Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 16.12.2015

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 5. Realteilungen (Art. V UmgrStG)
  • 5.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 27 UmgrStG)

5.1.7. Erfordernis eines Teilungsvertrages

5.1.7.1. Allgemeines

1526

§ 27 Abs. 1 UmgrStG setzt als Grundlage für die Vornahme einer Realteilung den Abschluss eines schriftlichen Teilungsvertrages (Gesellschaftsvertrages) voraus. Dieses Rechtsgeschäft muss nicht ausdrücklich als Teilungsvertrag bezeichnet werden, es muss aber klar erkennbar sein, dass es sich um einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang handelt. Beim Teilungsvertrag handelt es sich um eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Willenseinigung zwischen den Teilungspartnern über eine Vermögensübertragung.

Der Teilungsvertrag kann wegen des Erfordernisses der Einholung von Genehmigungen (zB Grundverkehrs- oder Kartellbehörde) auch aufschiebend bedingt abgeschlossen werden.

Der Teilungsvertrag ist jedenfalls dann vollständig, wenn er folgende Punkte enthält:

  • Teilungspartner
  • Teilungsstichtag (Rz 1536 ff)
  • Das definierte Teilungsvermögen (Teilungsmassen; Rz 1545 ff) unter Bezugnahme auf den zugrunde liegenden Jahres- oder Zwischenabschluss gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 und die darauf aufbauende Teilungsbilanz (Rz 1598 ff)
  • Vereinbarte Gegenleistung (Rz 1564 ff).

5.1.7.2. Steuerwirksame Anpassungsklausel

1527

Zur Unwirksamkeit von Steuerklauseln siehe Rz 1516.

Steuerwirksam ist eine Vertragsklausel dahingehend, dass Änderungen des Buch- und Verkehrswertes auf Grund abgabenbehördlicher Feststellungen zu einer Adaptierung der Ausgleichszahlungen (im Rahmen der Drittelbegrenzung) und der Ausgleichsposten führen sollen. Das Fehlen einer solchen Klausel berechtigt die Abgabenbehörde allerdings nicht, die begehrten Anpassungen von vornherein abzulehnen.

Zur vertraglichen Fristenklausel siehe Rz 1543.

5.1.8. Teilungsrelevante Faktoren

5.1.8.1. Anteil am Gesamtverkehrswert und Verkehrswert der Teilungsmasse - Ausgleichszahlung

5.1.8.1.1. Allgemeines
1528

Eine Realteilung zu Buchwerten ist nach § 27 Abs. 1 UmgrStG nur möglich, wenn Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 und 3 UmgrStG ohne oder ohne wesentliche Ausgleichszahlungen tatsächlich auf Nachfolgeunternehmer übertragen wird. Dabei ist Folgendes zu prüfen:

  • Stimmt der Verkehrswert der aufzugebenden Beteiligung an der teilenden Personengesellschaft mit dem Verkehrswert der Teilungsmasse überein, liegt ein (unternehmens- und) abgabenrechtlich äquivalentes Verhalten vor.
  • Stimmt der Verkehrswert der aufzugebenden Beteiligung an der teilenden Personengesellschaft mit dem Verkehrswert der Teilungsmasse nicht überein, kann
    • ein innerbetrieblicher Ausgleich durch die Zuordnung von neutralen Aktiva und Passiva zu den Teilungsmassen (siehe Rz 1574 ff) oder ein Verschieben von Aktiva und Passiva im Rahmen des nach § 29 Abs. 1 UmgrStG anwendbaren § 16 Abs. 5 Z 1 und 4 UmgrStG zwischen den Teilungsmassen versucht (siehe Rz 1617 f) oder
    • ein externer Ausgleich durch eine Ausgleichszahlung der begünstigten Gesellschafter an die benachteiligten gewählt oder
    • eine Kombination von beiden vereinbart werden.

Die Ausgleichszahlungen stellen beim Leistenden keine Betriebsausgabe und beim Empfänger keine Betriebseinnahme dar.

1529

Wird bei fehlender Übereinstimmung

  • auf einen Ausgleich zum Teil oder zur Gänze verzichtet, kann eine Äquivalenzverletzung im Sinne des § 31 Abs. 1 Z 1 UmgrStG mit Schenkungswirkung vorliegen (siehe Rz 1629), die die Geltung des Art. V UmgrStG nicht beeinträchtigt, wenn im Übrigen die notwendige Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung getroffen wird (Rz 1532)
  • die Drittelgrenze durch Ausgleichszahlungen überschritten, liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. V UmgrStG vor, die zum Veräußerungs(Aufgabe)tatbestand des § 24 Abs. 7 EStG 1988 bei der Personengesellschaft (für alle Gesellschafter) zum Teilungsstichtag führt.

