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Richtlinie des BMF vom 06.05.2021, 2021-0.103.726 gültig ab 06.05.2021

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 22 Sonstige Einkünfte (§ 29 EStG 1988)
  • 22.4 Private Grundstückveräußerungen (§ 30 EStG 1988 idF 1. StabG 2012, §§ 30a, 30b und 30c EStG 1988)
  • 22.4.4 Ermittlung der Einkünfte
  • 22.4.4.5 Regeleinkünfteermittlung (§ 30 Abs. 3 EStG 1988)
22.4.4.5.6 Subventionen
6665

Nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 sind die Anschaffungskosten um bis zum Zeitpunkt der Veräußerung zugeflossene nach § 28 Abs. 6 EStG 1988 steuerbefreite Subventionen der öffentlichen Hand zu vermindern. Eine Kürzung der Sanierungskosten um die Subvention nach dem Sollprinzip (siehe Rz 6505) ist daher für die Ermittlung der Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung nur insoweit vorzunehmen, als die Subventionen bis zum Zeitpunkt der Veräußerung dem Veräußerer zugeflossen sind.

Beispiel:

2008 betrugen die Anschaffungskosten eines Mietwohnhauses 400.000 Euro. Der Steuerpflichtige führte 2011 eine Instandsetzung um 100.000 Euro durch, wofür er eine steuerfreie Förderung der öffentlichen Hand von 60% zugesagt erhielt. Die Absetzungen nach § 28 Abs. 2 EStG 1988 betrugen daher in 2011 bis 2014 jeweils 4.000 Euro. Die Subventionen wurden nur für 2011 bis 2013, somit mit insgesamt 18.000 Euro an ihn ausbezahlt. Das Mietwohnhaus wurde 2014 um 600.000 Euro veräußert.

Adaptierung der Anschaffungskosten:

Instandsetzungen gesamt

100.000 Euro

- erhaltene Subventionen

-18.000 Euro

- bereits abgesetzt nach § 28 Abs. 2 EStG 1988

-16.000 Euro

 

66.000 Euro

Veräußerungserlös

600.000 Euro

- adaptierte Anschaffungskosten

466.000 Euro

+ steuerlich geltend gemachte AfA

19.200 Euro

Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988

153.200 Euro

Hat der Steuerpflichtige außerhalb der Einkunftserzielung Subventionen der öffentlichen Hand erhalten, so sind im Hinblick auf § 20 Abs. 2 EStG 1988 ebenfalls nur die aus eigenen Mitteln getragenen Anschaffungs-, Herstellungs- oder Instandsetzungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erhält für Instandsetzungsaufwendungen (Fenstertausch) in Höhe von 50.000 an einem denkmalgeschützten Privathaus einen öffentlichen Zuschuss von 10.000. Im Ergebnis mindern daher nur die selbst getragenen Herstellungskosten von 40.000 die Einkünfte.

Sind Förderungen nach erfolgter Veräußerung des Grundstückes zurückzuzahlen, stellen die Zurückzahlungen nach Maßgabe des Abflusses nachträgliche Anschaffungskosten bzw. Herstellungs- oder Instandsetzungsaufwendungen dar (zur Berücksichtigung von nachträglichen Einkünfteminderungen siehe Rz 6677).

22.4.4.5.7 Werbungskosten
6666

Die Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und den (adaptierten) Anschaffungskosten ist ab 1.4.2012 nur um die für die Mitteilung oder Selbstberechnung nach § 30c EStG 1988 anfallenden Kosten zu vermindern. Dazu gehören auch die durch einen Parteienvertreter in Rechnung gestellten Kosten für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage (inklusive der Fremdhonorare; als Kosten der Selbstberechnung gelten auch die Kosten für einen Steuerberater, soweit sie mit der Durchführung der Selbstberechnung in Zusammenhang stehen). Die Kosten der Bewertungsgutachten stellen allerdings keine Kosten für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage dar. Weitere Aufwendungen oder Ausgaben sind nicht (mehr) abziehbar, soweit sie mit Einkünften in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, auf die der besondere Steuersatz von 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 anwendbar ist. Damit sind insbesondere folgende Kosten in der Regel nicht mehr als Werbungskosten bei den Einkünften nach § 30 EStG 1988 abziehbar:

  • die Verkäuferprovision an den Makler,
  • Kosten für Inserate,
  • vom Verkäufer übernommene Vertragserrichtungskosten,
  • Kosten von Bewertungsgutachten,
  • Kosten eines Energieausweises,
  • Fremdkapitalzinsen.

