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Richtlinie des BMF vom 02.01.2006, BMF-010216/0134-VI/6/2005 gültig von 02.01.2006 bis 31.12.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 1 Persönliche Steuerpflicht (§§ 1 bis 4 KStG 1988)
  • 1.2 Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht
  • 1.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht
  • 1.2.1.1 Körperschaften des privaten Rechts (§ 1 Abs. 2 Z 1 KStG 1988)
1.2.1.1.4 Vereine

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Ein Verein im Sinne des § 1 Vereinsgesetz 2002, dass das Vereinsgesetz 1951 ersetzt, ist ein auf Dauer angelegter, mit Rechtpersönlichkeit ausgestatteter Zusammenschluss von mindestens zwei Personen auf Grund von Statuten, zur Verfolgung eines bestimmten, gemeinsamen, ideellen Zweckes. Er darf nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet sein und sein Vermögen nur im Sinne des Vereinszweckes einsetzen. Das Vereinsgesetz ist auf Zusammenschlüsse die, zwingend oder in freier Rechtsformwahl, in anderer Rechtsform gebildet werden nicht anzuwenden.

Nicht unter das Vereinsgesetz fallen neben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften insbesondere:

  • Vor dem 01.01.2000 errichtete auf Gewinn gerichtete Vereine (§ 5 des Ersten Bundesrechtsbereinigungsgesetzes, BGBl. I Nr. 191/1999).
  • Vereine für Bank- und Kreditgeschäfte, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Sparkassen und Pfandleihanstalten.
  • Orden und Kongregationen sowie Religionsgesellschaften überhaupt.
  • Die gemäß der Gewerbegesetze errichteten Genossenschaften und Unterstützungskassen der Gewerbetreibenden.
  • Verbindungen von Personen, die sich ohne ausdrücklich normierte Organisation und Mitgliedschaft zur Erreichung bestimmter erlaubter Ziele nicht auf Dauer oder nur fallweise zusammenfinden.

Der Zweck des ideellen Vereines ist ohne Gewinnabsicht zu erfüllen. Die Erfüllung dieser Aufgaben wird primär aus Mitgliedsbeiträgen, Spenden und Subventionen finanziert. In der Regel wird damit nicht das Auslangen gefunden, weshalb ideelle Vereine oft eine wirtschaftliche (Neben-) Tätigkeit entfalten. Dadurch wird oft eine vereins- und abgabenrechtliche Abgrenzung zum Typus "wirtschaftlicher Verein" erforderlich.

Ideelle Vereine kommen als Hauptvereine oder als Zweigvereine vor. Weiters bestehen Dachverbände. Alle drei Vereinsformen besitzen grundsätzlich Rechtspersönlichkeit.

Die Organisation des Vereines wird in den Statuten geregelt. Der Mindestinhalt der Statuten ist in § 3 Abs. 2 Vereinsgesetz 2002 geregelt. Die Vereinstätigkeit muss auf längere Dauer ausgerichtet sein. Als Mitglieder können sowohl natürliche wie auch juristische Personen beitreten. Die Organe des Vereins sind in der Regel die Mitglieder- bzw. Generalversammlung, das Leitungsorgan (der Vorstand), das aus mindestens zwei natürlichen Personen bestehen muss, die Rechnungsprüfer und allenfalls ein Aufsichtsorgan (vergleichbar dem Aufsichtsrat sowie das Schiedsgericht.

Die Bildung des Vereines muss der Vereinsbehörde angezeigt werden, welche den Verein binnen vier (sechs) Wochen untersagen kann. Wenn keine Untersagung erfolgt oder wenn die Vereinsbehörde vor Ablauf der Frist mit Bescheid erklärt, nicht zu untersagen, kann der Verein seine Tätigkeit aufnehmen.

Vereinsbehörde ist in erster Instanz die Bezirksverwaltungsbehörde bzw. Bundespolizeidirektion, in zweiter und letzter Instanz die Sicherheitsdirektion. Die Vereinsbehörden erster Instanz haben für ihren Bereich ein Vereinsregister zu führen, das Bundesministerium für Inneres ein Zentrales Vereinsregister. Das Vereinsregister ist als öffentliches Buch anzusehen, in dem jedermann Einsicht zu gewähren ist. Es beinhaltet die wesentlichen Daten über den Verein wie Sitz, Anschrift, Organe usw.

Der Verein kann sich freiwillig auflösen oder behördlich unter bestimmten Voraussetzungen aufgelöst werden. Im Liquidationsstadium bleibt der Verein rechtsfähig.