Zu den steuerlichen Wirkungen beim Rechtsnachfolger siehe Rz 1624 f.

5.1.8.1.2. Drittelbegrenzung
1530

Ausgleichszahlungen zwischen den am Teilungsvorgang beteiligten Steuerpflichtigen dürfen nach § 29 Abs. 2 UmgrStG ein Drittel des Verkehrswertes des empfangenen Vermögens nicht übersteigen, andernfalls ist insgesamt ein entgeltlicher Vorgang anzunehmen, der die Anwendung des Art. V UmgrStG zur Gänze ausschließt (vgl. zur verunglückten Realteilung Rz 1640 f).

Bei Prüfung der Drittelgrenze sind die Ausgleichszahlungen in Relation zum Wert jenes Vermögens zu setzen, das der Empfänger der Ausgleichszahlungen erhält.

Beispiel:

A und B sind zu je 50% an der AB-OG beteiligt, die die Teilbetriebe I und II führt. Der Verkehrswert des Teilbetriebs I beläuft sich auf 5 Mio., jener des Teilbetriebes II auf 3 Mio. A und B vereinbaren eine Aufteilung der OG in der Form, dass A den Teilbetrieb I und B den Teilbetrieb II erhält. Zum Ausgleich der Wertdifferenzen muss A an B 1 Mio. zahlen. Diese Ausgleichszahlung ist zum Verkehrswert des von B empfangenen Vermögens, also zum Verkehrswert des Teilbetriebs II in Relation zu setzen. Da sie nicht mehr als ein Drittel von 3 Mio. beträgt, liegt eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor.

5.1.8.1.3. Verdeckter Spitzenausgleich
1531

Den Ausgleichszahlungen auf Grund ausdrücklicher Vereinbarungen der Gesellschafter sind Einlagen gleichzuhalten, die zum Zwecke des Herstellens der Teilungsfähigkeit der Vermögen geleistet werden (so genannter verdeckter Spitzenausgleich). Ein Zusammenhang einer Einlage mit der Herstellung der Teilungsfähigkeit der Vermögen kann insb. dann vorliegen, wenn die Einlage kurze Zeit (Richtwert: 6 Monate) vor dem Teilungsstichtag geleistet wird. Zur Behandlung von rückwirkenden Einlagen nach dem Stichtag siehe Rz 1609 f. Zur Behandlung der Zurechnung von Fremdkapital siehe Rz 1575.

5.1.8.2. Anteil an den Gesamtreserven und Gesamtreserven der Teilungsmasse - Ausgleichsposten

5.1.8.2.1. Grundsätzliches
1532

Die Vornahme einer Realteilung zu Buchwerten ist nach § 29 Abs. 1 UmgrStG nur zulässig, wenn für die weitere Gewinnermittlung Vorsorge getroffen wird, dass es bei den an der Teilung beteiligten Steuerpflichtigen durch den Vorgang der Teilung zu keiner endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung kommt. Diese Verschiebung tritt ein, wenn die im übernommenen Vermögen enthaltenen steuerhängigen Gesamtreserven nicht dem auf die aufgegebene Beteiligung an der Mitunternehmerschaft entfallenden Anteil an den steuerhängigen Gesamtreserven der Mitunternehmerschaft entsprechen und keine Vorsorge getroffen wird.

Die einzige im Gesetz vorgesehene Vorsorgemethode ist die Bildung von Ausgleichsposten, durch die die "überspringenden" stillen Reserven ausgewiesen und ausgeglichen werden. Diese Ausgleichsposten stellen keine Wirtschaftsgüter dar, sondern sind nur Bilanzierungshilfen. Die Ausgleichposten beziehen sich nur auf die Verschiebung stiller Reserven. Diese Vorsorge ist unabhängig von der Frage zu treffen, ob es im Hinblick auf die Wertverhältnisse der in den Teilungsvorgang einbezogenen Vermögen zu Ausgleichszahlungen im Sinne des § 29 Abs. 2 UmgrStG kommt. Der Ausgleichposten kann daher auch jenen Nachfolgeunternehmer "belasten", der eine Ausgleichszahlung erhalten hat.

Die Vorsorge gegen eine Verschiebung kann sich nur auf in der Teilungsmasse enthaltene steuerhängige stille Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beziehen. Daher sind etwa stille Reserven des zum Anlagevermögen gehörenden Grund und Bodens, die bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG 1988 außer Ansatz bleiben, nicht Gegenstand der Einbeziehung in Ausgleichsposten.

