Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 09.12.2014

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.

7. Steuerspaltungen (Art. VI UmgrStG)

7.1. Anwendungsbereich und Anwendungsvoraussetzungen (§ 38a UmgrStG)

7.1.1. Allgemeines

1811

Neben der auf unternehmensrechtlichen Normen basierenden Spaltung nach dem SpaltG stellt die Steuerspaltung eine Rechtsfigur des Abgabenrechts dar. Damit werden Spaltungen ermöglicht, die nicht nach dem SpaltG erfolgen, sondern nach allgemeinem Gesellschaftsrecht und damit in Einzelrechtsnachfolge und mehreren Rechtsakten. Eine Steuerspaltung ist die durch einen Spaltungsvertrag (§ 38b UmgrStG) veranlasste:

  • Steueraufspaltung unter unternehmensrechtlicher Abwicklung der (aufspaltenden) Körperschaft entweder nach Vermögenseinbringungen in mindestens zwei neugegründete oder bestehende entsprechende Nachfolgekörperschaften mit liquidationsbedingter verhältniswahrender Verteilung der von der aufspaltenden Körperschaft gehaltenen Anteile (Sachauskehrung) und einem möglichen der nicht verhältniswahrenden Spaltung Rechnung tragenden Tausch der erhaltenen Anteile zwischen den Gesellschaftern der spaltenden Körperschaft oder
  • Steuerabspaltung durch Vermögenseinbringung einer fortbestehenden (abspaltenden) Körperschaft in eine oder mehrere neugegründete oder bestehende entsprechende
    • Tochterkörperschaft(en) mit nachfolgender verhältniswahrender Herausgabe (Durchschleusung) der der spaltenden Körperschaft gewährten oder von ihr schon vorher gehaltenen Anteile an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft und möglichem nachfolgenden der nicht verhältniswahrenden Spaltung Rechnung tragenden Anteilstausch zwischen den Gesellschaftern oder
    • Schwesterngesellschaft(en) mit zwingend nachfolgendem Anteilstausch zwischen den Gesellschaftern der abspaltenden Körperschaft (stets nicht verhältniswahrenden Spaltung).

Steuerspaltungen können also wie Spaltungen nach dem SpaltG in Form der Aufspaltung und der Abspaltung erfolgen. § 38a UmgrStG definiert den sachlichen Anwendungsbereich (§ 38a Abs. 2 und 3 UmgrStG) und persönlichen Anwendungsbereich (§ 38a Abs. 4 UmgrStG) der Steuerspaltungen. Sind die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt, liegt eine steuerbegünstigte Steuerspaltung mit folgenden Rechtsfolgen vor:

  • Unterbleiben der Gewinnrealisierung auf Gesellschaftsebene
  • Steuerneutraler Anteilstausch auf Gesellschafterebene
  • Umsatz-, kapitalverkehrs- und grunderwerbsteuerliche Begünstigungen.
1812

Soweit für die Durchführung der Steuerspaltung eine Einbringung notwendig ist, müssen die Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG erfüllt sein, andernfalls ist Art. VI UmgrStG zur Gänze unanwendbar. Liegen die übrigen Anwendungsvoraussetzungen des § 38 a UmgrStG nicht vor, ist allgemeines Steuerrecht anzuwenden, ohne dass die Wirkungen des Art. III UmgrStG verloren gehen.

Gegenüber dem eingeschränkten Anwendungsbereiches der Spaltung nach dem SpaltG ist der Anwendungsbereich für eine Steuerspaltung weiter. Als spaltende oder übernehmende Gesellschaft bei der Steuerspaltung kommen gemäß § 38a Abs. 4 UmgrStG in Betracht:

  • Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften
  • Unbeschränkt steuerpflichtige Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
  • Unbeschränkt steuerpflichtige Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
  • Ausländische Gesellschaften eines EU-Mitgliedstaates, die unter Art. 3 Fusionsrichtlinie fallen (RL 90/434/EWG).
1813

Liegen die Anwendungsvoraussetzungen des § 38a Abs. 2 und 3 UmgrStG vor, kommt es nach § 38a Abs. 5 UmgrStG auch zur zwingenden Anwendung der steuerlichen Folgen außerhalb der Ertragsbesteuerung. Hat die für Gebühren und Verkehrsteuern zuständige Abgabenbehörde Zweifel am Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. VI UmgrStG, wird im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise eine Abstimmung mit den für die Ertragsbesteuerung der spaltenden Körperschaft und der übernehmenden Körperschaft(en) zuständigen Abgabenbehörden zu erfolgen haben.

