Richtlinie des BMF vom 05.06.2013, BMF-010203/0252-VI/6/2013 gültig von 05.06.2013 bis 23.07.2013

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 4 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)
  • 4.4 Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 1988)

4.4.3 Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung

4.4.3.1 Zufluss-Abfluss-Prinzip

663

Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung werden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht im Zeitpunkt des Entstehens, sondern im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung bzw. Verausgabung erfasst (Zufluss-Abfluss-Prinzip). Soweit daher der Geldfluss eine bereits früher entstandene Forderung oder Verbindlichkeit betrifft, kommt es zu einer Erfassung von Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben erst im Zeitpunkt des Geldflusses.

Beispiel:

Ein Lebensmittelhändler bleibt im Jahr 1999 infolge Geldknappheit Miete für sein Geschäftslokal schuldig. Er hat 1999 (im Unterschied zum Bilanzierer) noch keine Betriebsausgabe. Er bezahlt im Jahre 2000. Es liegt im Jahre 2000 eine Betriebsausgabe vor.

664

Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sind aufzuzeichnen und zum Ende eines Jahres zusammenzurechnen, wobei § 19 EStG 1988 für die zeitliche Zuordnung maßgeblich ist. Betriebsausgaben müssen in einer Beilage zur Steuererklärung gruppenweise gegliedert dargestellt werden (siehe Rz 7554).

Bei Hausapotheken führenden Ärzten sind grundsätzlich sämtliche vereinnahmte Rezeptgebühren als Betriebseinnahmen zu erfassen (Ausnahmen siehe Barbewegungsverordnung, BGBl II Nr. 441/2006).

Eine davon abweichende Vorgangsweise, wonach die Betriebseinnahmen nicht einzeln aufgezeichnet werden, sondern indirekt aus der Abrechnung mit dem Sozialversicherungsträger ermittelt werden, widerspricht den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Kassenführung und ist nicht zulässig. Ebenso wenig ist in einem derartigen Fall eine pauschale Kürzung der indirekt ermittelten Betriebseinnahmen um nicht vereinnahmte Rezeptgebühren zulässig.

664a

Bei Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988) außerhalb der Anwendung des UmgrStG sind bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben-Rechnung die Einkünfte nach dem Zuflussprinzip zu erfassen; eine auf Grundlage einer Bilanz (Status) vorzunehmende wirtschaftlich exakten Einkünftezuordnung ist nicht vorzunehmen (vgl. VwGH 27.6.2000, 99/14/0281, siehe Rz 10, 108). Von dieser Aussage sind jene Fälle nicht berührt, die eine exakte stichtagsbezogene Einkünftezurechnung zum Gegenstand haben. Dazu zählen insb. Zusammenschlüsse nach Art. IV UmgrStG und Realteilungen nach Art. V UmgrStG bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (siehe UmgrStR 2002 Rz 1398 f, 1579 ff).

4.4.3.2 Einzelfälle4.4.3.1.1 Ausnahmen vom Zufluss-Abfluss-Prinzip
Anschaffung oder Herstellung
665664b

Aufwendungen zurNach § 4 Abs. 3 EStG 1988 Anschaffungsind bei Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen die Anschaffungs- und Herstellungskosten oder Herstellungder Einlagewert von abnutzbarenGebäuden und nichtabnutzbaren Anlagegütern dürfen nicht im Zeitpunkt der Bezahlung als Betriebsausgaben abgesetzt werden (VwGH 16.6.1987Wirtschaftsgütern, 86/14/0190). Sie sind im Anlagenverzeichnis zu erfassen unddie keinem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen, erst bei Abnutzbarkeit im Wege der AfAAusscheiden aus dem Betriebsvermögen abzusetzen. Bei Nichtabnutzbarkeit stellen sie bloß einen "Merkwert" für ein späteres Ausscheiden dar. Für die Geltendmachung der AfAMit diesen Wirtschaftsgütern im Zusammenhang stehende Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen sind die Formvorschriften des § 7 Abswie solche Aufwendungen iZm Umlaufvermögen bei einem Bilanzierer zu behandeln. 3 EStG 1988 zu berücksichtigenGrund und Boden ist in die Anlagekartei gemäß § 7 Abs. 3 EStG 1988 aufzunehmen.

Anzahlungen
666

Erhaltene Anzahlungen sind Betriebseinnahmen, gegebene Anzahlungen sind (außer sie betreffen Anlagevermögen) Betriebsausgaben (VwGH 31.3.1992, 92/14/0025), ebenso werden Vorschüsse und à conto-Zahlungen behandelt.

