Richtlinie des BMF vom 05.06.2013, BMF-010203/0252-VI/6/2013 gültig von 05.06.2013 bis 06.05.2018

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 4 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)

4.3 Bilanzberichtigung und Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 EStG 1988)

4.3.1 Allgemeines

637

Bis zum Einreichen beim Finanzamt kann die Bilanz durch den Steuerpflichtigen - innerhalb allfälliger unternehmensrechtlicher Schranken - jederzeit geändert werden. Nach dem Einreichen beim Finanzamt muss unterschieden werden, ob eine Bilanzberichtigung oder eine Bilanzänderung vorliegt (VwGH 22.03.1993, 91/13/0134, 91/13/0135).

638

Für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, gelten die Bestimmungen über Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen schon begrifflich nicht (VwGH 31.3.1976, 0402/76). Sie können Irrtümer in Abgabenerklärungen bis zur rechtskräftigen Abgabenfestsetzung berichtigen (VwGH 23.6.1982, 3666/80). Abweichend davon, gelten die Bestimmungen über eine steuerwirksame Fehlerberichtigung durch Ansatz eines Zu- oder Abschlages (§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988) gemäß § 4 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner (siehe dazu Rz 651 ff).

4.3.2 Bilanzberichtigung

4.3.2.1 Definition des Begriffes Bilanzberichtigung

639

Unter Bilanzberichtigung versteht man

  • die Berichtigung eines in der Bilanz vorhandenen, unrichtigen und daher unzulässigen Bilanzansatzes durch einen zulässigen Bilanzansatz,
  • die Aufnahme eines fehlenden (zwingend aufzunehmenden) Bilanzansatzes, oder
  • das Ausscheiden eines unzulässigen Bilanzansatzes.

4.3.2.2 Formell - materiell unrichtiger Bilanzansatz

640

Formelle Mängel, die die Bilanz materiell nicht unrichtig machen, sind nicht im Wege der Bilanzberichtigung zu beheben.

641

Materielle Mängel liegen vor, wenn in der Bilanz nicht alle tatsächlichen Umstände berücksichtigt sind, die der Steuerpflichtige im Zeitpunkt ihrer Erstellung kannte oder ein sorgfältiger und gewissenhafter Kaufmann bei Anwendung der nötigen Sorgfalt kennen und nach der zutreffenden Gewinnermittlungsmethode berücksichtigen musste.

642

Hat der Steuerpflichtige die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eingehalten, dann bleibt die Bilanz auch dann richtig, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass sie objektiv unrichtig ist.

4.3.2.3 Pflicht zur Bilanzberichtigung

643

Bei einem Verstoß gegen die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (zB Bilanzwahrheit, Bilanzvollständigkeit, Bewertungsstetigkeit) oder gegen zwingende Gewinnermittlungsvorschriften des EStG 1988 muss sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 als auch bei jener nach § 5 EStG 1988 eine Bilanzberichtigung vorgenommen werden. Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist eine Bilanzberichtigung überdies bei einem Verstoß gegen zwingende unternehmensrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (zB Niederstwertprinzip) durchzuführen, sofern nicht zwingende abweichende Vorschriften des EStG 1988 bestehen.

Beispiele für gebotene Bilanzberichtigungen:

  • Nachholung einer gebotenen Aktivierung;
  • Berücksichtigung bisher nicht bilanzierter betrieblicher Verbindlichkeiten;
  • Berichtigung einer unrichtig angesetzten Betriebsschuld, Vornahme unterlassener AfA bzw. Korrektur von zu geringer oder überhöhter AfA;
  • Herausnahme notwendigen Privatvermögens aus der Bilanz oder Einbeziehung notwendigen Betriebsvermögens in die Bilanz;
  • Rückgängigmachung der Aktivierung von Erhaltungsaufwand.
644

Eine Bilanzberichtigung muss in jedem Stadium des Besteuerungsverfahrens durchgeführt werden, ggf. auch von Amts wegen (VfGH 7.6.1984, B 401/79).

Die Berichtigungspflicht betrifft grundsätzlich alle Bilanzen, die sich als unrichtig erweisen, selbst dann, wenn Feststellungs- oder Abgabenbescheide, die auf einer unrichtigen Bilanz beruhen, endgültig in Rechtskraft erwachsen sind (VwGH 29.10.2003, 2000/13/0090; VwGH 17.2.1993, 88/14/0097).

4.3.2.4 Steuerliche Auswirkungen der Bilanzberichtigung

645

Hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen der Bilanzberichtigung ist zu unterscheiden, ob die Veranlagung bereits rechtskräftig ist oder nicht.