Siehe weiters VereinsR 2001 Rz 5.

1.2.1.1.5 Stiftungen, Fonds, Anstalten und andere rechtsfähige Zweckvermögen

22

Es wird zwischen Zweckvermögen mit und ohne Rechtspersönlichkeit und zwischen solchen des öffentlichen und des privaten Rechts unterschieden. Zweckvermögen, die Rechtspersönlichkeit besitzen, sind juristische Personen in Form von Vermögensmassen (Sachgesamtheiten). Sie haben keine Mitglieder sondern nur Nutznießer (Destinatäre). Bezüglich der Zweckvermögen des öffentlichen Rechts und der nichtrechtsfähigen Zweckvermögen siehe Rz 48 bzw. 101.

1.2.1.1.5.1 Stiftungen, Fonds, Stiftungsarten

23

Das Stiftungs- und Fondswesen ist in Gesetzgebung und Vollziehung Bundessache, wenn der Zweck einer Stiftung oder eines Fonds über den Interessenbereich eines Landes hinausgeht. Sonst ist Landeszuständigkeit gegeben.

Es gibt mehrere Arten von Stiftungen. Für die steuerliche Behandlung wird zwischen öffentlichrechtlichen oder privatrechtlichen Stiftungen, rechtsfähigen oder nicht rechtsfähigen Stiftungen, gemeinnützigen oder eigennützigen Stiftungen und inländischen oder ausländischen Stiftungen unterschieden. Nach den Rechtsquellen ist zu unterscheiden zwischen Stiftungen nach dem Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz, landesgesetzlichen Stiftungen und Stiftungen nach dem Privatstiftungsgesetz sowie Stiftungen auf Grund von Sondergesetzen.

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Stiftungen nach dem Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz

Das Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz, BGBl. Nr. 11/1975, ist nur auf Stiftungen und Fonds anzuwenden, deren Vermögen durch privatrechtlichen Widmungsakt zur Erfüllung gemeinnütziger oder mildtätiger Aufgaben bestimmt ist, sofern sie nach ihrem Zweck über den Interessenbereich eines Landes hinausgehen. Als Stifter können der Staat, Privatpersonen und Unternehmen auftreten. Nicht unter das Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz fallen

  • Stiftungen, die durch ein Bundes- oder Landesgesetz errichtet werden
  • Stiftungen, die Hoheitsaufgaben zu verrichten haben
  • Stiftungen, die für Zwecke einer gesetzlich anerkannten Kirche oder Religionsgemeinschaft errichtet werden, soweit nicht nach § 1 Abs. 2 Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz ausdrücklich die Zuständigkeit dieses Gesetzes gegeben ist.

Gemäß § 2 Abs. 1 Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz sind Stiftungen durch eine Anordnung des Stifters dauernd gewidmete Vermögen mit Rechtspersönlichkeit, deren Erträgnisse der Erfüllung gemeinnütziger oder mildtätiger Zwecke dienen. Fonds sind gemäß § 22 Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz durch eine Anordnung des Fondsgründers nicht auf Dauer gewidmete Vermögen mit Rechtspersönlichkeit, die der Erfüllung gemeinnütziger Zwecke dienen. Der Fonds unterscheidet sich von der Stiftung somit durch seine zeitliche Begrenzung. Der Gemeinnützigkeitsbegriff des Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetzes deckt sich nicht zur Gänze mit dem der BAO.

Stiftungen und Fonds im Sinne des Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetzes erlangen durch die Entscheidung über ihre Zulässigkeit Rechtspersönlichkeit (§§ 6 Abs. 4 und 26 Abs. 4 Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz). Das BMI hat über diese Rechtspersonen ein Register zu führen über dessen Inhalt Auskunftspflicht besteht (§ 40 Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz).

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Landesgesetzliche Stiftungen

Landesgesetzliche Regelungen betreffend Stiftungen und Fonds gibt es in allen neun Bundesländern in Form der Landes-Stiftungs- und Fondsgesetzen und zwar nach dem Burgenländischen Stiftungs- und Fondsgesetz, LGBl. Nr. 37/1995; Kärntner Stiftungs- und Fondsgesetz, LGBl. Nr. 27/1984, Niederösterreichischen Landes-Stiftungs- und Fondsgesetz, LGBl. Nr. 92/1976, Oberösterreichischen Stiftungs- und Fondsgesetz, LGBl. Nr. 31/1988, Salzburger Stiftungs- und Fondsgesetz, LGBl. Nr. 70/1976, Steiermärkisches Stiftungs- und Fondsgesetz, LGBl. Nr. 69/1988, Tiroler Stiftungs- und Fondsgesetz, LGBl. Nr. 34/1977, Vorarlberger Stiftungs- und Fondsgesetz, LGBl. Nr. 17/2003, Wiener Landes-Stiftungs und Fondsgesetz, LGBl. Nr. 14/1988.

