EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 18 Veräußerungsgewinne (§ 24 EStG 1988)
• 18.3 Begünstigungen

18.3.3 Gebäudebegünstigung (§ 24 Abs. 6 EStG 1988)

18.3.3.1 Allgemeines

Nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 unterbleibt in bestimmten Fällen der Betriebsaufgabe auf Antrag die Erfassung der stillen Reserven des zum Betriebsvermögen gehörenden Teiles des dem Betriebsinhaber bis zur Betriebsaufgabe als Hauptwohnsitz dienenden Gebäudes. Dadurch soll verhindert werden, dass stille Reserven des Gebäudes versteuert werden müssen, die nicht realisiert werden können, ohne dass gleichzeitig der bisherige Hauptwohnsitz aufgegeben werden müsste.

Ausgenommen von der Besteuerung sind die auf das gesamte Gebäude entfallenden stillen Reserven, unabhängig davon, ob die als Wohnung des Betriebsinhabers dienenden Gebäudeteile auf Grund ihres Anteils an der gesamten Nutzfläche zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört haben. Von der Begünstigung sind auch stille Reserven erfasst, die auf den dem Gebäude zugehörigen Grund und Boden entfallen (vgl. VwGH 14.12.2006, 2005/14/0038; VwGH 28.10.2009, 2009/15/0168).

"Gebäude" im Sinn des § 24 Abs. 6 EStG 1988 ist eine bautechnische Einheit. Mehrere bautechnische Einheiten sind daher als mehrere Gebäude anzusehen. Sollte sich der Hauptwohnsitz auf mehr als ein Gebäude (bautechnische Einheit) erstrecken, ist nur jenes von der Begünstigung umfasst, das im Verhältnis zum anderen überwiegend für die Wohnbedürfnisse des Steuerpflichtigen Verwendung findet. Befinden sich in einem Gebäude jene Räume, die sich nach der Verkehrsauffassung als für das Wohnen erforderlich erweisen, ist nur dieses und nicht auch ein weiteres Gebäude von der Begünstigung erfasst (VwGH 14.12.2006, 2005/14/0038).

Die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 ist steuersubjektbezogen auszulegen. Sie ist anzuwenden auf

• Alleineigentum,
• Miteigentum,
• gemeinschaftliches Eigentum von Mitunternehmern,
• Wohnungseigentum.

Erforderlich ist, dass jeweils derselbe Steuerpflichtige an Teilen desselben Gebäudes Eigentum innehat. Eine Eigentumswohnung ist ertragsteuerlich ein selbständiges Wirtschaftsgut, das einem Grundstück gleichgehalten wird (siehe Rz 567). Die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 kommt nur dann zum Tragen, wenn dieselbe Eigentumswohnung teilweise im Betriebsvermögen und teilweise im Privatvermögen mit Hauptwohnsitzcharakter steht. Befindet sich bspw. ein Geschäftslokal im Erdgeschoss eines Gebäudes im alleinigen Eigentum des Betriebsinhabers und die eheliche Wohnung im Obergeschoss in seinem Alleineigentum oder in jenem seiner Ehegattin, kommt § 24 Abs. 6 EStG 1988 nicht zur Anwendung.

Stellt eine Mitunternehmerschaft ihre Tätigkeit iSd § 24 Abs. 3 EStG 1988 ein, so kommt § 24 Abs. 6 EStG 1988 sowohl für Gebäude(teile) im gemeinschaftlichen Eigentum der Mitunternehmer wie auch für Gebäude(teile), die im Alleineigentum des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen) stehen, in Betracht. Die Begünstigung ist gesellschafterbezogen auszulegen und kommt somit zur Anwendung, wenn die gesetzlichen Erfordernisse beim einzelnen Gesellschafter vorliegen.

Keine Anwendung findet § 24 Abs. 6 EStG 1988 für Arbeitnehmerwohngebäude, die gemäß § 8 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1972 vorzeitig abgeschrieben wurden (§ 118 Abs. 1 EStG 1988).