4.3.2.4.1 Steuerliche Auswirkungen bis zur Rechtskraft der VeranlagungAllgemeines
646645

Bis zur Rechtskraft der Veranlagung führt die Bilanzberichtigung - ggf. im Wege eines Rechtsmittelverfahrens - auch zu einer Berichtigung der Veranlagung (VwGH 17.10.1952, 1837/50; VwGH 25.6.1954, 1473/53).

4.3.2.4.2 Steuerliche Auswirkungen nach Rechtskraft der Veranlagung
647

Ist die Veranlagung rechtskräftig, kann die Bilanzberichtigung nur dann zu einer Abänderung der Veranlagung führen, wenn dies verfahrensrechtlich möglich ist (zB Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO).

4.3.2.5 Berichtigung eines unrichtigen Bilanzansatzes

648

Ein unrichtiger Bilanzansatz ist bis zum Jahr des erstmaligen fehlerhaften Ausweises zurück zu berichtigen (VwGH 14.12.1993, 90/14/003490/14/0034, Gebot der Berichtigung bis zur Wurzel des Fehlers). Es kommt jedoch deswegen zu keiner Durchbrechung des Bilanzzusammenhanges. Zur steuerwirksamen Fehlerberichtigung durch Ansatz eines Zu- oder Abschlages gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 siehe Rz 650 ff.

4.3.2.6 Frist

649

Die Vornahme von Bilanzberichtigungen im Wege derEine Mitteilung an das Finanzamt zwecks Vornahme einer Bilanzberichtigung ist an keine Frist gebunden.

646

Weder die Grundsätze des Bilanzzusammenhanges und der Bilanzierungsgleichmäßigkeit noch der Grundsatz von Treu und Glauben besagen, dass die Abgabenbehörde Aufwandsposten, die sie einmal zum Abzug zuließ, in rechtswidriger Weise auch weiterhin steuerlich berücksichtigen müsste (VwGH 14.2.1978, 0913/75); vielmehr ist in solchen Fällen eine Berichtigung der entsprechenden Vorjahresbilanzen durchzuführen.

647

Hat die Behörde eine bestimmte Vorgangsweise durch Jahre hindurch in Übereinstimmung mit dem Abgabepflichtigen in vertretbarer Weise beurteilt, so darf es auf Grund einer anderen Vorgangsweise nicht zu einer Doppelbesteuerung (und auch zu keiner Doppelnichtbesteuerung) kommen (VfGH 30.1.1980, B 29/77).

4.3.2.7 Nachholverbot4.3.2.4.2 Bilanzberichtigung betreffend Fehler, die noch nicht verjährte Veranlagungszeiträume betreffen
650648

Die Auswirkungen eines auf Grund vernachlässigter Sorgfalt unrichtigen Bilanzansatzes können nichtFür die Berichtigung von Fehlern, die noch nicht verjährte Veranlagungszeiträume betreffen, kommt eine periodenfremde Fehlerkorrektur mit steuerlicher Wirkung für ein späteres Wirtschaftsjahr nachgeholt werdennicht in Betracht (Nachholverbot, Gebot der Berichtigung bis zur Wurzel des Fehlers):

  • So können zB weder unterlassene Abschreibungen uneinbringlicher Forderungen in einem späteren Wirtschaftsjahr gewinnmindernd (VwGH 3.7.1968, 1067/66) noch unterlassene Aktivierungen von Forderungen in einem späteren Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend (VwGH 21.10.1966, 0349/66) nachgeholt werden.
  • "Jubiläumsgeldrückstellung" und "Urlaubsrückstellung": Geht der Steuerpflichtige vom "deckungslosen Verfahren" zur Rückstellungsbildung über, so muss er eine Bilanzberichtigung durchführen. Die Eröffnungsbilanz ist entsprechend zu berichtigen, sodass sich nur der auf das Wirtschaftsjahr entfallende Teil der Rückstellung auf den Gewinn auswirkt (siehe Rz 3329, sowie VwGH 17.1.1995, 94/14/0110).
4.3.2.7.1 Grundsatz von Treu und Glauben
651649

Weder§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 die GrundsätzeidF des Bilanzzusammenhanges und der Bilanzierungsgleichmäßigkeit noch der Grundsatz von Treu und Glauben besagenAbgÄG 2012 (periodenfremde steuerwirksame Fehlerberichtigung durch Ansatz eines Zu- oder Abschlages, dass die Abgabenbehördesiehe dazu Rz 651 ff Aufwandsposten) ist in Fällen, die sie einmal zum Abzug zuließin denen der unrichtige Bilanzansatz ein noch nicht verjährtes Jahr betrifft, rechtswidrigerweise auch weiterhin steuerlich berücksichtigen müsstenicht anwendbar. Diesbezüglich kann eine (VwGH 14.2.1978, 0913/75steuerwirksame); vielmehr ist in solchen Fällen eine Berichtigung der entsprechenden Vorjahresbilanzen durchzuführen Richtigstellung nur im jeweiligen Jahr des Fehlers vorgenommen werden.