Auflösung steuerfreier Beträge
667

Die Auflösung steuerfreier Beträge (§§ 12 Abs. 7 und 14 Abs. 6 EStG 1988) erhöht den Gewinn.

Betriebserwerb gegen Renten
668

Kommt es nach Betriebserwerb gegen Renten zum vorzeitigen Wegfall der Rentenschuld infolge Todes des Rentenberechtigten, sind die auf das Anlagevermögen entfallenden anteiligen Rentenverbindlichkeiten zur Herstellung der Totalgewinngleichheit als Betriebseinnahmen zu berücksichtigen.

Darlehen
669

Weder die Hingabe nochVon der Empfang nochBestimmung sind - neben Gebäuden - Wirtschaftsgüter erfasst, die Rückzahlung eines Gelddarlehens führen beim Darlehensnehmer bzw"keinem regelmäßigen Wertverzehr" unterliegen. Darlehensgeber zu Betriebseinnahmen bzw. BetriebsausgabenSie bewirkt eine Durchbrechung des (VwGH 22.4.1998, 95/13/0148). Zinsen hiefür sind hingegen Betriebseinnahmenvereinfachenden) Abflussprinzips und damit eine der Bilanzierung entsprechende realitätsgerechte Gewinnerfassung im Zeitpunkt des Wareneinsatzes bzw. Betriebsausgabendes sonstigen Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen. Der Verlust eines betriebsbedingt gewährten DarlehensDie durch die Ausnahme vom Abflussprinzip erforderliche Bestandserfassung der betroffenen Wirtschaftsgüter ist Betriebsausgabe (VwGH 15.2.1984, 83/13/0150). Der Erlass eines aus betrieblichen Gründen aufgenommenen Darlehens führt trotz mangelndem Geldzufluss zufür die Beurteilung der Zulässigkeit einer BetriebseinnahmePauschalierung unerheblich.

Geringwertige Wirtschaftsgüter
670

Bei der Anschaffung und Herstellung von geringwertigen Wirtschaftsgütern kommt es auf die Verausgabung an (Rz 3896).

Kursgewinne/Konvertierung
671

Kursgewinne bei Geschäften in ausländischer Währung wirken sich beim Zahlungsvorgang (Tilgung) in Form einer höheren Einnahme/geringeren Ausgabe aus.

Bei Konvertierung eines FremdwährungsdarlehensDie Ausnahme vom Abflussprinzip kommt es sowohl bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als auchvon ihrem Umfang her neben Gebäuden bei Bilanzierung in folgenden Fällen zu einer Gewinnverwirklichung:besonders werthaltigen Gütern zur Anwendung. Nur bei diesen Wirtschaftsgütern erscheint die durch die Anwendung des Abflussprinzips bedingte Abweichung des Besteuerungsergebnisses vom tatsächlichen wirtschaftlichen Ergebnis von so großem Gewicht, dass sie eine den Bilanzierungsgrundsätzen entsprechende Behandlung erfahren sollen.

Vom Anwendungsbereich der Ausnahme vom Abflussprinzip sind daher nur Wirtschaftsgüter erfasst, die

  • wären sie Anlagevermögen nicht abnutzbar sind und sich
  • von ihrer Werthaltigkeit als Vermögensanlage eignen.
664c

Vom Anwendungsbereich sind folgende Wirtschaftsgüter erfasst:

