Richtlinie des BMF vom 05.12.2007, BMF-010203/0501-VI/6/2007 gültig ab 05.12.2007

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 8 Rückstellungen (§§ 9 und 14 EStG 1988)
  • 8.6 Vorsorge für Pensionen
  • 8.6.4 Wertpapierdeckung

8.6.4.2 Gelockertes Prinzip der Dauerdeckung - § 14 Abs. 7 Z 2 und 3 EStG 1988

3402

Die Wertpapierdeckung muss grundsätzlich durchgehend während des gesamten Folgejahres vorhanden sein (Prinzip der Dauerdeckung). Beträgt die Wertpapierdeckung im Wirtschaftsjahr auch nur vorübergehend (bereits ab einem vollen Tag) weniger als 50% der maßgebenden Pensionsrückstellung, ist der Gewinn um 30% der Wertpapierunterdeckung zu erhöhen. Die Pensionsrückstellung selbst wird von der Wertpapierunterdeckung nicht berührt.

Das Prinzip der Dauerdeckung ist in folgenden Fällen durchbrochen, es kommt daher in diesen Fällen bei einer Wertpapierunterdeckung zu keinem Gewinnzuschlag (§ 14 Abs. 7 Z 3 EStG 1988):

  • Für jenen Teil des Rückstellungsbetrages, der infolge des Absinkens der Pensionsansprüche am Schluss des Wirtschaftsjahres nicht mehr ausgewiesen ist.
  • Bei der Tilgung von Wertpapieren, wenn die getilgten Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Einlösung ersetzt werden (siehe Rz 3403a).
3403

Fallen Pensionsansprüche während des Wirtschaftsjahres weg (weil etwa der Pensionsberechtigte ohne eintrittsberechtigte Hinterbliebene verstorben ist), kann sofort nach Absinken der Pensionsansprüche ein Abbau der Wertpapierdeckung (bis zu 50% der weggefallenen Pensionsansprüche) erfolgen (§ 14 Abs. 7 Z 3 erster Teilstrich EStG 1988).

Sinken die Pensionsansprüche unterjährig bloß ab oder vermindert sich die Pensionsrückstellung unterjährig aus anderen Gründen (zB wegen Hinaufsetzung der Pensionsaltersgrenze), ist zur entsprechenden Verminderung der Wertpapierdeckung eine unterjährige Berechnung der Pensionsrückstellung erforderlich. Verwaltungsökonomisch wird eine derartige Rückstellungsberechnung nur ausnahmsweise (zB in Fällen, in denen ein Arbeitnehmer mit verminderten Ansprüchen in Pension gehen muss, nicht hingegen deshalb, weil sich der Rückstellungsbetrag gegenüber dem Vorjahr nur im Hinblick auf die sinkende Lebenserwartung des Leistungsempfängers vermindert) in Betracht kommen. Bei der Berechnung einer unterjährigen Pensionsrückstellung ist eine sich im selben Wirtschaftsjahr ergebende Erhöhung der Pensionszusage außer Acht zu lassen, und zwar auch dann, wenn die Zusagenerhöhung noch vor dem Absinken der Pensionsansprüche eintritt.

3403a

Es kommt zu keinem Gewinnzuschlag, wenn eine Unterdeckung dadurch entsteht, weil während des Wirtschaftsjahres Wertpapiere getilgt und innerhalb von zwei Monaten nach Einlösung die Wertpapiere ersetzt werden.

Beispiel 1:

Die Pensionsrückstellung beträgt zum 31.12.2008 120.000. Zum 31.12.2009 ist eine ausreichende Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 vorhanden. Am 12.3.2010 werden Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 getilgt; die Einlösung erfolgt am 15.5.2010.

Die Nachbeschaffungsfrist endet daher am 15.7.2010. Werden die getilgten Wertpapiere bis zu diesem Zeitpunkt nicht nachgeschafft, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2010 um 3.000 (= 30% der Wertpapierunterdeckung von 10.000) zu erhöhen.

Die Zweimonatsfrist kann sich auch über den jeweiligen Bilanzstichtag hinaus erstrecken. Werden die Wertpapiere nicht innerhalb der Zweimonatsfrist nachgeschafft, ist die Wertpapierunterdeckung bereits ab dem Zeitpunkt der Einlösung gegeben.

Beispiel 2:

Die Wertpapierdeckung zum 31.12.2008 beträgt 40.000, die Pensionsrückstellung zum gleichen Stichtag 120.000. Zum 31.12.2009 müsste sohin eine Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 vorhanden sein. Am 10.11.2009 werden getilgte Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 eingelöst. Ungeachtet der Aufstockungsverpflichtung in Höhe von 20.000, die in jedem Fall bis zum 31.12.2009 erfüllt werden muss, können die getilgten Wertpapiere bis zum 10.1.2010 nachgeschafft werden. Ein Wertpapierbestand von 50.000 zum 31.12.2009 erfüllt sohin das Deckungserfordernis, sofern die Nachbeschaffung für die getilgten 10.000 bis zum 10.1.2010 erfolgt.

3403b

Eine Wertpapierunterdeckung zu einem Bilanzstichtag würde an sich in zwei Wirtschaftsjahren zu einem entsprechenden 30-prozentigen Gewinnzuschlag führen, weil die Wertpapierunterdeckung in einem solchen Fall sowohl zum Schluss des einen als auch zum Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres vorliegt. Da es aber unbillig erscheint, dass eine Wertpapierunterdeckung gleichen Ausmaßes nur deswegen zu einem zweifachen Gewinnzuschlag führt, weil sie nicht nur während eines Wirtschaftsjahres, sondern schon am vorangegangenen Bilanzstichtag vorgelegen hat, bestehen keine Bedenken, von einem Gewinnzuschlag für das zweite Wirtschaftsjahr Abstand zu nehmen, wenn die fehlenden Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Ende des ersten Wirtschaftsjahres nachgeschafft werden.