Abziehbar bleiben derartige Kosten nur, soweit der Normalsteuersatz nach § 33 Abs. 1 EStG 1988 anzuwenden ist, wie zB bei Veräußerung gegen Rente (§ 30a Abs. 4 EStG 1988). Derartige Kosten sind auch abziehbar, wenn bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 die Regelbesteuerungsoption gemäß § 30a Abs. 2 EStG 1988 in Anspruch genommen wird.

Fremdkapitalzinsen sind allerdings nur insoweit abzugsfähig, als sie nicht bei der Ermittlung anderer Einkünfte bereits einkünftemindernd berücksichtigt wurden, oder ein anderes Abzugsverbot zur Anwendung kommt (zB Fremdfinanzierungszinsen für ein für private Wohnzwecke genutztes Gebäude, siehe dazu VfGH 30.11.2017, G 183/2017; Fremdfinanzierungsaufwendung für ein Grundstück, dessen Nutzung Liebhaberei darstellt, siehe dazu Rz 4859).

Absetzbar bleiben generell Vorsteuerberichtigungsbeträge nach § 12 Abs. 10 UStG 1994 (§ 30 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988). Derartige Beträge sind im Rahmen der Einkünfte des § 30 EStG 1988 dann als Werbungskosten abzugsfähig, wenn sie anlässlich der Veräußerung des Grundstückes entstanden sind. Anlässlich der Veräußerung können solche Minderbeträge auch dann entstehen, wenn die Aufgabe einer Vermietung zeitlich bereits in Vorbereitung einer geplanten Veräußerung erfolgt. Eine Änderung der entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten hat nicht zu erfolgen. Besteht kein Zusammenhang zwischen der Aufgabe der Vermietung und der Veräußerung des ehemaligen Mietgrundstückes (zB auf Grund zwischenzeitiger privater Nutzung), ist § 30 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 auf solche Vorsteuerminderbeträge nicht anwendbar.

Keine Werbungskosten in Zusammenhang mit einer Grundstückveräußerung sind Wechselkursverluste auf Grund der Konvertierung von Fremdwährungsdarlehen (VfGH 29.11.2014, G 137/2014 und G 138/2014; VwGH 24.10.2019, Ra 2018/15/0114; VwGH 26.1.2017, Ro 2015/15/0011). Da das Abzugsverbot nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 somit nicht anwendbar ist, sind Konvertierungsverluste von Fremdwährungsverbindlichkeiten im außerbetrieblichen Bereich steuerlich unbeachtlich, sowohl, wenn der besondere Steuersatz nach § 30a Abs. 1 EStG 1988 angewendet wird als auch, wenn zur Regelbesteuerung optiert wird.

22.4.4.5.7a Nachweis von Anschaffungs-, Herstellungs-, Instandsetzungs- oder Werbungskosten
6666a

Grundsätzlich sind abziehbare Aufwendungen nachzuweisen. Kann ein Nachweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung (§ 138 Abs. 1 BAO). Die Glaubhaftmachung hat den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zum Gegenstand und unterliegt den Regeln der freien Beweiswürdigung. Ein Sachverhalt ist glaubhaft gemacht, wenn die Umstände des Einzelfalls dafür sprechen, der vermutete Sachverhalt habe von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit. Auch in Kopie vorgelegte Rechnungen und Rechnungen ohne Rechnungsadressaten können nach den Umständen des Einzelfalles zur Glaubhaftmachung ausreichen. Können die Ausgaben mangels vorhandener Belege nicht ermittelt oder berechnet werden, sind die Ausgaben gemäß § 184 BAO im Rahmen eines Veranlagungsverfahrens zu schätzen.

22.4.4.5.8 Inflationsabschlag - Rechtslage für Grundstücksveräußerungen vor dem 1.1.2016
6667

Bei Grundstücken, die vor mehr als zehn Jahren angeschafft worden sind, ist grundsätzlich ein Inflationsabschlag einkünftemindernd abzuziehen. Er beträgt 2% jährlich, höchstens 50%, beginnend mit dem 11. Jahr. Der Inflationsabschlag ist grundsätzlich auf den Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt (Zeitpunkt der Fertigstellung) zu beziehen, im Falle einer Umwidmung auf den Zeitpunkt der Umwidmung (wobei auch Umwidmungen vor 1988 zu berücksichtigen sind). Ist der Teilwert im Rahmen einer partiellen pauschalen Einkünfteermittlung als fiktiver Veräußerungserlös anzusetzen, ist der Zeitpunkt maßgebend, zu dem die Bewertung mit dem Teilwert vorgenommen wurde (Einlagezeitpunkt; Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung). Dies gilt auch für Veräußerungen, wenn durch eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen zu einem früheren Zeitpunkt bereits stille Reserven steuerwirksam aufgedeckt wurden (Entnahmezeitpunkt).