  • Grund und Boden;
  • Gebäude;
  • Grundstücksgleiche Rechte;
  • Beteiligungen an Kapitalgesellschaften;
  • Edelsteine, Schmucksteine und organisches Substanzen im Sinne der Edelsteinkunde (Gemmologie, zB Perlen, Korallen), deren Anschaffungskosten oder Einlagewert, bezogen auf das jeweilige einzelne Wirtschaftsgut, den Betrag von 5.000 Euro übersteigen, sowie Zahngold;
  • Anlagegold- oder Anlagesilber; Anlagegold ist Gold iSd § 6 Abs. 1 Z 8 lit. j sublit. aa und bb UStG 1994; Anlagesilber ist Silber in Barren- oder Plättchenform und einem Feingehalt von mindestens 995 Tausendstel bzw. Münzen, die einen Feingehalt von mindestens 900 Tausendstel aufweisen, nach dem Jahr 1800 geprägt wurden, in ihrem Ursprungland gesetzliches Zahlungsmittel waren oder sind und die üblicherweise zu einem Preis verkauft werden, der den Offenmarktwert ihres Silbergehaltes um nicht mehr als 80% übersteigt;
  • Kunstwerke, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder Einlagewert, bezogen auf das jeweilige Wirtschaftsgut, den Betrag von 5.000 Euro übersteigen;
  • Bei Konvertierung von einer Fremdwährung in EuroAntiquitäten, deren Anschaffungskosten oder in eine über fixe Wechselkurse zumEinlagewert, bezogen auf das jeweilige Wirtschaftsgut, den Betrag von 5.000 Euro gebundene Währung im Konvertierungszeitpunkt,übersteigen;
  • bei nachfolgender Tilgung des Fremdwährungsdarlehens im ZeitpunktWirtschaftsgüter, denen nach der Verkehrsauffassung ein besonderer Seltenheits- oder Sammlerwert zukommt (zB alte Musikinstrumente, Briefmarken, seltene Weine) und Ausmaß der Tilgungderen Anschaffungskosten oder Einlagewert, bezogen auf das jeweilige Wirtschaftsgut, den Betrag von 5.000 Euro übersteigen.

Die Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens in ein anderes wechselkurslabiles Fremdwährungsdarlehen stellt keinen Tausch dar; erst die Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens in ein Euro-Darlehen oder in ein wechselkursstabiles Fremdwährungsdarlehen stellt einen steuerrelevanten Tausch dar (VwGH 15.01.2008, 2006/15/0116; VwGH 27.08.2008, 2008/15/0127).

Beispiel 1 (Kursgewinn):

Im Jahr 1 erfolgt die Aufnahme einer Fremdwährungsschuld in Höhe von 100.000 US-Dollar (Wechselkurs US-Dollar/Euro: 1,20).

Im Jahr 3 wirdDie Ausnahme vom Abflussprinzip soll vor allem modellhafte Gestaltungen (gezieltes Ausnutzen des Abflussprinzips zur Darstellung von US-Dollar in Schweizer Franken konvertiertVerlusten) verhindern. Bis zur Konvertierung erfolgten keine TilgungenIn diesem Fall bezieht sich der Grenzbetrag von 5.000 Euro nicht auf das jeweilige Einzelwirtschaftsgut, (Zinsen werden vernachlässigt). Der Wechselkurs zum Zeitpunktsondern auf die Summe der Konvertierung: US-DollarAnschaffungen/Euro: 1,30; Schweizer Franken/Euro: 1,45Herstellungen/Einlagen gleichartiger Wirtschaftsgüter im Wirtschaftsjahr.

Im Jahr 5 erfolgt eine Tilgung von SFR 30.000. Wechselkurs zum Zeitpunkt der Tilgung: Schweizer Franken/Euro: 1,50.

Im Jahr 6 erfolgt eine Konvertierung der Fremdwährungsschuld in Euro.

Wechselkurs zum Zeitpunkt der Konvertierung: Schweizer Franken/Euro: 1,60.

Jahr 1:

Euro

Steuerlicher Buchwert in Euro

Aufnahme US-Dollar-Schuld 100.000 zum Kurs von 1,20

83.333

83.333

Jahr 3:

 

 

Konvertierung in Schweizer Franken: Tilgung der US-Dollar-Schuld 100.000 zum Kurs von 1,30

76.923

 

Konvertierungsgewinn (nicht steuerpflichtig)

6.410

 

Aufnahme Schweizer Franken-Schuld zum Kurs von 1,45 (entspricht der US-Dollar-Schuld von 100.000)

SFR

Steuerlicher Buchwert in Euro

 

111.538

83.333

Jahr 5:

Euro

Steuerlicher Buchwert in Euro

Tilgung der SFR-Schuld in Höhe von SFR 30.000 = 26,9% der gesamten Schuld von SFR 111.538

 

60.917

SFR 30.000 zum Wechselkurs von 1,50 =

20.000

 

26,9% der im Jahr 1 aufgenommenen Fremdwährungsschuld in Euro

22.416

 

steuerpflichtiger Konvertierungsgewinn im Zeitpunkt und Ausmaß der Tilgung im Jahr 5:

2.416

 

Jahr 6:

Euro

Steuerlicher Buchwert in Euro

Konvertierung in Euro: Tilgung der Schweizer Franken-Schuld 81.538 zum Kurs von 1,60

50.961

60.917

Steuerpflichtiger Konvertierungsgewinn gegenüber der verbliebenen Restschuld in Euro (Euro 60.917)

Euro

9.956

 

Beispiel 2 (Kursverlust)

Angaben wie Beispiel 1, im Jahr 6 erfolgt allerdings die Konvertierung der Fremdwährungsschuld in Euro zum Wechselkurs: Schweizer Franken/Euro = 1,30 : 1.