7.1.2. Inländische Steuerspaltungen

1814

§ 38a UmgrStG unterscheidet bei der Steuerspaltung zwischen

  • Aufspaltung (Liquidationsspaltung) mit integrierter Einbringung
  • Abspaltung mit integrierter Einbringung (siehe Rz 1817).

7.1.2.1. Steueraufspaltung

7.1.2.1.1. Liquidationsspaltung mit Einbringung
1815

Bei dieser Spaltungsvariante wird zunächst Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in zwei oder mehrere übernehmende Gesellschaften, die nicht an der spaltenden Körperschaft beteiligt sind, nach den Vorschriften des Art. III UmgrStG eingebracht. Die in § 32 Abs. 3 UmgrStG beschriebene Teilbetriebsfiktion für Forstbetriebe und kundenorientierte Betriebe kann auf Steuerspaltungen angewendet werden. Nach Anmeldung der Auflösung beim Firmenbuch innerhalb von neun Monaten nach dem Einbringungsstichtag müssen im Zuge der Liquidation die Kapitalanteile und restlichen liquiden Mittel im Umfang von höchstens 10% des Gesamtvermögens an die Anteilseigner verhältniswahrend oder nicht verhältniswahrend ausgekehrt werden. Siehe Rz 1835.

Die Einbringung kann in eine bereits bestehende oder in eine neu zu gründende Gesellschaft erfolgen, sie kann in eine fremde (Konzentrationseinbringung) oder eine teilweise oder vollständig verbundene Gesellschaft erfolgen (Down-stream-Konzerneinbringung). Eine Up-stream-Einbringung in die Muttergesellschaft(en) ist nicht möglich.

7.1.2.1.2.

entfällt

Randzahl 1816: entfällt

7.1.2.2. Steuerabspaltung

1817

Die Abspaltung kann erfolgen im Wege:

  • der "Anteilsdurchschleusung" (§ 38a Abs. 3 Z 1 UmgrStG) oder
  • der "Schwestergesellschaft" (§ 38a Abs. 3 Z 2 UmgrStG).
7.1.2.2.1. Abspaltung mit Anteilsdurchschleusung
1818

Dabei wird zunächst Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine oder mehrere neue oder bestehende übernehmende Körperschaften nach Art. III UmgrStG gegen Gewährung von Anteilen an die abspaltende Gesellschaft oder gegen Erweiterung bestehender Anteile übertragen. Die in § 32 Abs. 3 UmgrStG beschriebene Teilbetriebsfiktion für Forstbetriebe und kundenorientierte Betriebe kann angewendet werden. Im nächsten Schritt tritt die spaltende Körperschaft die einbringungsgeborenen oder -erweiterten Anteile an der übernehmenden Körperschaft spaltungsvertragsgemäß verhältniswahrend an ihre Gesellschafter ab. Die übernehmende Gesellschaft darf dabei nicht an der spaltenden Gesellschaft beteiligt sein. Die empfangenden Anteilsinhaber können in der Folge vertragsgemäß die erworbenen Anteile auch tauschen (nichtverhältniswahrende Abspaltung). Siehe weiters Rz 1840.

1819

Dabei wird das Bestehen einer Schwesterkörperschaft zur spaltenden Körperschaft vorausgesetzt. Zunächst wird Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine oder mehrere Körperschaften nach Art. III UmgrStG unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG eingebracht. Die in § 32 Abs. 3 UmgrStG beschriebene Teilbetriebsfiktion für Forstbetriebe und kundenorientierte Betriebe kann auf Spaltungen angewendet werden. Im Anschluss an die Einbringung müssen Anteilstauschvorgänge zwischen (den) Gesellschaftern der beiden Körperschaften nach § 38e UmgrStG erfolgen (stets nicht verhältniswahrende Spaltung). Gegenstand des Anteilstausches können nur Anteile an der spaltenden und übernehmenden Körperschaft, nicht aber an anderen Körperschaften sein. Siehe weiters Rz 1841.