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Privatstiftungen

Rechtsgrundlage für Privatstiftungen ist das Privatstiftungsgesetz, BGBl. Nr. 694/1993 (PSG). Die Privatstiftung ist Rechtsperson, der vom Stifter ein Vermögen gewidmet ist, um durch dessen Nutzung, Verwaltung und Verwertung der Erfüllung eines erlaubten, vom Stifter bestimmten Zwecks zu dienen. Sie muss einen inländischen Sitz haben. Sie wird durch die Stiftungserklärung errichtet und entsteht mit der Eintragung im Firmenbuch. Das Vermögen kann in beweglichen, unbeweglichen, körperlichen, unkörperlichen Sachen, Sachgesamtheiten, aber auch in Dienstleistungen bestehen und muss bereits vor der Errichtung gewidmet sein. Stifter, Begünstigter und Letztbegünstigter können natürliche oder juristische Personen sein. Wenn das Mindestvermögen nicht in bar aufgebracht wird (§ 4 PSG), ist eine Gründungsprüfung vorzunehmen.

Organe der Privatstiftung sind der Stiftungsvorstand, der Stiftungsprüfer und gegebenenfalls der Aufsichtsrat. Für die Rechnungslegung ist der Stiftungsvorstand verantwortlich. Die Privatstiftung ist kein Kaufmann im Sinne des HGB, sie ist aber zur kaufmännischen Buchführung verpflichtet.

Die §§ 34 bis 38 PSG regeln den Widerruf, die Auflösung, Abwicklung, Löschung und Umwandlung der Privatstiftung.

Zur Besteuerung siehe die StiftR 2001 Teil 1.

1.2.1.1.5.2 Anstalten

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Nach der Rechtsprechung des Verfassungs- und des Verwaltungsgerichtshofes ist für eine Anstalt ein Bestand an Mitteln persönlicher und sachlicher Art wesentlich, der für Dauer bestimmt ist, dem durch Einsatz der Mittel verfolgten Zweck der öffentlichen Verwaltung zu dienen (VfGH 18.12.1957, KR-1/57, VfSlg 3296; VwGH 1.7.1975, 0445/75). Wesentlich ist auch die Widmung des Sachkomplexes für einen mehr oder weniger unbestimmten, vom Rechtsträger des Sachkomplexes verschiedenen Personenkreis.

1.2.1.1.5.3 Sammelvermögen

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Dem Sammelvermögen fehlt im Unterschied zur Stiftung die dauernde Widmung. Unter Sammelvermögen wird ein Vermögen verstanden, das durch Sammlung für bestimmte Zwecke aufgebracht wird (zB zur Errichtung eines Denkmals, Unterstützung von Flüchtlingen oder politisch Verfolgten ua.). Überwiegend wird die eigene Rechtspersönlichkeit des Sammelvermögens abgelehnt und herrenloses Vermögen angenommen, das noch in niemandes Eigentum steht. Ein körperschaftsteuerpflichtiges Gebilde gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 in Verbindung mit § 3 KStG 1988 kann dann vorliegen, wenn das Sammelvermögen in treuhändischer Verwaltung der Sammler Einkünfte abwirft.

1.2.1.1.6 Kreditinstitute

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Die allen Kreditinstituten gemeinsamen Angelegenheiten werden im BWG (Bankwesengesetz) geregelt. Bank ist, wer auf Grund des Kreditwesengesetzes oder des Nationalbankgesetzes BGBl. Nr. 50/1984 berechtigt ist, Bankgeschäfte zu betreiben (§ 1 Abs. 1 BWG).

Das BWG enthält einige Bestimmungen, die auch abgabenrechtlich von Bedeutung sind, etwa betreffend die Einbringung in eine Bank AG (§ 92 BWG), die Haftrücklage (§ 23 Abs. 6 BWG; Rz 1260 bis 1268) oder das Bankgeheimnis (§ 28 BWG).

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Gemäß § 43 Abs. 1 BWG sind auf die Jahresabschlüsse der Kreditinstitute unabhängig von deren Größe und Rechtsform auch die Bestimmungen des Rechnungslegungsgesetzes, die den Jahresabschluss großer Aktiengesellschaften regeln, sinngemäß anzuwenden.