652

Hat die Behörde eine bestimmte Vorgangsweise durch Jahre hindurch in Übereinstimmung mit dem Abgabepflichtigen in vertretbarer Weise beurteilt, so darf es auf Grund einer anderen Vorgangsweise nicht zu einer Doppelbesteuerung (und auch zu keiner Doppelnichtbesteuerung) kommen (VfGH 30.1.1980, B 29/77).

4.3.3 Bilanzänderung

4.3.3.1 Begriff

653

Unter Bilanzänderung versteht man das Ersetzen des gewählten, zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen, ebenfalls zulässigen Bilanzansatz (VwGH 22.3.1993, 91/13/0134; 91/13/0135).

Sind steuerrechtlich und unternehmensrechtlich verschiedene Ansätze zulässig und hat der Steuerpflichtige daher die Möglichkeit, zwischen den zulässigen Ansätzen zu wählen, hat der Steuerpflichtige mit dem Einreichen der Steuererklärung beim Finanzamt seine Entscheidung getroffen.

Eine nachträgliche Änderung der UGB-Bilanz stellt einen Anwendungsfall der Bilanzänderung dar, wenn die Änderung dieOb eine Bilanzberichtigung daher in diesen Fällen steuerliche Gewinnermittlung beeinflussen kann (zB Bildung einer unversteuerten RücklageAuswirkungen nach § 205 UGB für eine Rücklage nach § 12 EStG 1988).sich zieht, ist davon abhängig, ob die Veranlagung bereits rechtskräftig ist oder nicht:

4.3.3.2 Zustimmung der Abgabenbehörde

  • Bis zur Rechtskraft der Veranlagung führt die Bilanzberichtigung - ggf. im Wege eines Rechtsmittelverfahrens - auch zu einer Berichtigung der Veranlagung (VwGH 17.10.1952, 1837/50; VwGH 25.6.1954, 1473/53).
  • Ist die Veranlagung hingegen bereits rechtskräftig, kann die Bilanzberichtigung nur dann zu einer Abänderung der Veranlagung führen, wenn dies verfahrensrechtlich möglich ist (zB Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO, Änderung gemäß § 295 Abs. 3 BAO nach einer auf § 293b BAO gestützten Bescheidänderung gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988, siehe dazu Rz 652g).
654

Nach der Einreichung der Bilanz beim Finanzamt bedarf eine Bilanzänderung der Zustimmung des Finanzamtes (bzw. im Rechtsmittelverfahren der zur Entscheidung über das Rechtsmittel zuständigen Abgabenbehörde). Die Zustimmung muss von der Behörde erteilt werden, wenn die Bilanzänderung wirtschaftlich begründet ist.

4.3.3.3 Wirtschaftliche Gründe

655

Wirtschaftlich begründet ist eine Bilanzänderung dann, wenn im Unternehmen, das den Gegenstand der Bilanzierung bildet, stichhaltige, wirtschaftliche Gründe vorliegen (vgl. VwGH 21.9.1988, 87/13/0176).

Beispiel:

Im Falle einer Aktivierung der Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut durch das Finanzamt ist die Bilanzänderung hinsichtlich der erstmaligen Geltendmachung der in Betracht kommenden Investitionsbegünstigung wirtschaftlich begründet.

656

Wirtschaftlich unbegründet ist eine Bilanzänderung vor allem dann, wenn sie bloß der Erlangung zunächst nicht erkannter steuerlicher Vorteile oder dem Ausgleich steuerlicher Nachteile dient oder wenn damit Steuernachforderungen (auf der Basis entsprechender Berichtigung der Besteuerungsgrundlagen durch die Abgabenbehörde) ausgeglichen werden sollen (VwGH 25.10.1995, 94/15/0035).

4.3.3.4 Keine Rückwirkung

657

Die Bilanzänderung kann im Unterschied zur Bilanzberichtigung nicht rückwirkend auf die Vorjahre vorgenommen werden.