Richtlinie des BMF vom 21.12.2010, BMF-010203/0696-VI/6/2010 gültig von 21.12.2010 bis 06.05.2018

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 8 Rückstellungen (§§ 9 und 14 EStG 1988)
  • 8.6 Vorsorge für Pensionen
  • 8.6.3 Bildung und Fortführung der Rückstellung

8.6.3.6 Übergang vom deckungslosen Zahlungsverfahren auf das Ansammlungsverfahren

3396

In Fällen, in denen der Steuerpflichtige vom deckungslosen Zahlungsverfahren auf das Ansammlungsverfahren übergeht, gilt Folgendes: Es ist im Sinne des Nachholverbotes vorzugehen. Die Pensionsrückstellung ist im vollen Ausmaß zu bilden. Sie ist nur insoweit gewinnmindernd zu berücksichtigen, als sie jene (fiktive) Pensionsrückstellung übersteigt, die in der Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszuweisen gewesen wäre, hätte der Steuerpflichtige bereits im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage mit der Rückstellungsbildung begonnen. Dabei ist es gleichgültig, ob die Pensionsrückstellung für aktive Arbeitnehmer oder für Pensionsempfänger gebildet wird. Der nach dem ersten Satz gewinnneutral gebildete Teil der Pensionsrückstellung ist - idR nach Eintritt des Versorgungsfalles - insoweit im selben Verhältnis gewinnneutral aufzulösen, als sich im einzelnen Wirtschaftsjahr die auf Basis der im Zeitpunkt der Umstellung zugesagten Leistungen errechnete Pensionsrückstellung vermindern würde (siehe auch Rz 3418 f).

8.6.3.7 Übertragung von Verpflichtungen

8.6.3.7.1 Beteiligung an Pensionslasten
3397

Im § 14 Abs. 8 EStG 1988 wird ausdrücklich festgehalten, dass Zusagen an Dritte, für deren Pensionsverpflichtungen ab dem Leistungsfall Kostenersätze zu entrichten sind (es verpflichtet sich zB ein Konzernunternehmen gegenüber einem anderen einen Arbeitnehmer gestellenden Konzernunternehmen zum Ersatz der auf die Zeit der Gestellung anteilig entfallenden Pensionsverpflichtungen ab dem Pensionsanfall), nur im Rahmen des § 14 EStG 1988 rückgestellt werden können. Im Rahmen der Rückstellungsberechnung hat der Dritte die für den Leistungsfall zugesagten Kostenersätze bei der versicherungsmathematischen Berechnung der Barwerte der künftigen Leistungen abzuziehen.

Beispiel:

Verpflichtet sich der neue Arbeitgeber B gegenüber dem früheren Arbeitgeber A, die künftigen von A an den Arbeitnehmer zu erbringenden Leistungen mit 30% zu ersetzen, so kann der Steuerpflichtige B die Rückstellung für künftige Ersätze im Ausmaß von 30% der künftigen Pensionsleistungen bilden. Der Steuerpflichtige A kann die Rückstellung nur für 70% der künftigen Pensionsleistungen bilden.

Die Obergrenze des § 14 Abs. 6 Z 5 EStG 1988 (siehe Rz 3385 f) wird durch die zugesagten Kostenersätze nicht erweitert. Als maßgebender laufender Aktivbezug ist zur Ermittlung der Obergrenze der Betrag heranzuziehen, auf den der gestellte Arbeitnehmer bei Beendigung des Gestellungsverhältnisses Anspruch hätte.

8.6.3.7.2 Übertragung auf andere Arbeitgeber
3398

Im § 14 Abs. 9 EStG 1988 ist auch die gänzliche oder teilweise entgeltliche Übernahme von Pensionsverpflichtungen aus Anlass einer Betriebsübertragung oder auch nur der Überstellung von Arbeitskräften oder eines sonstigen Wechsels des Arbeitsplatzes geregelt. Durch diese Bestimmung wird sichergestellt, dass der neue Arbeitgeber in solchen Fällen mit der Rückstellungsbildung für die übernommenen Pensionsverpflichtungen nicht neu beginnen muss, sondern die Pensionsrückstellung in Höhe der Vergütungen, höchstens jedoch im Ausmaß des § 14 Abs. 6 EStG 1988 weiterzuführen hat (Rucksackprinzip). § 26 Z 7 lit. b EStG 1988 ist analog anzuwenden, wenn Ansprüche von Nichtarbeitnehmern (zB Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 EStG 1988) übertragen werden (keine Steuerpflicht bei Übertragung der Ansprüche im Hinblick auf die Steuerpflicht der späteren Pensionsleistung).