Die Bilanzen und die Gewinn- und Verlustrechnungen aller Kreditinstitute sind entsprechend der Gliederung der in den Anlagen des BWG enthaltenen Formblätter aufzustellen. Die Anlagen bilden einen Bestandteil des BWG. Wegen der Besonderheiten bei den verschiedenen Formen der Kreditinstitute (Kapitalgesellschaften, Kreditgenossenschaften, Landes-Hypothekenbanken, Sparkassen) weichen die Gliederungsvorschriften hinsichtlich bestimmter Positionen der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung von einander ab. Die Aufgliederung gemäß den Formblättern ist das Mindesterfordernis. Freiwillige weitere Aufgliederungen und Aufgliederungsvorschriften, die sich aus Abgabenvorschriften ergeben (Investitionsfreibeträge, Abfertigungsrückstellungen), werden durch die Gliederungsvorschriften nicht berührt.

Besondere Bewertungsregeln sind in den §§ 55 bis 58 BWG enthalten, im Übrigen gelten die allgemeinen Bewertungsregeln des Handels- und Steuerrechts.

Die Jahresabschlüsse von Kreditinstituten sind gemäß den §§ 60 ff BWG durch Bankprüfer zu prüfen. Das sind beeidete Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfgesellschaften oder Prüfungsverbände (Sparkassenprüfungsverband, der Österreichische Genossenschaftsverband und der Österreichische Raiffeisenverband).

1.2.1.1.7 Sparkassen

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Rechtsgrundlage für Sparkassen ist das Sparkassengesetz BGBl. Nr. 64/1979. Sparkassen sind juristische Personen des privaten Rechts mit einer eigenen rechtlichen Organisation. Sie entstehen mit der Eintragung in das Firmenbuch. Als Gemeindesparkassen sind sie in ihrer Gebarung und ihrer Geschäftsführung von den für sie haftenden Gemeinden und als Vereinssparkassen von den sie gründenden Sparkassenvereinen und den Sitzgemeinden unabhängig.

Gemeinden, Sparkassenvereine sowie sonstige juristische und natürliche Personen sind von jeder Beteiligung am Vermögen oder Gewinn der Sparkassen ausgeschlossen. Auch eine stille Beteiligung ist nicht möglich.

Beim Sparkassenverein im Sinne des § 4 Sparkassengesetz handelt es sich weder um einen Verein im Sinne des Vereinsgesetzes 1951 noch um einen Verein, der dem Vereinspatent 1852 unterliegt, sondern um die besondere Form einer juristischen Person.

Bausparkassen sind Kreditinstitute, die nach dem Bausparkassengesetz, BGBl. Nr. 532/1993, berechtigt sind, das Bauspargeschäft zu betreiben.

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Die besondere Rechtsnatur der Sparkassen und die Besonderheiten ihrer Eigentums- und Vermögensverhältnisse erfordern gegenüber den anderen Banken eine anders gestaltete Rechnungslegung und Gewinnverwendung. Der Gewinn kann, da es keine Kapitalbeteiligten gibt, nicht ausgeschüttet werden und dient vor allem der Stärkung des Eigenkapitals (verdeckte Ausschüttungen sind aber auch bei Sparkassen möglich, VwGH 30.4.1965, 2325/63). Der Gewinn ist, soweit er nicht steuerwirksamen Rücklagen zugeführt wird, unter Beachtung der Bestimmung des § 22 Sparkassengesetz einer Sicherheitsrücklage zuzuführen. Die Sicherheitsrücklage bildet zusammen mit dem Gründungskapital gewissermaßen das Grund bzw. Stammkapital der Sparkasse.

Von Sparkassen kann auch eine so genannte Widmungsrücklage gebildet werden. Diese dient bestimmten Zwecken (zB Förderung karitativer oder sozialer Einrichtungen oder bedeutsamen kulturellen Vorhaben). Die Bildung einer Widmungsrücklage ist beschränkt. Die Verwendung dieser Rücklage bedarf der Bewilligung des Landeshauptmannes.

1.2.1.1.8 Personengemeinschaften in Angelegenheiten der Bodenreform, Siedlungsträger

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Zur Begriffsbestimmung siehe Rz 49 bis 54. Soweit sie nicht auf Grund (landes)gesetzlicher Vorschriften Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, können sie je nach ihrer Verfassung Körperschaften des privaten Rechts oder unter Umständen Personengesellschaften sein.