Jahr 1:

Euro

Steuerlicher Buchwert in Euro

Aufnahme US-Dollar-Schuld 100.000 zum Kurs von 1,20

83.333

83.333

Jahr 3:

 

 

Konvertierung in Schweizer Franken: Tilgung der US-Dollar-Schuld 100.000 zum Kurs von 1,30

76.923

 

Konvertierungsgewinn (nicht steuerpflichtig)

6.410

 

Aufnahme Schweizer Franken-Schuld zum Kurs von 1,45 (entspricht der US-Dollar-Schuld von 100.000)

SFR

Steuerlicher Buchwert in Euro

 

111.538

83.333

Jahr 5:

Euro

Steuerlicher Buchwert in Euro

Tilgung der SFR-Schuld in Höhe von SFR 30.000 = 26,9% der gesamten Schuld von SFR 111.538

 

60.917

SFR 30.000 zum Wechselkurs von 1,50 =

20.000

 

26,9% der im Jahr 1 aufgenommenen Fremdwährungsschuld in Euro

22.416

 

Steuerpflichtiger Konvertierungsgewinn im Zeitpunkt und Ausmaß der Tilgung im Jahr 5:

2.416

 

Jahr 6:

Euro

Steuerlicher Buchwert in Euro

Konvertierung in Euro: Tilgung der Schweizer Franken-Schuld 81.538 zum Kurs von 1,30

62.722

60.917

Steuerwirksamer Konvertierungsverlust

1.805

 

Tausch, Wirtschaftsgüter des Umlauvermögens
672

Werden Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens getauscht, kommt es zu einer GewinnrealisierungDie Wertgrenze von 5.000 Euro bezieht sich auf die Anschaffungskosten oder den Einlagewert ohne Umsatzsteuer. Der BetriebseinnahmeBei Käufen in Höhe des gemeinen Wertes des hingegebenen Wirtschaftsgutes steht eine Betriebsausgabe in gleicher Höhe gegenüberBausch und Bogen bezieht sich die Wertgrenze auf jedes einzelne Wirtschaftsgut, für das die Grenze anzuwenden ist. Gegebenenfalls sind die Anschaffungskosten derartiger Wirtschaftsgüter im Schätzungsweg aus einem Gesamtpreis abzuleiten.

Umlaufvermögen
673664d

Für den Bereich des Umlaufvermögens gilt allgemein § 19 EStG 1988; es besteht somit weder eine Aktivierungspflicht noch ein Aktivierungswahlrecht.

Veräußerung von Anlagegütern
674

Wird ein Anlagegut veräußertDas Abflussprinzip gilt unverändert für Wirtschaftsgüter, so ist der Veräußerungserlös als Betriebseinnahme zu erfassen und der Restbuchwert nach Abzug der AfAdie einem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen (ausgenommen Gebäude). Gleiches gilt für das Jahr der VeräußerungWirtschaftsgüter, die als Betriebsausgabe abzusetzen. Zur Vorgangsweise bei der Erfassung stiller Reserven aus der Veräußerung von Anlagegütern,Rohstoffe, Hilfsstoffe oder Einzelkomponenten für die Weiterverarbeitung bestimmt sind und die sich als solche - selbst wenn der Veräußerungspreis erst in einem späteren Jahr oder ratenweise vereinnahmt wird, siehe Rz 3888.sie hochpreisig und wertbeständig sind - nicht für eine Wertanlage eignen. Das Abflussprinzip gilt daher (unverändert) zB für:

Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes
  • Wertvolle Hölzer, die zur Weiterverarbeitung bestimmt sind.
  • Steine, Marmor, die/der zur Weiterverarbeitung bestimmt sind/ist.
  • Nur gewerblich nutzbare Rohstoffe, Hilfsstoffe, Zutaten, Halbfertig- und Fertigteile, Halbfertig- oder Fertigprodukte, ausgenommen Zahngold.
  • Edelsteine, Schmucksteine und organische Substanzen im Sinne der Edelsteinkunde (Gemmologie, zB Perlen, Korallen), deren Anschaffungskosten oder Einlagewert, bezogen auf das jeweilige Wirtschaftsgut, den Betrag von 5.000 Euro nicht übersteigen.
675664e

Im Veräußerungs(Aufgabe)zeitpunkt erfolgt ein Übergang zum Betriebsvermögensvergleich mit Ermittlung eines Übergangsgewinnes(verlustes); siehe Rz 5664 ff und 695 ff. Bei der Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes entsteht der Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt der Veräußerung (Aufgabe) und nicht im Zeitpunkt des Zufließens des Veräußerungserlöses (siehe Rz 5669 ff).