7.1.3. Ausländische Steuerspaltungen

1820

Unter Art. VI UmgrStG fallende ausländische Steuerspaltungen liegen vor, wenn sie ausschließlich zwischen ausländischen den in § 38 Abs. 4 UmgrStG genannten vergleichbaren Körperschaften stattfinden und dabei inländisches Vermögen und/oder inländische Gesellschafter betroffen sind. § 16 Abs. 1 UmgrStG ist auch auf ausländische Steuerspaltungen anzuwenden, sodass diese grundsätzlich unter Buchwertfortführung erfolgen, soweit von der Spaltung in Österreich steuerhängiges Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Kapitalanteil) betroffen ist. Kommt es durch die ausländische Steuerspaltung im Ausland zur Gewinnverwirklichung hinsichtlich des im Inland steuerhängigen Vermögens und liegt ein DBA mit Anrechnungsmethode oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme vor, kann das inländische Vermögen gemäß § 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG auf den gemeinen Wert aufgewertet werden.

7.1.4. Grenzüberschreitende Steuerspaltungen

1821

Grenzüberschreitende Steuerspaltungen können durch Vermögensübergang von unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften auf übernehmende ausländische EU-Gesellschaften (so genannte Export-Spaltung) bzw. von ausländischen EU-Gesellschaften auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften (so genannte Import-Spaltung) erfolgen. Die Rechtsfolgen der grenzüberschreitenden Spaltung entsprechen hinsichtlich der Vermögensübertragung auf Grund des allgemeinen Verweises von § 38a UmgrStG auf Art. III UmgrStG denen der Einbringung.

7.1.5. Steuerliche Anwendungsvoraussetzungen

1822

Die Anwendungsvoraussetzungen für eine Steuerspaltung liegen gemäß § 38a UmgrStG vor, wenn:

  • die spaltende Körperschaft (siehe Rz 1828 f)
  • auf Grund eines schriftlichen Spaltungsvertrages (siehe Rz 1826 f)
  • qualifiziertes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 671)
  • in eine (oder mehrere) übernehmende Körperschaft(en) überträgt (siehe Rz 1812) und
  • die Gegenleistung im Sinne des § 19 UmgrStG (= tatsächliche oder fiktive Anteile an den übernehmenden Körperschaften) den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft im Verhältnis ihrer Beteiligungen gemäß § 38d UmgrStG (siehe Rz 1849 und Rz 1853 f) oder nach Maßgabe des § 38e UmgrStG (siehe Rz 1851 f und Rz 1855 ff) zukommt.
1823

Bei der Spaltung nach dem SpaltG muss sowohl bei der spaltenden wie bei der übernehmenden Gesellschaft eine inländische Kapitalgesellschaft vorliegen. Hingegen können bei Steuerspaltungen neben den unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften - wie in Rz 1812 erwähnt - auch Unternehmungen, die auf Grund ihrer Rechtsform nicht unter das SpaltG fallen - das sind die unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und unbeschränkt steuerpflichtige Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit - sowie ausländische Gesellschaften im Sinne Art. 3 EG-Fusionsrichtlinie, spaltende und/oder übernehmende Gesellschaft sein.

Spaltungen auf und von Körperschaften, die in § 38a Abs. 4 UmgrStG nicht genannt sind, wie bspw. Vereine, Stiftungen, Sparkassen, fallen nicht unter das UmgrStG und haben die Liquidations(Aufgabe)besteuerung auf Seite der spaltenden Körperschaft zur Folge.

Eine Einschränkung gegenüber der Spaltung nach dem SpaltG ergibt sich bei Steuer-Auf- und Abspaltungen dadurch, dass die übernehmende Gesellschaft nicht an der spaltenden Gesellschaft beteiligt sein darf. Spaltungen der Tochtergesellschaft auf die Mutter ("up-stream"-Steuerspaltungen) sind somit unter Anwendung des Art. VI UmgrStG nicht möglich, in einem derartigen Fall kann ausschließlich Art. III UmgrStG angewandt werden. Die Spaltung von Vermögen der Mutter- auf die Tochtergesellschaft ist jedoch möglich.