18.3.3.2 Anwendungsfälle

Die Besteuerung der stillen Reserven unterbleibt nur dann, wenn eine Betriebsaufgabe erfolgt und einer der folgenden Fälle vorliegt:

• Der Steuerpflichtige ist gestorben und es wird dadurch eine Betriebsaufgabe veranlasst.
• Der Steuerpflichtige ist wegen körperlicher und geistiger Behinderung in einem Ausmaß erwerbsunfähig, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Mitunternehmer verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen (siehe Rz 7314 ff).
• Der Steuerpflichtige hat das 60. Lebensjahr vollendet und stellt seine Erwerbstätigkeit ein. Eine Erwerbstätigkeit liegt nicht vor, wenn der Gesamtumsatz aus den ausgeübten Tätigkeiten 22.000 Euro und die gesamten Einkünfte aus den ausgeübten Tätigkeiten 730 Euro im Kalenderjahr nicht übersteigen (siehe Rz 7316 ff).

Begünstigt ist nur die Aufgabe des gesamten Betriebes. Bei einer Teilbetriebsaufgabe oder einer Betriebsveräußerung kommt die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 nicht zur Anwendung (vgl. VwGH 24.06.2003, 2000/14/0178). Ebenso ist die Begünstigung bei einer Einbringung nach Art. III UmgrStG auf die Entnahme des Gebäudes aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen nicht anzuwenden.

Wird das Gebäude anlässlich eines unentgeltlichen Betriebsüberganges ins Privatvermögen übernommen, liegt eine Entnahme zum Teilwert vor, die nicht nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 begünstigt ist (VwGH 29.6.1995, 93/15/0134).

18.3.3.3 Voraussetzungen

18.3.3.3.1 Gebäude, Hauptwohnsitz

Die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 erstreckt sich nur auf Gebäude, die bis zur Aufgabe des Betriebes Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen sind.

Der Begriff des Gebäudes (siehe auch Rz 3139 ff) iSd § 24 Abs. 6 EStG 1988 wird nicht durch Gesichtspunkte wirtschaftlicher Zusammengehörigkeit bestimmt, sondern durch bautechnische Kriterien. Die Steuerfreiheit der stillen Reserven für das Wohngebäude kann bei Aufgabe eines Betriebes daher nicht für ein Betriebsgebäude beansprucht werden, das bautechnisch (wenn auch nur wenige Meter) vom Wohngebäude getrennt ist (VwGH 19.2.1991, 91/14/0031).

Der Begriff des Wohnsitzes richtet sich nach § 26 Abs. 1 BAO. Liegt nur ein Wohnsitz vor, so ist dieser Hauptwohnsitz. Bei mehreren Wohnsitzen gilt als Hauptwohnsitz derjenige, zu dem die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen bestehen (Mittelpunkt der Lebensinteressen; siehe auch Rz 6630 ff).

Die nur kurzfristige Begründung des Hauptwohnsitzes in einem zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteil ist bei Vorliegen mehrerer Wohnsitze nicht ausreichend. Von einer kurzfristigen Begründung ist jedenfalls auszugehen, wenn die Wohnung nur wenige Monate als Hauptwohnsitz gedient hat. Für Betriebsaufgaben ab der Veranlagung 2005 muss das Gebäude in Anlehnung an § 30 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 in den beiden vor der Erfassung des Aufgabegewinnes liegenden Kalenderjahren durchgehend der Hauptwohnsitz des Steuerpflichtigen gewesen sein.

18.3.3.3.2 Verfügungsbeschränkungen

Das Gebäude (der Gebäudeteil) darf innerhalb von fünf Jahren (60 Monaten) nach Aufgabe des Betriebes weder vom Steuerpflichtigen selbst noch von einem unentgeltlichen Rechtsnachfolger veräußert werden.

Für Betriebsaufgaben ab der Veranlagung 2005 ist die Vermietung des Gebäudes oder von Gebäudeteilen zu Betriebszwecken ebenso unschädlich wie die (gänzliche) Vermietung zu Wohnzwecken oder die unentgeltliche Übertragung. Auch eine mit der Betriebsaufgabe verbundene endgültige Betriebsverpachtung (siehe dazu Rz 5647 ff) berührt die Begünstigung nicht.

