bei der von der Zwischengesellschaft als Muttergesellschaft unmittelbar gehaltenen Beteiligung an der übernehmenden Schwestergesellschaft. Die Buchverluste in der Zwischengesellschaft als Muttergesellschaft der übernehmenden Schwestergesellschaft sind nach § 18 Abs. 5 UmgrStG in Verbindung mit § 3 Abs. 2 UmgrStG steuerlich unbeachtlich. Genauso ist bei mehreren Zwischengesellschaften, etwa bei Einbringungen von Vermögen zwischen Urenkelgesellschaften vorzugehen.

Beispiel:

Die A-GmbH ist Alleingesellschafterin der B-GmbH, der Buchwert der Beteiligung beträgt 1.000.000 (Verkehrswert 4.000.000) und Alleingesellschafterin der D-GmbH, der Buchwert der Beteiligung beträgt 500.000 (Verkehrswert 2.000.000). Die B-GmbH ist Alleingesellschafterin der C-GmbH, der Buchwert der Beteiligung beträgt 500.000 (Verkehrswert 2.000.000). In der Bilanz der C-GmbH befindet sich ein Teilbetrieb X mit einem Buchwert von 200.000 (Verkehrswert 1.000.000). Die C-GmbH bringt ihren Teilbetrieb X unter Verzicht auf eine Gegenleistung in die D-GmbH ein.

In der Bilanz der A-GmbH ist die Wertminderung des Beteiligungsansatzes an der B-GmbH nach den Verhältnissen der Verkehrswerte des eingebrachten Teilbetriebes X in Höhe von 1.000.000 zur verbleibenden Beteiligung an der B-GmbH in Höhe von 3.000.000 - somit 1 : 3 - zu ermitteln. Der Buchwertansatz in Höhe von 1.000.000 ist daher um 250.000 (=25%) zu vermindern, sodass der neue Beteiligungsansatz an der B-GmbH 750.000 beträgt. In gleicher Höhe entsteht in der Bilanz der A-GmbH beim Beteiligungsansatz an der übernehmenden D-GmbH eine Werterhöhung von 250.000, sodass sich ein neuer Beteiligungsansatz von 750.000 für die Anteile an der D-GmbH ergibt. Es kommt demgemäß in der Bilanz der A-GmbH weder zu einem Buchgewinn noch zu einem Buchverlust.

In der Bilanz der B-GmbH ist die Wertminderung des Beteiligungsansatzes an der C-GmbH nach den Verhältnissen der Verkehrswerte des weitergeleiteten Teilbetriebes X in Höhe von 1.000.000 zur verbleibenden Beteiligung an der C-GmbH in Höhe von 1.000.000 - somit 1 : 1 - zu ermitteln. Der Buchwertansatz in Höhe von 500.000 ist daher um 50% zu vermindern, sodass der neue Beteiligungsansatz an der C-GmbH 250.000 beträgt. Da dem Kürzungsbetrag von 250.000 in der Zwischengesellschaft B-GmbH infolge des Weiterleitens des Teilbetriebes X in die Schwestergesellschaft D-GmbH kein Äquivalent gegenübersteht, ergibt sich in der B-GmbH ein nach § 20 Abs. 4 Z 3 Satz 2 UmgrStG steuerneutraler Buchverlust von 250.000 in Höhe des Kürzungsbetrages.

In der Bilanz der übertragenden C-GmbH steht dem Abgang des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes 200.000 kein Äquivalent gegenüber, sodass in gleicher Höhe ein nach § 20 Abs. 4 Z 3 Satz 2 UmgrStG steuerneutraler Buchverlust entsteht.

In der Bilanz der übernehmenden D-GmbH steht dem Zugang des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes 200.000 kein Äquivalent gegenüber, sodass in gleicher Höhe ein nach § 18 Abs. 5 UmgrStG in Verbindung mit § 3 Abs. 2 UmgrStG steuerneutraler Buchgewinn entsteht.