Richtlinie des BMF vom 13.02.2012, BMF-010201/0016-VI/6/2012 gültig von 13.02.2012 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)

2.7. Umwandlung und atypisch stille Beteiligungen

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Eine (atypisch) stille Beteiligung am Unternehmen der übertragenden Kapitalgesellschaft gemäß § 179 UGB geht mit der Umwandlung auf einen neuen Rechtsträger ipso iure unter, wenn nicht im Einzelfall anderes vereinbart ist (VwGH 19.9.1995, 95/14/0053; VwGH 28.11.2001, 97/13/0078). Mit dem Ausscheiden des stillen Gesellschafters ist jedenfalls der Betrag seines negativen Kapitalkontos als Veräußerungsgewinn (§ 24 Abs. 2 EStG 1988) zu erfassen (siehe EStR 2000 Rz 5964 ff).

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Kein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 ist zu erfassen, wenn im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft eine Fortsetzungsklausel für den Fall einer wesentlichen Unternehmensänderung vereinbart ist oder spätestens am Tag des Umwandlungsbeschlusses die Fortsetzung der stillen Gesellschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger vereinbart wird. Bezieht sich die stille Beteiligung nach einer verschmelzenden Umwandlung nicht nur auf das von der übertragenden Gesellschaft übernommene sondern auch auf das sonstige Vermögen des übernehmenden Rechtsträgers, liegt hinsichtlich dieses sonstigen Vermögens nach der Umwandlung nach Art. II UmgrStG ein Zusammenschluss vor, der nach Art. IV UmgrStG zu beurteilen ist. Sollten die für diesen Zusammenschluss erforderlichen Rechtschritte der §§ 23 ff UmgrStG nicht gesetzt werden, liegt bei dem das zusätzliche Vermögen übertragenden Rechtsnachfolger ein nicht unter Art. IV UmgrStG, sondern unter § 24 Abs. 7 EStG 1988 oder § 20 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 fallender Veräußerungstatbestand vor.

Beispiel:

Am Unternehmen der der A-GmbH zu 100% gehörenden B-GmbH ist C als atypischer stiller Gesellschafter mit 25% beteiligt. Die B-GmbH wird verschmelzend auf die A-GmbH umgewandelt. Will C auf Grund einer vertraglichen Fortsetzungsklausel weiterhin atypisch still beteiligt sein, kommen zwei Möglichkeiten in Betracht:

  • C bleibt trotz der umwandlungsbedingten Vermögensvereinigung weiterhin nur am Vermögen der B-GmbH beteiligt. In diesem Fall liegt bei der steuerlichen Mitunternehmerschaft nur ein Gesellschafterwechsel vor, da die B-GmbH durch die A-GmbH ersetzt wird, die den steuerlichen Mitunternehmeranteil übernimmt und weiterführt. Im Rahmen der stillen Mitunternehmerschaft findet nur eine Erfolgsabgrenzung zwischen der übertragenden B-GmbH und der übernehmenden A-GmbH statt, wenn der Umwandlungsstichtag nicht mit dem Bilanzstichtag der stillen Mitunternehmerschaft übereinstimmt.
  • C möchte am vereinigten Vermögen der übernehmenden A-GmbH beteiligt sein. In diesem Fall kommt es zu einem Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG mit dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag, da die übernehmende A-GmbH als Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH und damit Mitunternehmerin der stillen Mitunternehmerschaft ihr Vermögen als zusätzliche Sacheinlage in die bestehende stille Mitunternehmerschaft überträgt. Umgründungssteuerrechtlich überträgt dabei auch die bestehende stille Mitunternehmerschaft ihr Vermögen auf die erweiterte (neue) stille Mitunternehmerschaft und es treten daher je nach gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung die entsprechenden Rechtswirkungen des Art. IV UmgrStG ein, wenn die B-GmbH für die zusätzliche Sacheinlage neue Gesellschafterrechte erhält.
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Eine stille Beteiligung am Unternehmen des übernehmenden Rechtsträger besteht nach einer Umwandlung grundsätzlich weiter, ohne dass es einer Fortsetzungsklausel bedarf.

War der übernehmende Rechtsträger am Unternehmen der übertragenden Gesellschaft atypisch still beteiligt, geht die stille Beteiligung mit der Umwandlung steuerneutral unter (der Buchwert des übernommenen Vermögens ersetzt den spiegelbildtheoretisch gleichwertigen Buchwert der untergehenden Beteiligung).

2.8. Umwandlung und Einlagenrückzahlung (Evidenzkonten)

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Eine der Ausschüttungsfiktion vergleichbare Einlagenrückzahlungsfiktion sieht das UmgrStG nicht vor. Kommt es nach dem Umwandlungsstichtag zu keiner effektiven Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988, geht der Restbestand an Einlagen steuerneutral in das Eigenkapital des bzw. der Rechtsnachfolger über. Das Evidenzkonto der übertragenden Gesellschaft geht bei errichtenden und verschmelzenden Umwandlungen in jedem Fall unter. Das Evidenzkonto einer Körperschaft als Rechtsnachfolger wird durch eine verschmelzende Umwandlung nicht berührt.