Für Betriebsaufgaben ab der Veranlagung 2005 ist sowohl die entgeltliche als auch die unentgeltliche Überlassung des Gebäudes für betriebliche Zwecke unschädlich.

Für Betriebsaufgaben ab der Veranlagung 2005 ist auch die komplette Vermietung des Gebäudes für Wohnzwecke unschädlich.

18.3.3.3.3 Übertragung stiller Reserven

Die Begünstigung des § 24 Abs. 6 EStG 1988 kommt nicht zur Anwendung, wenn auf das Gebäude stille Reserven übertragen worden sind (siehe auch Rz 5698 ff). Eine zeitliche Befristung für eine solche Übertragung sieht das Gesetz nicht vor.

18.3.4 Nachversteuerung

Wird das Gebäude (der Gebäudeteil) innerhalb von fünf Jahren (60 Monaten) nach Aufgabe des Betriebes durch den Steuerpflichtigen oder einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger (Erbe, Geschenknehmer) veräußert, kommt es zur Nacherfassung der bisher unversteuerten stillen Reserven beim Steuerpflichtigen bzw. dessenoder seinem/n Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Geschenkgebers. Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO, das die Steuerfestsetzung im Wege der Abänderung des Bescheides des Aufgabejahres nach sich zieht, wobei die nacherfasste stille Reserve zum (begünstigten) Aufgabegewinn gehört. Der Eintritt des rückwirkenden Ereignisses ist dem zuständigen Finanzamt vom Steuerpflichtigen anzuzeigen, wenn das rückwirkende Ereignis in der Begründung des Bescheides angeführt ist (§ 120 Abs. 3 BAO). Nachversteuert wird maximal jene steuerfrei belassene stille Reserve, die zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe unversteuert gebliebene stille Reservedurch die nachfolgende Veräußerung tatsächlich realisiert worden ist. Sollte es daher zwischen der Betriebsaufgabe und der tatsächlichen Veräußerung des Gebäudes zu Wertveränderungeneiner Wertminderung des Gebäudes kommen, ändert dies nichtreduziert diese die Bemessungsgrundlage für die Nachversteuerung. Ungeachtet nachträglicher Wertveränderungen des Gebäudes ist die Nachversteuerung daher von den unversteuert gebliebenen stillen Reservenbis maximal null (= bei Verkauf zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zu bemessenseinerzeitigen Restbuchwert, aber auch darunter). Sind umgekehrt nachträgliche WertveränderungenWertsteigerungen eingetreten, sind diese nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 30 EStG 1988 als Spekulationseinkünfte zu erfassen. Als Anschaffungskosten gilt in diesem Fall der (bereits nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 nacherfasste) gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Allfällige Spekulationsverluste (Veräußerungserlös ist geringer als der gemeine Wert des Gebäudes zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe) sind nur mit Überschüssen aus anderen Spekulationsgeschäften ausgleichsfähig.

Beispiel:

Ein Gebäude wurde im Jahr 1 im Betriebsvermögen angeschafft.

Buchwert zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe (im Jahr 6)	100	100	100
Gemeinergemeiner Wert (bei Betriebsaufgabe)	180	180	180
Späterer Veräußerungserlös (im Jahr 9)	150	200	90
Nachzuversteuernde stilleStille Reserve im Jahr der Betriebsaufgabe	80	80	80
Einkünfte gemäß § 30 EStG 1988Späterer Veräußerungserlös	- 30150	20200	- 90
Nachzuversteuern sind	50	80	0

 

Die Einkünfte aufgrund der Nachversteuerung sind - gemäß § 295a BAO als rückwirkendes Ereignis - im Aufgabejahr anzusetzen. Der Hälftesteuersatz des § 37 Abs. 5 EStG 1988 kommt nur dann zur Anwendung, wenn auch für den restlichen Aufgabegewinn die Voraussetzungen nach § 37 Abs. 5 EStG 1988 vorgelegen sind (Antragstellung, Ablauf der Siebenjahresfrist seit der Betriebseröffnung oder dem letzten entgeltlichen Erwerbsvorgang). Hat der Steuerpflichtige für den (restlichen) Aufgabegewinn die Dreijahresverteilung nach § 37 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 beansprucht, kann der nachzuversteuernde Betrag in die Dreijahresverteilung eingebunden oder das Wahlrecht für den gesamten Aufgabegewinn neu ausgeübt werden. Die ex-nunc-Nachversteuerung in Zehntelbeträgen bei gleichzeitiger Anwendung des Hälftesteuersatzes (siehe Fassung bis zur Veranlagung 2004) ist nur in Übergangsfällen ohne Option auf die neue Rechtslage möglich.