1824

Während bei einer Spaltung nach dem SpaltG grundsätzlich jeder Vermögensteil einer Spaltung zugänglich ist, erfolgt im UmgrStG eine Einschränkung des spaltungsfähigen Vermögens: Ebenso wie bei der Spaltung nach dem SpaltG können bei der Steuerspaltung steuerneutrale Umgründungen nur hinsichtlich von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG, das sind Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile sowie bestimmte Kapitalanteile, vorgenommen werden. Sollte auch nur einer der übertragenen Vermögensteile die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG nicht erfüllen, fällt die gesamte Spaltung nicht unter Art. VI UmgrStG, es können allerdings die Regeln des Art. III UmgrStG anwendbar sein. Die Folgen der Unanwendbarkeit des Art. VI UmgrStG beziehen sich daher, abgesehen von dem Vermögen, das nicht die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG erfüllt, insb. auf die Gesellschafterebene, wo es zu einer steuerlichen Erfassung der ausgekehrten Anteile kommt.

1825

Bezüglich der Anteilsinhaber kennt das UmgrStG keinerlei einschränkende Bestimmungen: Anteilsinhaber kann jede natürliche und juristische Person sein. Ebenso wenig ist die Höhe des Beteiligungsausmaßes von Bedeutung. Weiters kommt es bei den Anteilsinhabern nicht darauf an, ob sie beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind.

7.2. Erfordernis eines Spaltungsvertrages (§ 38b UmgrStG)

7.2.1. Allgemeines

1826

Der Abschluss eines Spaltungsvertrages ist zwingende Anwendungsvoraussetzung des Art. VI UmgrStG, da nur durch ein das Bausteinsystem der Steuerspaltung zusammenfassendes Strukturelement die Rechtfertigung und den Beweis für eine steuerneutrale Maßnahme liefern kann. Liegt ein solcher nicht vor, tritt - abgesehen von der Anerkennung einer in die Steuerspaltung integrierten Einbringung als Anwendungsfall des Art. III UmgrStG - sowohl auf Gesellschafts- wie auf Gesellschafterebene Gewinnrealisierung in Form der Liquidations- und Tauschbesteuerung ein.

Im Gegensatz zum Spaltungsplan bzw. Spaltungs- und Übernahmsvertrag im Sinne des SpaltG ist der Spaltungsvertrag von den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft abzuschließen, wofür zumindest eine Mehrheit von 75% des Nennkapitals erforderlich ist bzw. im Falle einer nicht verhältniswahrenden Spaltung letztlich eine 90%-Zustimmung des Nennkapitals bestehen muss. Der Vertrag kann auch höhere Mehrheiten oder Einstimmigkeit vorsehen.

Schon der Begriff deutet an, dass der Spaltungsvertrag vor Durchführung der ersten steuerspaltungsrechtlichen Maßnahme abgeschlossen sein muss.

Der Abschluss eines Spaltungsvertrages setzt für die spaltende Körperschaft das Vorliegen einer Mehrzahl von Anteilsinhabern am Spaltungsstichtag voraus, bei der aufnehmenden Gesellschaft hingegen muss eine Gesellschaftermehrheit am Spaltungsstichtag nicht vorliegen. Die Spaltung einer Ein-Mann-Gesellschaft ist daher nicht möglich. Ein rückwirkendes Herstellen einer Mehrzahl von Anteilsinhabern ist nicht möglich, da ein rückwirkender Gesellschafterbeitritt gesellschaftsrechtlich nicht möglich ist.

Der Spaltungsvertrag ist dem gemäß § 58 BAO für die spaltende Körperschaft zuständigen FA innerhalb eines Monats nach Vertragsabschluss vorzulegen, wobei die rechtzeitige Anzeige keine Anwendungsvoraussetzung für Art. VI darstellt, jedoch im Rahmen der Beweiswürdigung von Bedeutung sein kann.

7.2.2. Inhalt des Spaltungsvertrages

1827

Der Spaltungsvertrag ist inhaltlich an den Spaltungsplan gemäß § 2 SpaltG angelehnt und hat Art und Durchführung der geplanten Spaltung genau zu beschreiben; weiters sind die wesentlichen Umstände anzugeben, die der Bewertung des einzubringenden Vermögens und der auszutauschenden Anteile einschließlich allfälliger Ausgleichszahlungen zu Grunde gelegt werden.