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Zur Kapitalherabsetzungsfiktion siehe Rz 557 ff.

2.9. Umwandlungderzeit frei und begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

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Die Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung für nicht entnommene Gewinne ist nach § 11a EStG 1988 auf natürliche Personen beschränkt. Ein umwandlungsbedingt entstehendes Einzelunternehmen des Hauptgesellschafters oder eine umwandlungsbedingt entstehende Mitunternehmerschaft bei einer errichtenden Umwandlung gilt als neu eröffnet.

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Die umwandlungsveranlasste Vermögensübernahme bei einem Hauptgesellschafter (natürliche Person bzw. Mitunternehmerschaft) gilt nicht als Einlage. Offene Gewinnausschüttungen oder Einlagenrückzahlungen der übertragenden Kapitalgesellschaft nach dem Umwandlungsstichtag (§ 8 Abs. 4 UmgrStG) sind mangels Geltung der Rückwirkungsfiktion nicht als Entnahmen der Rechtsnachfolger aus dem übernehmenden Einzelunternehmen oder der übernehmenden Mitunternehmerschaft zu behandeln. Rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen der übertragenden KapitalgesellschaftRandzahlen 628 und den Rechtsnachfolgern629: derzeit frei verlieren durch die Rückwirkungsfiktion ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag ihre Eigenschaft und sind als Entnahmen bzw. Einlagen zu werten. Ausgenommen davon sind Tätigkeitsvergütungen, die nach § 11 Abs. 1 UmgrStG ihre Eigenschaft bis zum Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch behalten. Umwandlungsbedingte unter § 9 Abs. 2 und 3 UmgrStG fallende Änderungen erfüllen auf Grund der gesetzlichen Zuordnung zum Wechsel des Gewinnermittlungsart im Sinne des § 4 Abs. 10 EStG 1988 bei dem oder den Rechtsnachfolger(n) nicht den Tatbestand von Entnahmen oder Einlagen.

2.10. Auswirkung abgabenbehördlicher Feststellungen auf Umwandlungen

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Die Feststellungen im Rahmen von abgabenbehördlicher Überprüfungen einer vollzogenen Umwandlung können zu nachträglichen Änderungen des Buchwertes und damit ggf. auch des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens führen.

Die Änderungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen aus der Zeit bis zum Umwandlungsstichtag zurückzuführen sein und beeinflussen daher die der Umwandlung zugrunde gelegte Schlussbilanz, die darauf aufbauende Umwandlungsbilanz und wirken sich auf die steuerlichen Verhältnisse bei dem (den) Rechtsnachfolger(n) aus. Sofern sich die abgabenbehördliche Überprüfung nicht auf die übertragende Kapitalgesellschaft und auch auf die Rechtsnachfolger bezieht, ist durch entsprechenden Informationsaustausch sicherzustellen, dass sich die Berichtigungen oder Änderungen auf den oder die Rechtsnachfolger entsprechend auswirken.

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Sollte sich aus den Feststellungen ergeben, dass kein positiver Verkehrswert vorliegt, ändert dies nichts an der Geltung des Art. II UmgrStG. Sollte sich herausstellen, dass das übertragene Vermögen den nach § 7 UmgrStG erforderlichen Betriebsbegriff nicht erfüllt, sind die Rechtsfolgen einer nicht unter Art. II UmgrStG fallenden Umwandlung zu ziehen.

2.11. Rechtsfolgen einer nicht unter Art. II UmgrStG fallenden Umwandlung

2.11.1. Rechtsfolgen auf Ebene der übertragenden Körperschaft

2.11.1.1. Körperschaftsteuer

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Nach § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 führt eine übertragende Umwandlung (Rz 408 ff), die ganz oder zum Teil nicht unter Art. II UmgrStG fällt, zur Gänze oder insoweit zur Liquidationsbesteuerung im Sinne des § 19 KStG 1988. Die Rückwirkungsfiktion bleibt dabei erhalten, um eine Vermögensaufstellung am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch und einen daraus ableitbaren Liquidationszeitraum zu vermeiden. Der Liquidationsgewinn wird so ermittelt, dass das Abwicklungs-Endvermögen (§ 19 Abs. 4 KStG 1988) mit den Teilwerten der Wirtschaftsgüter einschließlich selbst geschaffener Wirtschaftsgüter zum Umwandlungsstichtag (§ 20 Abs. 2 KStG 1988) angesetzt und dem steuerlichen Buchwert des Betriebsvermögens zum Umwandlungsstichtag (Abwicklungs-Anfangsvermögen im Sinne des § 19 Abs. 5 KStG 1988) gegenübergestellt wird. Der Differenzbetrag ist als Liquidationsgewinn körperschaftsteuerpflichtig.