Wird das Gebäude nach der Betriebsaufgabe vom Steuerpflichtigen unter Lebenden unentgeltlich übertragen und vom Geschenknehmer innerhalb von fünf Jahren nach der Betriebsaufgabe des Geschenkgebers veräußert, kommt es zur Nacherfassung der bisher unversteuerten stillen Reserven im Jahr der Betriebsaufgabe beim Geschenkgeber bzw. dessen Erben als Gesamtrechtsnachfolger des Geschenkgebers.

Wurde ein Nachversteuerungstatbestand verwirklicht, kann dieser nicht durch rückwirkende Vereinbarungen beseitigt werden (VwGH 22.9.1999, 99/15/0109).

18.3.5 Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage bei nachträglicher Gebäudenutzung (gilt für Betriebsaufgaben im Geltungsbereich § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2004)

Rechtslage bis 31.7.2008

Wird das Gebäude nach der Betriebsaufgabe (auch außerhalb des Fünfjahreszeitraumes) vom Steuerpflichtigen oder seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger zur Einkünfteerzielung genutzt, ist der jeweils maßgebende steuerliche Wertansatz (zB Teilwert bei Einlage in einen Betrieb oder fiktive Anschaffungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988 bei Nutzung zur Vermietung; siehe Rz 2484 und Rz 6433a) um die nicht versteuerte stille Reserve (maximal auf null) zu kürzen.

Rechtslage ab 1.8.2008

Wird das Gebäude nach der Betriebsaufgabe (auch außerhalb des Fünfjahreszeitraumes) vom Steuerpflichtigen oder seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger zur Einkünfteerzielung genutzt, ist der jeweils maßgebende steuerliche Wertansatz (zB Teilwert bei Einlage in einen Betrieb; gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe bei Nutzung zur Vermietung durch den Steuerpflichtigen selbst, siehe Rz 6433e; fiktive Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Vermietung nach Rz 6433f bei Nutzung durch den Rechtsnachfolger) um die nicht versteuerte stille Reserve (maximal auf Null) zu kürzen.

Der gekürzte Wert bildet sodann die Grundlage für die Absetzung für Abnutzung. Wird das Gebäude innerhalb der Fünfjahresfrist veräußert und kommt es damit zur Versteuerung der stillen Reserven, ist die Kürzung des Wertansatzes gemäß § 295a BAO rückwirkend zu korrigieren und damit die AfA rückwirkend für jedes Jahr bis zur Veräußerung zu erhöhen. Kommt es mangels Veräußerung zu keiner Nachversteuerung, bleibt der gekürzte Wertansatz für die AfA bzw. spätere Einlage weiterhin (auch nach Ablauf der Fünfjahresfrist) maßgeblich.

Beispiel:

Bei einem gemischt genutzten Gebäude mit einem Buchwert von 20.000 €, auf das die Voraussetzungen des § 24 Abs. 6 EStG 1988 zutreffen, wird die anlässlich der Betriebsaufgabe im Jahr 1 aufgedeckte stille Reserve von 100.000 Euro (gemeiner Wert 120.000 €) nicht erfasst. Der nicht privat genutzte Gebäudeteil (ehemaliges Betriebsvermögen) wird im Jahr 3 vom Steuerpflichtigen vermietet. Als Wertansatz im Rahmen der Bemessung der Absetzung für Abnutzung käme der gemeine Wert (120.000 €) zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe in Betracht (vgl. Rz 6433e). Dieser Wertansatz ist um die unversteuerte stille Reserve (100.000 €) zu kürzen, sodass die AfA-Bemessungsgrundlage 20.000 Euro (Buchwert bei Betriebsaufgabe) beträgt. Die AfA beträgt daher auf Basis von 1,5% 300 Euro pro Jahr).