5.1.8.2.2. Behandlung der Ausgleichsposten
1533

Ausgleichsposten sind ab dem dem Teilungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr gleichmäßig verteilt auf 15 Wirtschaftsjahre steuerwirksam abzusetzen bzw. aufzulösen:

  • Der Rechtsnachfolger hat einen aktiven Ausgleichsposten einzustellen, wenn der Anteil der in der ihm zukommenden Teilungsmasse enthaltenen Gesamtreserven (stillen Reserven inklusive Firmenwert) den beteiligungsbezogenen Anteil an den Gesamtreserven der Personengesellschaft übersteigt. Der Gesellschafter bekommt in diesem Fall zu viel an steuerhängigen stillen Reserven zugewiesen. Der aktive Ausgleichsposten ist gleichmäßig auf 15 Wirtschaftsjahre verteilt steuerwirksam abzuschreiben. Damit wird im Ergebnis die bei späterer Realisierung eintretende zu hohe Steuerpflicht neutralisiert.
  • Der Rechtsnachfolger hat einen passiven Ausgleichsposten einzustellen, wenn der Anteil der in der ihm zukommenden Teilungsmasse enthaltenen Gesamtreserven den beteiligungsbezogenen Anteil an den Gesamtreserven der Personengesellschaft unterschreitet. Der Gesellschafter bekommt in diesem Fall zu wenig an steuerhängigen stillen Reserven zugewiesen. Der passive Ausgleichsposten ist gleichmäßig auf 15 Wirtschaftsjahre verteilt gewinnerhöhend aufzulösen. Damit wird im Ergebnis die bei späterer Realisierung eintretende zu niedrige Steuerpflicht neutralisiert.

Zur weiteren Behandlung der Ausgleichsposten siehe Rz 1623.

1534

Die gesetzte Vorsorgemaßnahme muss erkennbar vom Bestreben getragen sein, die Verschiebung stiller Reserven einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes zu vermeiden. Bloße Ungenauigkeiten in der Schätzung der stillen Reserven führen nicht zum Versagen der Buchwertfortführung, sondern lediglich zu einer entsprechenden Berichtigung.

Beispiel:

AB-OG

Teilbetrieb I

4.000.000

Teilungskapital A

3.050.000

Teilbetrieb II

2.100.000

Teilungskapital B

3.050.000

A übernimmt den Teilbetrieb I, B den Teilbetrieb II. A und B haben vor der Teilung Anteile im Wert von jeweils 4 Mio. Zum Ausgleich der Wertverhältnisse leistet A an B eine Ausgleichszahlung von 1 Mio. Überdies tritt eine Verschiebung in den stillen Reserven ein, die auf A und B vor der Teilung zu jeweils 950.000 entfallen. Nach der Teilung entfallen auf A 1 Mio. und auf B 900.000. Eine Buchwertfortführung ist zulässig, wenn A und B zur Vermeidung dieser Verschiebung Ausgleichsposten einstellen. Die Eröffnungsbilanzen der Einzelunternehmen haben dann folgenden Inhalt:

Einzelunternehmen A

Teilbetrieb I

4.000.000

Kapital A

3.050.000

Ausgleichsposten

50.000

Ausgleichsverbindlichkeit

1.000.000

Einzelunternehmen B

Teilbetrieb II

2.100.000

Kapital B

3.050.000

Ausgleichsforderung

1.000.000

Ausgleichsposten

50.000

Für A stellt die Ausgleichszahlung als solche keinen abzugsfähigen Aufwand, für B keinen steuerpflichtigen Ertrag dar. Werden die Nachfolgeunternehmen unmittelbar nach der Teilung veräußert, würde A unter Anrechnung der Ausgleichsverbindlichkeit 4 Mio. (bar) erlösen, B in Hinblick auf den zusätzlichen Wert seiner Ausgleichsforderung ebenfalls 4 Mio. erhalten. Bei beiden Nachfolgeunternehmern ergäbe sich wie vor der Realteilung eine Realisierung stiller Reserven von jeweils 950.000.

5.1.8.2.3. Fehlen einer Vorsorge
1535

Wird die erforderliche Vorsorge nicht getroffen, ist nach § 29 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 24 Abs. 2 letzter Satz UmgrStG bei der auf- oder abteilenden Mitunternehmerschaft der Teilwert der übertragenen Wirtschaftsgüter einschließlich selbst geschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter anzusetzen (vgl. Rz 1643), ohne dass die Geltung des Art. V UmgrStG im Übrigen beeinträchtigt ist.

Ergibt sich aus dem Teilungsvertrag, dass wegen den vorliegenden Verkehrs- bzw. Buchwerten eine Vorsorge nicht erforderlich erscheint, ist bei nachträglicher Berichtigung dieser Werte eine Korrektur dahingehend vorzunehmen, dass eine richtige Vorsorge getroffen wird.

Auch eine Vorsorge im Wege einer Vereinbarung von Zahlungen zum Ausgleich von Mehr- bzw. Minderbelastungen an Einkommen- oder Körperschaftsteuer entspricht nicht den Voraussetzungen des § 29 Abs. 1 UmgrStG.