3399

Die vom früheren Arbeitgeber geleistete (geschuldete) Vergütung stellt einen Aufwand dar, dem die Auflösung der für den ausscheidenden Arbeitnehmer gebildeten Pensionsrückstellung als Ertrag gegenübersteht. Beim neuen Arbeitgeber stellt der Vergütungsanspruch einen Ertrag dar. Diesem Ertrag steht die zu bildende Pensionsrückstellung als Aufwand gegenüber. Die Rückstellung ist zum Zeitpunkt der Übernahme der Pensionsverpflichtungen mit dem Betrag der Vergütung, höchstens jedoch mit dem Betrag anzusetzen, der beim früheren Arbeitgeber unter der Voraussetzung der Fortdauer des früheren Dienstverhältnisses zu bilden gewesen wäre.

3399a

Sind die Pensionsverpflichtungen in der Übernahmevereinbarung mit einem Wert angesetzt, der den Rückstellungsbetrag übersteigt, hat der neue Arbeitgeber für den übersteigenden Betrag zum Übernahmszeitpunkt einen Passivposten einzustellen; dabei ist für jeden Arbeitnehmer gesondert vorzugehen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Rückstellung - einschließlich einer infolge Zusagenveränderungen iSd § 14 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 und nachgeholter Rückstellungsteile iSd § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 sich ergebenden Aufstockung - jeweils gewinnneutral gegen den Passivposten zu verrechnen. In Wirtschaftsjahren, in denen die Rückstellung sinkt, vermindert sich der Passivposten im gleichen Verhältnis; dabei sind jene Pensionsleistungen zu Grunde zu legen, die im Übernahmszeitpunkt zugesagt wurden (siehe auch unter Rz 3416 erster und zweiter Satz).

8.6.3.7.3 Übertragung auf Pensionskassen oder betriebliche Kollektivversicherungen
3400

Die Übertragung von Pensionsverpflichtungen an Pensionskassen ist im § 124 EStG 1988 geregelt. § 26 Z 7 lit. c EStG 1988 ist analog anzuwenden, wenn Ansprüche von Nichtarbeitnehmern (zB Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 EStG 1988) an Pensionskassen oder betriebliche Kollektivversicherungen übertragen werden (keine Steuerpflicht bei Übertragung der Ansprüche im Hinblick auf die Steuerpflicht der späteren Leistung aus der Pensionskasse oder betriebliche Kollektivversicherung).

8.6.3.8 Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen

8.6.3.8.1 Anwendungsbereich
3400a

§14 Abs. 13 EStG 1988 sieht für den Fall einer Änderung von biometrischen Größen im Bereich der Pensionsrückstellungen und der Jubiläumsgeldrückstellungen, sofern letztere nach Grundsätzen der Versicherungsmathematik berechnet werden, besondere Regelungen vor. Biometrische Größen sind Wahrscheinlichkeiten und sonstige mit dem Leben verbundene, statistische Größen und können aus Richttafeln (Sterbetafeln) oder sonstigen statistischen Untersuchungen abgeleitet werden. Wird die Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellung nach der finanzmathematischen Methode, demnach ohne Berücksichtigung biometrischer Größen, vorgenommen, so ist § 14 Abs. 13 EStG 1988 hiefür ohne Bedeutung. § 14 Abs. 13 EStG 1988 ist darüber hinaus weder auf versicherungstechnische Rückstellungen gemäß § 15 KStG 1988 noch bei der Bewertung von - nach dem versicherungsmathematischen Barwert - errechneten Rentenverpflichtungen (auch nicht analog) anzuwenden.