Bei der Berechnung des Inflationsabschlages ist auf den Anschaffungs- bzw. Herstellungstag abzustellen; dabei steht für ein angefangenes Jahr der volle Inflationsabschlag zu.

Wird die Regeleinkünfteermittlung für den gesamten Veräußerungsgewinn angewendet, ist der Inflationsabschlag insgesamt auf den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung zu beziehen, wobei der Inflationsabschlag auf die Zeiträume vor dem Ansatz des Teilwertes und danach aufzuteilen ist.

Beispiel:

Am 1.5.1990 wird ein unbebautes Grundstück im Privatvermögen um 100 angeschafft. Dieses Grundstück wird zum 1.1.2008 in einen Betrieb, dessen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird, eingelegt. Der Teilwert des Grund und Bodens beträgt im Zeitpunkt der Einlage 150. Im Jahr 2015 wird das Grundstück um 200 zum 31.12. veräußert.

Die Einlage des bebauten Grundstückes im Jahr 2008 erfolgte mit dem Teilwert. Der Grund und Boden war durch die Einlage zum 31.3.2012 steuerverfangen. Dadurch liegt Neuvermögen vor; § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 ist somit für das Grundstück anwendbar und im Falle der späteren Veräußerung liegen für die vor der Einlage entstandenen stillen Reserven Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 vor; die stillen Reserven nach der Einlage führen zu betrieblichen Einkünften.

Wird hinsichtlich der privaten stillen Reserven von der pauschalen Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 nicht Gebrauch gemacht, kann der Inflationsabschlag auf den Anschaffungszeitpunkt des Grundstücks bezogen werden. Der Inflationsabschlag ist allerdings auf die Einkünfte nach § 30 EStG 1988 und die betrieblichen Einkünfte aufzuteilen. Insgesamt steht daher ein Inflationsabschlag für 16 Jahre in Höhe von 32% zu. Davon entfallen 8 Jahre (2000 bis 2008) in Höhe von 32% auf die Einkünfte nach § 30 EStG 1988 und 8 Jahre (2008 bis 2015) in Höhe von 32% auf die betrieblichen Einkünfte.

Wurde ein unbebautes Grundstück erworben und nach dem 31.3.2012 darauf ein Gebäude errichtet, ist der Inflationsabschlag für den Grund und Boden auf den Anschaffungszeitpunkt des Grund und Bodens zu beziehen, der Inflationsabschlag für das Gebäude ist auf den Zeitpunkt der Herstellung (Fertigstellung) des Gebäudes zu beziehen.

Der Inflationsabschlag kann allerdings nur dann angewendet werden, wenn die Bemessungsgrundlage nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 (Regeleinkünfteermittlung) ermittelt wird. Im Rahmen der privaten Grundstücksveräußerungen gilt der Inflationsabschlag für Grund und Boden und Gebäude, im betrieblichen Bereich nur für Grund und Boden, es sei denn, die Veräußerung fällt unter die Ausnahmen nach § 30a Abs. 3 Z 1 bis 4 oder Abs. 4 EStG 1988 (§ 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG 1988).

Der jeweilige Prozentsatz ist auf vorläufig ermittelte Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 nach Berücksichtigung allfälliger Kosten der Meldung oder Selbstberechnung nach § 30c EStG 1988 und von Minderbeträgen aus Vorsteuerberichtigung nach § 6 Z 12 EStG 1988 anzuwenden und kürzt die Einkünfte somit als letzte Abzugspost.

Wird aus der Grundstücksveräußerung ein Verlust erzielt, kommt die Berücksichtigung eines Inflationsabschlages nicht in Betracht.

Beispiel:

Veräußerungserlös aus 10/2013

100.000

- Anschaffungskosten 5/2002 (uU adaptiert)

-60.000

- Kosten Selbstberechnung

-1.000

vorläufige Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988

39.000

abzüglich 39.000 x 4% Inflationsabschlag

-1.560

endgültige Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988

37.440

Wäre das Grundstück zB im Jahr 2008 in Bauland umgewidmet worden, wäre kein Inflationsabschlag zu berücksichtigen.

Rechtslage für Grundstücksveräußerungen nach dem 31.12.2015

Für Grundstücksveräußerungen, bei denen das maßgebliche Verpflichtungsgeschäft nach dem 31.12.2015 abgeschlossen wird, ist ein Inflationsabschlag nicht mehr zu berücksichtigen. Die Bestimmung über den Inflationsabschlag in § 30 Abs. 3 zweiter Teilstrich EStG 1988 wurde vom VfGH aufgehoben (VfGH 3.3.2017, G 3-4/2017-9). Ein Inflationsabschlag ist noch für alle offenen Veranlagungsfälle zu berücksichtigen, bei denen das maßgebliche Verpflichtungsgeschäft vor dem 1.1.2016 abgeschlossen wurde.