Vorauszahlungen
676

Werden§ 4 Abs. 3 EStG 1988 Vorauszahlungen gemäß § 4 AbsidF des 1. 6 EStG 1988 bzw. § 19 AbsStabG 2012 ist auf Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 31. 3 EStG 1988 geleistet und betreffen sie nicht nur das laufende und das folgende JahrMärz 2012 angeschafft, so sind sie auf den Vorauszahlungszeitraum verteilt abzusetzenhergestellt oder eingelegt werden. Auf empfangene Vorauszahlungen sind diese Ausführungen nicht anwendbarMaßgebend ist somit - unabhängig von Zahlungsflüssen - der Zeitpunkt der Anschaffung, Herstellung oder Einlage. Das ist für

Warendiebstahl, Verderb von Waren
  • Anschaffungen der Zeitpunkt der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (vgl. Rz 2166), für
  • Herstellungen der Zeitpunkt der Beendigung des Herstellungszeitraumes (siehe Rz 2206) und für
  • Einlagen der Zeitpunkt des tatsächlichen Zuganges zum Betriebsvermögen.
677

Beispiele:

Warendiebstahl und Verderb von Waren, sowie der Ausfall von Warenforderungen sind steuerlich unbeachtlich1. Ein Grundstückshändler kauft ein bebautes Grundstück. Der Kaufpreis wird am 1.3.2012 beim Notar zu Gunsten des Verkäufers hinterlegt. Geldverluste führen zu Betriebsausgaben bei klarer Trennung von betrieblichen und privaten Geldzugängen (VwGH 28Am 1.7.2012 wird das Grundstück in die wirtschaftliche Verfügungsgewalt des Käufers übergeben. Die grundbücherliche Einverleibung erfolgt am 1.8.2012. 6. 1988Da das Grundstück am 1.7.2012, 87/14/0118)somit nach dem 31.3.2012, angeschafft wurde, darf der bezahlte Kaufpreis nicht sofort als Betriebsausgabe abgesetzt werden.

Warenschulden, sonstige Schulden
678

Warenschulden und sonstige Schulden aus rückständigen Betriebsausgaben sind im Augenblick der Bezahlung Betriebsausgaben. Dabei ist es unerheblich, ob sie mit Eigen- oder Fremdmitteln getätigt werden, denn die Bezahlung der Warenschuld führt zu Betriebsausgaben und nicht erst die spätere Rückzahlung des Geldkredites. Wird eine Warenschuld oder eine sonstige Verbindlichkeit für rückständige Betriebsausgaben aus betrieblichen Gründen erlassen, dann führt dieser Vorgang zu keiner Betriebseinnahme, da bisher noch keine Betriebsausgabe geltend gemacht wurde. Zur Anwendung des § 36 EStG 1988 in diesen Fällen siehe Rz 7269.

Wertsicherungsbeträge
679

Wertsicherungsbeträge2. Ein Kunstwerk wird am 15.3.2012 um 10.000 € von einem Galeristen gekauft. Es wird am 16.3.2012 geliefert und am 15.4.2012 bezahlt. Da das Kunstwerk am 16.3.2012, die vereinbarungsgemäßsomit vor dem Kapital zuzuschreiben sind1.4.2012 angeschafft wurde, fließenist der am 15.4.2012 bezahlte Kaufpreis in diesem Zeitpunkt und nicht erst bei der tatsächlichen Auszahlungals Betriebsausgabe zu (VwGH 14.12.1988, 87/13/0030)erfassen.

3. Ein Antiquitätenhändler erwirbt eine Antiquität um 7.000 €. Diese wird ihm am 15.4.2012 geliefert. Der Antiquitätenhändler hat auf den Kaufpreis bereits am 15.2.2012 eine Anzahlung von 2.000 € geleistet, der Rest wird bei Lieferung beglichen. Da das Kunstwerk am 15.4.2012, somit nach dem 1.4.2012 angeschafft wurde, dürfen die gesamten Anschaffungskosten nicht im Zahlungszeitpunkt als Betriebsausgabe erfasst werden.