8.6.3.8.2 Systematische Einordnung
3400b

Die Berücksichtigung der geänderten biometrischen Größen ist als Auswertung eines besseren Wissenstandes beim Rückstellungsausmaß aufzufassen. Es liegt kein Anwendungsfall des Nachholverbotes vor. Die Änderung der zu Grunde zu legenden biometrischen Größen stellt eine Art bessere Einsicht in die Belastung eines Unternehmens durch eine an sich unveränderte Pensionszusage dar. Für den Bereich der Jubiläumsgeldrückstellung ist ebenfalls der Änderungsbetrag zu ermitteln, der gemäß § 14 Abs. 13 EStG 1988 steuerwirksam wird.

3400c

Die Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen ist grundsätzlich für das Jahr zu berücksichtigen, in dem die Änderung eintritt. Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn die Berücksichtigung der Drittelverteilung auf Grund der geänderten biometrischen Größen um ein Jahr verschoben wird. Für die im Jahr 1999 feststehenden Änderungen der biometrischen Größen darf die erstmalige Drittelverteilung spätestens für das erste nach dem 31. Juli 2001 endende Wirtschaftsjahr vorgenommen werden. Ein späterer Beginn der Drittelverteilung unterliegt jedenfalls dem Nachholverbot.

3400d

Durch geänderte biometrische Größen verändert sich - ebenso wie bei einer Veränderung (Erhöhung bzw. Reduktion) der Pensionszusage - der Gesamtaufwand. Daher kann bei einer der Rückstellung zu Grunde liegenden Arbeits- bzw. Werkleistung gemäß dem § 14 Abs. 6 Z 2 und 3 EStG 1988 innewohnenden Grundprinzip der Verteilung eine Veränderung des Gesamtaufwands wie eine Veränderung der Pensionszusage behandelt werden; Rz 3400c gilt sinngemäß. Alternativ dazu sieht § 14 Abs. 13 EStG 1988 eine Verteilungsmöglichkeit des Änderungsbetrages auf drei Wirtschaftsjahre vor.

Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung bereits beendet, ist ausschließlich eine Verteilung gemäß § 14 Abs. 13 EStG 1988 vorzunehmen.

Für versicherungsmathematisch berechnete Jubiläumsgeldrückstellungen kann analog vorgegangen werden. Eine unterschiedliche Vorgangsweise bei der Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellung ist nicht zulässig.

8.6.3.8.3 Laufende Anpassung an geänderte Verhältnisse
3400e

Werden die Sterbewahrscheinlichkeiten jährlich nach der gleichen statistischen Methode den geänderten Sterbewahrscheinlichkeiten angepasst, ist § 14 Abs. 13 EStG 1988 nicht anzuwenden.

8.6.3.8.4 Berechnung und Verteilung des Unterschiedsbetrages
3400f

Wählt der Steuerpflichtige die Vorgangsweise gemäß Rz 3400b, so ist folgendermaßen vorzugehen: Die Bilanzierungsmethode ist für alle betroffenen Pensions- und versicherungsmathematisch berechneten Jubiläumsgeldrückstellungen anzuwenden. Maßgeblich für die Berechnung des Änderungsbetrages ist jenes Wirtschaftsjahr, in dem erstmals die geänderten biometrischen Größen angewendet werden (Anwendungsjahr).

a) Es ist zum Anfang des Anwendungsjahres der Rückstellungsbetrag unter Zugrundelegung der geänderten biometrischen Größen zu berechnen, wobei der Rückstellungsberechnung jene Leistungen zu Grunde zu legen sind, die zum Schluss des unmittelbar vorgegangenen Wirtschaftsjahres zugesagt waren. Der Änderungsbetrag berechnet sich in der Folge als Unterschiedsbetrag aus dem vorstehenden Rückstellungsbetrag und dem Rückstellungsbetrag zum Schluss des unmittelbar vor dem Anwendungsjahr liegenden Wirtschaftsjahres. Bei beiden Rückstellungsbeträgen ist ein allfälliger Unterdeckungsbetrag gemäß § 116 Abs. 4 EStG 1988 nicht zu berücksichtigen.