2.11.1.2. Umsatzsteuer

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Umsatzsteuerrechtlich liegt im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch ein Leistungsaustausch in Form der Geschäftsveräußerung (im Ganzen bzw. partiell) gegen Aufgabe von Gesellschaftsrechten und Übernahme der Schulden vor. Die entsprechenden Leistungen der übertragenden Körperschaft sind hinsichtlich Steuerbarkeit, Steuerfreiheit und Steuersatz nach den allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Kriterien zu beurteilen. Zur steuerlichen Einordnung des vom Gesellschafter getätigten Umsatzes siehe Rz 640.

2.11.1.3. Verkehrsteuern

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Die Kapitalverkehrsteuerbefreiung nach § 11 Abs. 4 UmgrStG (Rz 604) ist nicht anzuwenden. Die Gesellschaftsteuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 2 lit. a KVG ist davon nicht berührt.

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Bei Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG 1987 (Rz 613) ist die Grunderwerbsteuer nicht vom Zweifachen des Grundstücks-Einheitswertes zu berechnen, sondern vom Wert der Gegenleistung, die auf das Grundstück entfällt (VwGH 27.9.1995, 94/16/0142).

2.11.2. Rechtsfolgen auf Ebene der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft

2.11.2.1. Einkommen(Körperschaft)steuer

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Bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an der umgewandelten Gesellschaft gilt nach §§ 27 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 31 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 der Untergang von Anteilen aufgrund der (umwandlungsbedingten) UntergangBeendigung der AnteileKörperschaft für sämtliche Beteiligte, unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung, als Veräußerung und ist unter den Voraussetzungenim Sinne des § 27 Abs. 3 EStG 1988§ 31 Abs. 1 EStG 1988, die als realisierte Wertsteigerung im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig ist. Als Einkünfte sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem Abwicklungsguthaben einerseits und den Anschaffungskosten der Anteile sowie den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Abwicklungsguthaben im Sinne des §§ 27a Abs. 3 Z 2 lit. c EStG 1988 31 Abs. 3 EStG 1988 ist der nach § 20 Abs. 2 KStG 1988 bewertete, dem Gesellschafter quotenmäßig zuzurechnende Teil des Abwicklungs-Endvermögens (Rz 632) der umgewandelten Gesellschaft. Die Einkünfte sind gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 mit dem besonderen Steuersatz von 25% zu besteuern, womit auch die Einkommensteuer als abgegolten gilt (§ 97 Abs. 1 EStG 1988). § 27 Abs. 5 EStG 1988 enthält eine Regelbesteuerungsoption, § 97 Abs. 2 EStG 1988 eine Verlustausgleichsoption.

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Bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen entsteht ein steuerwirksamer Buchgewinn oder Buchverlust in Höhe der Differenz zwischen dem nach § 20 Abs. 2 KStG 1988 bewerteten, dem Gesellschafter quotenmäßig zuzurechnenden Teil des Abwicklungs-Endvermögens (Rz 632) und dem Buchwert der untergehenden Beteiligung. Führt der Gesellschafter keine Bücher, ergibt sich gleichfalls ein steuerwirksamer Gewinn oder Verlust, statt dem Buchwert ist der Anschaffungswert der untergehenden Beteiligung anzusetzen.

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Im Falle der Teilliquidationsbesteuerung erstreckt sich die Steuerpflicht quotal auf die von den Anteilsinhabern gehaltenen Anteile. Es wird dabei auf das Verhältnis des Verkehrswertes des zu Buchwerten und des zu Liquidationswerten übertragenen Vermögens abzustellen sein (siehe das Beispiel in Rz 460).

2.11.2.2. Umsatzsteuer

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Umsatzsteuerrechtlich liegt im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch ein Leistungsaustausch in Form der Geschäftsveräußerung (im Ganzen bzw. partiell) gegen Aufgabe von Gesellschaftsrechten und Übernahme der Schulden vor. Die Aufgabe der Gesellschaftsrechte ist eine nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. g UStG 1994, die Übernahme der Schulden eine nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. f UStG 1994 steuerfreie Leistung, sofern die Gesellschaftsanteile zu einem unternehmerischen Bereich gehören. Ansonsten sind diese Leistungen nicht steuerbar. Vorleistungen (zB Beratungsleistungen), die im Zusammenhang mit diesen Vorgängen an den Gesellschafter erbracht werden, stehen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der künftigen wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers. Sind die Umsätze aus dieser Tätigkeit steuerpflichtig, so ist der Unternehmer auch hinsichtlich der oben genannten Vorleistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt. Zur steuerlichen Behandlung des von der umgewandelten Kapitalgesellschaft getätigten Umsatzes (siehe Rz 633).