Beispiel 3:

Ausgehend vom Beispiel 2 in Rz 3403a wird angenommen:

Gewinnzuschlag

 

Wirtschaftsjahr 2009

Wirtschaftsjahr 2010

a) Der Aufstockungsverpflichtung (20.000) wird erst nach dem 31.12.2009, wohl aber bis Ende Februar 2010 entsprochen

 

6.000

 

-

b) Der Aufstockungsverpflichtung wird auch nicht bis Ende Februar 2010 entsprochen

 

6.000

 

6.000

c) Die Nachbeschaffung der getilgten Wertpapiere (10.000) erfolgt nach dem 10.1.2010, aber noch vor dem 1.3.2010

 

3.000

 

-

d) Die Nachbeschaffung der getilgten Wertpapiere erfolgt nicht bis Ende Februar 2010

 

3.000

 

3.000

e) Es trifft sowohl die Annahme a) als auch die Annahme c) zu

 

9.000

 

-

f) Es trifft sowohl die Annahme a) als auch die Annahme d) zu

 

9.000

 

3.000

g) Es trifft sowohl die Annahme b) als auch die Annahme c) zu

 

9.000

 

6.000

h) Es trifft sowohl die Annahme b) als auch die Annahme d) zu

 

9.000

 

9.000

8.6.4.3 Wertpapierdeckung bei außergewöhnlicher Rückstellungszuführung

3404

Erfolgt in einem vom Arbeitgeber nicht verursachten vorzeitigen Versorgungsfall (zB infolge Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers) eine Auffüllung der Pensionsrückstellung auf den vollen Barwert der künftigen Leistungen (außergewöhnliche Rückstellungszuführung), so ist es zur Vermeidung von Härten nicht zu beanstanden, wenn hinsichtlich der außergewöhnlichen Rückstellungszuführung das erforderliche Ausmaß der Wertpapierdeckung nicht bis zum nächstfolgenden Bilanzstichtag, sondern auf einen längeren Zeitraum verteilt erreicht wird. Von einem solchen Härtefall kann nur dann ausgegangen werden, wenn die Summe der Veränderungen aller Pensionsrückstellungen die entsprechende Summe, jedoch ohne Berücksichtigung der genannten vorzeitigen Versorgungsfälle, um mindestens das Doppelte übersteigt. Dem Gesichtspunkt einer Vermeidung von Härten wird dann entsprechend Rechnung getragen, wenn das erforderliche Ausmaß der Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche Rückstellungszuführung wie folgt verteilt wird: Es ist jährlich jener Bruchteil an Wertpapierdeckung zuzuführen, der sich aus der Teilung der außergewöhnlichen Rückstellungszuführung durch die Rückstellungszuführung ohne Vorliegen eines vorzeitigen Versorgungsfalles ergibt, höchstens jedoch der sich aus einer Verteilung der Wertpapierdeckung auf 20 Wirtschaftsjahre ergebende Betrag.

Beispiel:

Ein Arbeitgeber, der nach einem sich mit dem Kalenderjahr deckenden Wirtschaftsjahr bilanziert, beschäftigt vier Arbeitnehmer (A, B, C und D). Im Jahre 1995 hat er seinen Arbeitnehmern eine Pension zugesagt. Beim Arbeitnehmer A kommt es im Jahre 2007 infolge einer durch Arbeitsunfall eingetretenen Invalidität zu einem vorzeitigen Versorgungsfall. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung zum 31.12.2007 beträgt:

ohne vorzeitigem Versorgungsfall

mit vorzeitigem Versorgungsfall

für A

50.000

520.000

für B

80.000

80.000

für C

100.000

100.000

für D

120.000

120.000

insgesamt

350.000

820.000

Die Gesamtsumme der Rückstellungszuführungen unter Berücksichtigung des vorzeitigen Versorgungsfalles übersteigt die Gesamtsumme der Rückstellungszuführungen ohne vorzeitigem Versorgungsfall um mehr als das Doppelte (820.000 / 350.000 = 2,34). Es liegt demnach ein Härtefall vor.

Zur Vermeidung von Härten braucht die Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche Rückstellungszuführung bei A von 520.000 nicht schon zum 31.12.2008 in vollem Ausmaß von 50%, dh. mit 260.000, gegeben sein; es genügt, dass der Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche Rückstellungszuführung ab 2008 jährlich so lange ein Betrag von 260.000 dividiert durch 10,4 (Bruchteil aus 520.000 / 50.000) = 25.000 zugeführt wird, bis das erforderliche Ausmaß von 260.000 erreicht ist.

3405

Durch eine spätere Änderung der Pensionsleistungen (zB infolge Überganges der Pension auf die Witwe des invaliden Versorgungsberechtigten) tritt im bruchteilsmäßigen Ausmaß der nachzuholenden Wertpapierzuführung keine Veränderung ein; es kann dadurch aber das volle Ausmaß der Wertpapierdeckung früher erreicht werden. Im Beispielsfall der Rz 3404 ist die Wertpapieraufstockung von jährlich 25.000 daher auch dann bis zum Erreichen der vollen Wertpapierdeckung beizubehalten, wenn sich die (unter Berücksichtigung der außergewöhnlichen Rückstellungszuführung von 520.000 gebildete) Rückstellung infolge Überganges der Pension auf die Witwe vermindert.