b) Der Änderungsbetrag ist wie folgt fortzuführen: Vermindert sich die nach den geänderten biometrischen Größen berechnete Rückstellung gegenüber der nach den geänderten biometrischen Größen zum Schluss des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahrs berechneten Rückstellung, so vermindert sich im selben Verhältnis der Änderungsbetrag; dabei sind der Berechnung der zu vergleichenden Rückstellungen jene Leistungen zu Grunde zu legen, die am Schluss des letzten Wirtschaftsjahres vor dem Anwendungsjahr zugesagt waren.

c) Die am Ende des Anwendungsjahres berechnete Rückstellung ist um zwei Drittel des fortgeführten Änderungsbetrags zu vermindern. Im darauf folgenden Wirtschaftsjahr ist die Rückstellung um ein Drittel des fortgeführten Änderungsbetrags (siehe lit. b) zu vermindern.

8.6.3.8.5 Alternative Bildung der Rückstellungen für aktive Arbeitnehmer und Werkvertragsnehmer
3400g

Wählt der Steuerpflichtige die Vorgangsweise gemäß Rz 3400d, so ist folgendermaßen vorzugehen:

a) Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung zu Beginn des Anwendungsjahres noch nicht beendet, so ist die Auswirkung der Änderung der biometrischen Größen wie eine neue Zusage im Sinne des § 14 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 zu behandeln.

b) Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung zu Beginn des Anwendungsjahres beendet, so ist für die Pensionsrückstellung gemäß den Bestimmungen der Rz 3400h vorzugehen.

c) Bei Jubiläumsgeldrückstellungen ist lit. a sinngemäß anzuwenden.

8.6.3.8.6 Berechnungsmethode bei Rückstellungen für Pensionisten
3400h

Ändern sich die biometrischen Rechnungsgrundlagen bei Rückstellungen, bei denen das der Pensionszusage zu Grunde liegende Arbeitsverhältnis am Beginn des Wirtschaftsjahres der erstmaligen Anwendung beendet ist, kann folgendermaßen vorgegangen werden:

  • Die durch die Änderung der Sterbetafel bedingte Änderung des Rückstellungsbetrages ist zwingend auf drei Jahre zu verteilen (siehe Rz 3400f).
  • Vermindert sich die Rückstellung gegenüber jener Rückstellung, die nach der geänderten Sterbetafel am Ende des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres gebildet wurde, so vermindert sich der Änderungsbetrag im gleichen Verhältnis. Dabei ist auszugehen:
    • von den geänderten biometrischen Rechnungsgrundlagen,
    • von den weder nach § 14 Abs. 13 EStG 1988 noch nach § 116 Abs. 4 EStG 1988 gekürzten Rückstellungsbeträgen,
    • von jenen Leistungszusagen, die am Schluss des der erstmaligen Anwendung unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres gegeben waren.
3400i

Der Steuerpflichtige hat in einer Beilage zur Steuererklärung die zu Grunde liegende Methode zu dokumentieren.

8.6.3.8.7 Betriebsübertragung
3400j

Sollten im Falle einer entgeltlichen (Teil)Betriebsübertragung offene Drittelbeträge vorhanden sein (einschließlich solcher aus einer Berechnung nach Rz 3400h), werden diese im letzten Wirtschaftsjahr des Veräußerers des Betriebes gewinnwirksam.

3400k

Sind im Falle einer unentgeltlichen (Teil)Betriebsübertragung offene Drittelbeträge vorhanden (einschließlich solcher aus einer Berechnung nach Rz 3400h), sind diese vom Rechtsnachfolger weiterzuführen. Die Verteilung der Drittelbeträge ist beim Rechtsnachfolger fortzusetzen.

3400l

Bei (Teil)Betriebsübertragungen im Zuge von Umgründungen nach dem Umgründungssteuergesetz ist grundsätzlich nach Rz 3400k vorzugehen, für Umgründungen ohne Buchwertfortführung siehe Rz 3400j.

8.6.3.8.8 Wertpapierdeckung
3400m

Für die Wertpapierdeckung ist die Pensionsrückstellung gemäß §§ 14 Abs. 6 und 116 Abs. 4 EStG 1988 vermindert um die abzuziehenden Drittelbeträge maßgeblich.