EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)

6.10 Unversteuerte Rücklagen

6.10.1 Allgemeines

Rechnungslegungspflichtige Unternehmer müssen in der UGB-Bilanz Bewertungsreserven und unversteuerte Rücklagen gesondert ausweisen (vgl. § 198 Abs. 1, § 205 UGB).

Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, bei denen keine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis ist, sind an die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 222 bis 243 UGB) gebunden. Sie sind unter anderem verpflichtet, neben der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung auch einen Anhang zu erstellen. Dieser Anhang ist als Teil des Jahresabschlusses der Steuererklärung beizufügen (§ 44 Abs. 1 EStG 1988).

6.10.2 Ausweisvorschriften

Das EStG 1988 enthält einige Regelungen, wonach für die Inanspruchnahme steuerlicher Begünstigungen ein zwingender gesonderter BilanzausweisAusweis erforderlich ist:

• §§ 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 10 Abs. 1 EStG 1988: "Bilanzierende Steuerpflichtige müssenBegünstigte körperliche Wirtschaftsgüter, die Investitionsfreibeträgeder Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages dienen, sind im Anlageverzeichnis (Anlagekartei) auszuweisen. Wohnbauanleihen sind für jeden WirtschaftsjahresBetrieb in einer Summe einem gesondert bezeichnet en Verzeichnis auszuweisen."
• § 12 Abs. 7 EStG 1988: "Diese (Übertragungs-)Rücklage ist gesondert auszuweisen."

Andere Regelungen stellen die Rücklagenbildung als die (außer)bilanzmäßige Möglichkeit für die Inanspruchnahme der jeweiligen steuerlichen Begünstigung dar. Diese finden sich in folgenden Bestimmungen:

• § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988: "Der Forschungsfreibetrag kann - auch außerbilanzmäßig - innerhalb folgender Höchstbeträge geltend gemacht werden: ..."
• § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988: "Der Bildungsfreibetrag kann - auch außerbilanzmäßig - geltend gemacht werden."
• §§ 124b Z 31 EStG 1988 124 Z 31 EStG 1988: "Ein Lehrlingsfreibetrag kann unter folgenden Voraussetzungen - auch außerbilanzmäßig - als Betriebsausgabe abgezogen werden: ..."

Eine weitere Bestimmung enthält Art. 3 § 1 Abs. 2 1. Euro-Finanzbegleitgesetz 1998, BGBl. I Nr. 126/1998. Im Zug der Währungsumstellung zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das nach dem 30. Dezember 1998 endet, können Umrechnungsgewinne bei Forderungen und Verbindlichkeiten einer steuerfreien Rücklage zugeführt werden.

Sind bilanzierende Steuerpflichtige verpflichtet, einen unternehmensrechtlichen Jahresabschluss zu erstellen, so müssen die genannten Begünstigungen - unter Beachtung der besonderen steuerlichen Ausweispflichten - bereits in der UGB-Bilanz angesetzt werden, um überhaupt steuerwirksam zu sein (so genannte umgekehrte Maßgeblichkeit, § 205 Abs. 1 UGB).

Darüber hinaus ergibt sich aus dem Prinzip der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz, dass auch die direkte Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 EStG 1988 sowie die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter gemäß § 13 EStG 1988 in der UGB-Bilanz vorgenommen werden müssen. Der Ausweis erfolgt unter den unversteuerten Rücklagen, aufgegliedert in Bewertungsreserve und unversteuerte Rücklagen (§ 224 UGB).

Macht das Unternehmen von dem in § 223 Abs. 6 UGB verankerten Wahlrecht Gebrauch, die Bewertungsreserve und die unversteuerten Rücklagen in der Bilanz in einer Summe zusammengefasst darzustellen, dann bestehen keine Bedenken, wenn die steuerlichen Begünstigungen nur im Anhang nach der Art eines "Bewertungsreservespiegels" und eines "Spiegels der unversteuerten Rücklagen" entsprechend den Ausweisvorschriften des EStG 1988 aufgegliedert werden.

Soweit nach Ablauf der Ausweisfristen unter den unversteuerten Rücklagen eine Übertragung auf eine als versteuert geltende Rücklage vorgesehen oder zulässig ist, sind die oben genannten Rücklagen unter die Gewinnrücklagen zu gliedern. Dies ergibt sich auch aus der für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, bei denen keine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis ist, bindenden Regelung des § 232 Abs. 4 UGB, wonach Umgliederungen innerhalb der unversteuerten Rücklagen verrechnet werden dürfen. Andere Umgliederungen führen nach dieser Bestimmung zu Erträgen aus Auflösungen und erhöhen damit den (Unternehmens-)Bilanzgewinn. Gewinnrücklagen dürfen danach aus Jahresüberschüssen gebildet werden.