Wird das Gebäude im Jahr 5 um 120.000 Euro veräußert, ist die bisher unversteuerte stille Reserve (100.000 Euro) im Rahmen der gemäß § 295a BAO geänderten Veranlagung des Jahres 1 zu versteuern. Überdies ist die AfA der Jahre 3 und 4 durch Änderung der Veranlagungen dieser Jahre gemäß § 295a BAO zu korrigieren: Auf Basis des gemeinen Wertes von 120.000 Euro würde die AfA pro Jahr 1.800 Euro betragen, sodass die AfA der Jahre 3 und 4 um jeweils 1.500 Euro zu erhöhen ist.

Wird das Gebäude nach der begünstigten Betriebsaufgabe wieder in ein Betriebsvermögen eingelegt, hat die Einlage des Gebäudes mit dem um die unversteuerten stillen Reserven verminderten Teilwert zu erfolgen. Wird das Gebäude sodann vor Ablauf der fünfjährigen Sperrfrist veräußert, führt dies zur Nachversteuerung der bei der Betriebsaufgabe aufgedeckten stillen Reserven im Aufgabejahr (§ 295a BAO) und zur Versteuerung der (restlichen) stillen Reserve im Veräußerungsjahr. Wird das Gebäude hingegen erst nach Ablauf der fünfjährigen Sperrfrist veräußert, ist die gesamte stille Reserve im Veräußerungsjahr zu erfassen.

Beispiel (vereinfachend bleibt die AfA unberücksichtigt):

A gibt im Jahr 1 seinen Betrieb auf. § 24 Abs. 6 EStG 1988 ist anwendbar, hinsichtlich des Betriebsgebäudes mit einem Buchwert von 20 und einem gemeinen Wert von 120 unterbleibt die steuerliche Erfassung der stillen Reserve in Höhe von 100. Im Jahr 2 schenkt A das Gebäude seinem Sohn B, der es in seinen Betrieb einlegt (Teilwert 150). B verkauft das Gebäude

a) im Jahr 3,

b) im Jahr 7

um 300.

Im Fall a) hat A im Wege der Änderung (§ 295a BAO) des Bescheides des Jahres 1 100 nachzuversteuern. B hat die Differenz zwischen dem Buchwert (=vereinfacht - ohne AfA - der ungekürzte Einlagewert von 150) und dem Veräußerungserlös (300), somit 150 im Jahr 3 zu versteuern.

Im Fall b) hat A nichts nachzuversteuern, da die Fünfjahresfrist bereits abgelaufen ist. B hat die Differenz zwischen dem Buchwert (= vereinfacht - ohne AfA - der um die unversteuerte stille Reserve gekürzte Teilwert von 50) und dem Veräußerungserlös (300), somit 250 im Jahr 7 zu versteuern.

18.3.6 Inkrafttreten des § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2004

Gemäß § 124b Z 110 EStG 1988 tritt § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2004 grundsätzlich ab der Veranlagung 2005 in Kraft. Ist die Gebäudebegünstigung bereits in einem früheren Veranlagungszeitraum wirksam geworden, gelten grundsätzlich die bis zur Veranlagung 2004 maßgebenden Bestimmungen (Nachversteuerungstatbestände, ex-nunc-Nachversteuerung, usw.) innerhalb des nachversteuerungshängigen Fünfjahreszeitraums auch ab 2005 weiter. Wird vom Steuerpflichtigen (oder seinem/n Erben) ein Nachversteuerungstatbestand gesetzt, kann allerdings (unwiderruflich) in die Rechtslage idF AbgÄG 2004 optiert werden. Die Option muss schriftlich gegenüber dem zuständigen Finanzamt bis 31.Dezember jenes Jahres ausgeübt werden, in dem ein (nach bisheriger Rechtslage schädlicher) Nachversteuerungstatbestand gesetzt worden ist.