Schriftlichkeit des Spaltungsvertrages fordert das Gesetz nicht, auf Grund der Verpflichtung zur Vorlage beim FA sowie die geforderte Beschreibung der Art und Durchführung der Spaltung wird aber stets eine Urkunde zu errichten sein. Notarielle Beurkundung des Spaltungsvertrags ist nicht erforderlich, er kann auch mittels Umlaufbeschluss abgeschlossen werden und kommt dann mit der letzten Unterfertigung zustande.

Als erste Spaltungsmaßnahme ist bei Auf- bzw. Abspaltung mit Einbringung die Einbringung des Vermögens in die Nachfolgegesellschaften vorzusehen.

Der Spaltungsvertrag hat im Interesse der Konzeption als rechtliche Einheit und damit einer straffen Durchführung auch zwingend vorzusehen, dass die zur Durchführung der Spaltung erforderlichen Tauschvorgänge innerhalb eines Monats ab dem Zeitpunkt durchgeführt werden, ab dem sie unternehmensrechtlich zulässig sind. Der Beginn der Monatsfrist ist nur allgemein beschrieben und muss im Spaltungsvertrag nicht bestimmt werden; sie beginnt jedenfalls mit der unternehmensrechtlichen Verfügungsberechtigung über die zu tauschenden Anteile zu laufen. Eine verspätete Durchführung des Anteilstausches führt zum Fehlen einer Anwendungsvoraussetzung des Art. VI UmgrStG und ist nur bei Vorliegen besonderer Gründe (zB Rechtsrisken, Rechtsstreitigkeiten) unschädlich.

7.3. Die spaltende Körperschaft (§ 38c UmgrStG)

7.3.1. Allgemeines

1828

Spaltende inländische Körperschaften können sein:

  • eine Kapitalgesellschaft (AG oder GmbH)
  • eine Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft jeglicher Haftungsart
  • ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit
  • vergleichbare ausländische Körperschaften.
1829

§ 38c UmgrStG regelt die steuerlichen Auswirkungen einer Steuerspaltung auf die spaltende Körperschaft. Die Steuerneutralität ist für folgende Vorgänge vorgesehen:

  • Einbringung nach Art. III UmgrStG
  • Liquidation der Körperschaft mit Auskehr der Kapitalanteile und liquiden Mittel (bei Aufspaltungen)
  • Anteilsauskehr an die Anteilsinhaber (bei Abspaltung mit Anteilsdurchschleusung).

§ 38c UmgrStG hat durch den allgemeinen Verweis auf Art. III UmgrStG auch Bedeutung für die übernehmende(n) Körperschaft(en), deren steuerliche Behandlung durch § 18 UmgrStG hinsichtlich der ertragsteuerlichen Buchwertfortführung, durch § 21 UmgrStG hinsichtlich des Übergangs der Verlustvorträge sowie durch § 22 UmgrStG hinsichtlich verkehrsteuerlicher Sonderbestimmungen geregelt ist.

7.3.2. Spaltungsstichtag

1830

Der Spaltungsstichtag kann frei gewählt werden, wobei die Bestimmungen des § 13 Abs. 1 und 2 UmgrStG einzuhalten sind: Der Spaltungs- und damit gleichzeitig verbundene Einbringungsstichtag kann höchstens neun Monate vor der Anmeldung oder Meldung der Einbringung liegen. Die spaltende (einbringende) Körperschaft muss - den Regeln des § 13 Abs. 1 UmgrStG entsprechend - am Einbringungsstichtag über das zu spaltende (einzubringende) Vermögen verfügen können. Das Einkommen der spaltenden Körperschaft ist so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Spaltungsstichtages erfolgt wäre. Rechtshandlungen der spaltenden Körperschaft nach dem Spaltungsstichtag sind hinsichtlich des übertragenen Vermögens bereits als Rechtshandlungen der übernehmenden Körperschaft zu behandeln. Bei der Spaltung zur Aufnahme ist daher zu klären, ob ein Rechtsgeschäft zwischen zwei Körperschaften oder ein innerbetriebliches Geschäft der übernehmenden Körperschaften vorliegt. Bei der Spaltung zur Neugründung (Einbringung im Wege der Sachgründung) stellt sich diese Frage nicht, da die übernehmende Körperschaft erst durch die Spaltung gegründet wird.